A Contabilidade e os Novos Impostos sobre o Património APECA Novembro 2004

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1 A CONTABILIDADE E OS NOVOS IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÓNIO As implicações da Reforma na Tributação em IRC e IRS. Tratamento integrado dos aspectos contabilísticos e fiscais. Organização: -APECA Lisboa-29 de Novembro de 2004 Porto-02 de Dezembro de 2004 Algarve-04 de Dezembro de 2004 ELEMENTOS DE APOIO VERTENTE FISCAL (Texto, Lista de legislação e doutrina, e diapositivos) NOTA PRÉVIA 1-Nestas acções de formação pretendemos tratar os aspectos contabilísticos e fiscais da Reforma da Tributação do Património com particular destaque para as implicações no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS). 2-Entendeu a APECA dever confiar-me o tratamento dos aspectos fiscais, ficando a parte contabilística para uma autoridade na matéria, o Dr. Pinheiro Pinto. É a primeira vez que trabalhamos juntos numa acção de formação. Irei procurar estar à altura nesta parceria que tanto me honra. 3-A APECA, como entidade organizadora, definiu os objectivos para esta acção: -Que os participantes desenvolvam os seus conhecimentos e fiquem a saber lidar no seu dia a dia com as novas implicações contabilísticas e fiscais trazidas pela Reforma. 4-Para isso, sem descurarmos a enunciação teórica de algumas linhas estruturantes, iremos tratar acima de tudo da sua aplicação prática pelos técnicos de contabilidade ao serviço das empresas. 1

2 5-Entre os mais de vinte temas que tínhamos à partida, seleccionámos treze que constam do índice e do respectivo texto e que consideramos da maior importância na actualidade. Claro que será sempre uma opção discutível como todas as escolhas. 6-No que diz respeito à vertente fiscal que me foi atribuída, o texto foi completamente reformulado e actualizado em relação a um outro que já havia produzido para a APECA em Janeiro deste ano para apoio de três acções cuja monitoria me fora então confiada. 7-Acontece que noutras alturas e noutras circunstâncias, eu tive o prazer de tratar aspectos fiscais da Reforma num texto conjunto com o Dr. Mário Januário. Nesse texto, pedaços houve que tinham a sua marca de qualidade que o seu muito saber e competência lhe haviam emprestado e seria uma pena que não fossem recuperados. Daí que eu tenha pedido e facilmente conseguido a sua anuência para que, ainda aqui, eu recupere pequenas passagens desse texto. Por isso, aqui fica esta nota de público agradecimento. 8-Para apoio da exposição, elaborámos o presente dossier composto de três partes a saber: 1ª Parte -Texto: Tributação do património -Algumas particularidades 2ª Parte -Lista de toda a legislação complementar posterior à Reforma 3ª Parte -Diapositivos que serão usados na exposição 9-Juntamos a lista da legislação complementar e doutrina, e não os próprios documentos, dado o grande volume que isso representaria. De qualquer modo, a própria lista já poderá constituir um importante elemento de consulta. 10-Resta-me fazer votos para que este conjunto da acções corresponda às expectativas de todos aqueles que nelas participam. Pela nossa parte tudo faremos para que isso aconteça. Abílio Marques 2

3 ÍNDICE As Avaliações no âmbito do CIMI pág. 4 Contratos-promessa de compra e venda..pág. 11 As procurações irrevogáveis.pág. 25 Transmissões de partes de capital das sociedades pág. 30 Entradas de imóveis de sócios para realização do capital social. pág. 32 Redimensionamento das empresas: - fusão, cisão ou entradas de activos..pág. 35 Construção por empresários de imóveis para venda..pág. 37 Aquisição de imóveis para revenda...pág. 39 Permutas de bens imóveis. pág. 44 Transmissões gratuitas a favor de pessoas colectivas pág. 50 O novo VPT. Suas implicações no IRC e no IRS (actividades empresariais).pág. 52 Contrato de locação financeira...pág. 57 Trespasse de estabelecimentos comerciais..pág. 61 Legislação Complementar e Doutrina Administrativa pág. 67 Diapositivos.pág. 72 3

4 I PARTE Texto de Apoio 1-As Avaliações no âmbito do CIMI O legislador não adopta a mesma fórmula para a avaliação de todos os prédios. Optou por fazer a sua divisão em três grandes grupos: a) -Prédios para habitação, comércio, indústria ou serviços; b) Terrenos para construção; c) Prédios classificados como Outros. Para cada um destes três grupos encontrou um método diferente. Vejamos então a forma de avaliar os prédios urbanos pertencentes a cada um dos grupos. I Grupo: 1.1-Prédios para habitação, comércio, indústria ou serviços; Incluem-se neste grupo os prédios urbanos, edifícios ou construções, que para tal tenham sido licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal, cada um dos referidos fins. (artigo 6º, nº 1, alíneas a) e b) e nº 2). Caso uma das partes seja principal e a outra ou outras meramente acessórias, a avaliação do prédio efectua-se por aplicação das regras de avaliação da parte principal, tendo em atenção a valorização resultante da existência das partes acessórias; (alínea b) do nº 2 do artigo 7º) Quadro de fórmulas e conceitos Para os prédios urbanos pertencentes a este grupo que são a maior parte, o legislador criou a fórmula constante do artigo 38º do CIMI que é seguinte: Vt = Vc x A x C a x C l x Cq x Cv em que: -Vt = valor patrimonial tributário -Vc = valor base dos prédios edificados (corresponde ao custo médio de construção por m 2, adicionado do valor do m2 do terreno de implantação) (artigo -39º). A portaria 4

5 982/2004, de 04 de Agosto fixou o custo médio de construção em 480 euros/m2, de onde resultou um valor de Vc de 600 por m2 ( % de 480). Este custo médio de construção será fixado anualmente pelo M.F. mediante proposta da CNAPU e será igual para todo o país e para todo o tipo de construções. Mais do que um preço de custo, estaremos em presença de um preço base fixado para este efeito. -A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, ou seja, A= Aa + Ab + Ac + Ad (artigo 40º) em que: Aa representa a área bruta privativa, ou seja, da construção com utilização principal (por exemplo habitação, comércio ou indústria) a que se atribui o factor 1. 1 Ab representa as áreas brutas dependentes, as chamadas construções anexas; São áreas cobertas de uso exclusivo (garagens, arrecadações) e têm uma utilização acessória em relação à construção principal. Ac representa a área do terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação. Poderá integrar, jardins, piscinas, campos de jogos, quintais e outros logradouros que, não tendo uma valoração autónoma, irão influenciar positivamente o factor Cq, (coeficiente de qualidade e conforto). Ad representa a área do terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação. Valem aqui as considerações que foram feitas para o factor Ac anterior. -Ca = coeficiente de afectação (quadro no artigo 41º) depende do tipo de utilização dos prédios. (comércio, serviços, habitação, armazéns...). Esta afectação deve ser averiguada através dos documentos juntos ao pedido de inscrição, ou outros que, invocando o dever de cooperação dos sujeitos passivos, venham a ser solicitados, designadamente, plantas e licenças de utilização. A cada tipo de utilização corresponderá um coeficiente fixo. Não há aqui margem de variabilidade para o critério do avaliador. -Cl = coeficiente de localização (artigo 42º) varia entre 0,4 e 2, podendo em zonas rurais baixar para 0,35 ou em zonas de elevado valor de mercado imobiliário subir para 3. Não podemos comparar uma construção no Parque das Nações com uma outra numa 1 As caves e os sótãos tanto poderão ter factor 1, se forem para habitação, como poderão ter factor 0,3 se forem por exemplo, para garagem ou arrecadação. Em princípio, a utilização é a que constar da planta, porque a inspecção ao prédio por parte do perito, não é obrigatória, mas deve efectuá-la sempre que entenda necessário. 5

6 zona rural do interior. Entretanto, já se encontra publicada a portaria 982/2004, de 04/08 que remete para o site da DGCI onde se encontram todos estes coeficientes. -Cq = coeficiente de qualidade e conforto (tabela no artigo 43º) é aplicado ao valor base do prédio edificado podendo ser majorado até 1,7 e minorado até 0,5. Isto é, adicionaremos ao coeficiente 1, um conjunto de valores dos coeficientes relativos às características intrínsecas da construção e aos equipamentos ou às circunstâncias envolventes que valorizem a construção e diminuiremos os valores relativos aos coeficientes atribuídos à ausência de determinados equipamentos ou circunstâncias que desvalorizam a construção. Este coeficiente Cq pode ser ligeiramente influenciado pelo critério do perito avaliador nos factores derivados da localização excepcional (+), e qualidade de construção (+), ou do estado deficiente da construção (-), mas é insignificante, porque todos os outros são fixos e muito objectivos: -ou tem ou não tem. Mesmo sendo de reduzida influência, para se evitar excessivo poder discricionário, a CNAPU aprovará directrizes a considerar na definição daquelas características. -Cv = coeficiente de vetustez (tabela no artigo 44º) é fixado oficialmente em função da idade do prédio Valor base do metro quadrado e coeficientes de localização Com a publicação do CIMI em 12 de Novembro de 2003, iniciou-se a contagem do prazo de 180 dias para que sejam aprovados e publicados os seguintes elementos: 1º Os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município, com base designadamente em elementos fornecidos pelos peritos locais e regionais e pelas entidades representadas na CNAPU, para vigorarem nos três anos seguintes; 2º O zonamento e respectivos coeficientes de localização, as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º e as áreas da sua aplicação, bem como os coeficientes majorativos aplicáveis às moradias unifamiliares, com base em propostas dos peritos locais e regionais, para vigorarem nos três anos seguintes em cada município; 3º Directrizes relativas à apreciação da qualidade construtiva, da localização excepcional e do estado deficiente de conservação; 4º O custo médio de construção por m2, ouvidas as entidades oficiais e as associações privadas do sector imobiliário urbano; 6

7 Como atrás se referiu, o valor base do metro quadrado de construção e os coeficientes de localização foram publicados em 04 de Agosto de 2004, pela portaria 982/ Determinação da área fiscal O valor de A não corresponde à área coberta ou descoberta, nem ao somatório delas. É por assim dizer uma área meramente fiscal, calculada de acordo com o artigo 40º do CIMI. Vejamos o seguinte exemplo prático: Prédio :-Moradia com dependências e quintal. A) Elementos com interesse: -Área do terreno onde se encontra construída: m2 -Número de pisos : -3 -Área dos pisos: (cave, r/c e 1º A) ; -Garagem anexa: -50 m2; -Arrecadação no polígono principal da construção: 40 m2; B) Solução: Área do lote de terreno: m 2 Aa (área bruta privativa) = = 400 m 2 X coeficiente 1 (artº 40º, nº 2)= 400 m2. Ab (áreas brutas dependentes) = ( ) X coeficiente 0,3 (artº.40º, nº 3) = 27 m 2 Ac (área de terreno livre limite da construção)= ( ) X 2 (artº 40º, nº 1) = 580 m2 X 0,025 (artº 40º, nº 4)= 14m2 Ad = área do terreno livre excedente = ( ) = = 1170 m2 X coeficiente 0,005 (artigo 40º, nº 4)= 5,9 m 2 (área do lote menos a área de implantação dos edifícios adicionada de Ac). Valor de A = ,9 = 446,9 m 2 Nota: -Como se verifica do exemplo anterior, a área de terreno excedente em pouco influencia o valor de A e, consequentemente, em pouco vai influenciar o valor patrimonial. 7

8 II Grupo Terrenos para construção 1-Consideram-se terrenos para construção os seguintes: a)-os que, sendo situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida: - uma licença de construção ou, -uma licença de autorização de loteamento; b)-os que assim tenham sido declarados no título aquisitivo. Exceptuam-se os seguintes: a) os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente, os localizados em zonas verdes; b) os que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infraestruturas ou equipamentos públicos. (artigo 6º, nº 3) 2-Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção (artigo 45º) 2.1 -O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório: a) -valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo medida pela parte exterior, mais b) - valor do terreno adjacente à implantação O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as seguintes características: a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; c) Serviços de transportes públicos; d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário O valor do terreno relativo à área de implantação, corresponderá sempre a uma % do valor da construção que nele seja viável efectuar. Esta percentagem será tanto mais elevada, quanto melhores forem os requisitos referidos no número anterior. 8

9 Esta percentagem consta do site da DGCI para onde remete a portaria 972/2004, de 04/ A este valor da área de implantação, será adicionado o valor da área adjacente à construção, calculado da seguinte forma: (n.º 4 do artigo 40.º). a)-a área do terreno livre do edifício ou da fracção, ou a sua quota-parte, resulta da diferença entre a área total do terreno e a área de implantação da construção ou construções e integra jardins, parques, campos de jogos, piscinas, quintais e outros logradouros, aplicando-se-lhe, até ao limite de duas vezes a área de implantação (Ac), o coeficiente de 0,025 e na área excedente ao limite de duas vezes a área de implantação (Ad) o de 0,005. b) A área assim calculada será multiplicada pelo factor Vc que se encontrar fixado. 2.5 À primeira vista, poderíamos pensar que um terreno para construção seria mais fácil de avaliar ou menos trabalhoso. Puro engano. Por um lado temos que avaliar a construção que estiver autorizada, depois aplicar a esse valor a percentagem que estiver ou for fixada para aquele terreno e depois adicionar-lhe o valor correspondente a eventual parcela de terreno sobrante. Isto, para não falarmos que construção autorizada poderá ser das mais simples às mais complexas. Entretanto, foram elaborados e estão a ser aperfeiçoados programas informáticos para tudo. Porém, o técnico não pode deixar de conhecer as regras e a lógica da sua construção. III Grupo Prédios urbanos classificados como outros 1- Enquadram-se nesta espécie outros os seguintes prédios: (d) do artigo 6º). a)- terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo conceito de prédios rústicos; b)- edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins diferentes dos de habitação, comércio, indústria ou serviços. 2 -Valor patrimonial tributário dos prédios da espécie Outros (artigo 46º) 9

10 a) -No caso de edifícios, o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38.º com as adaptações necessárias. Poderão estar aqui incluídos, por exemplo, os edifícios públicos, os quartéis ou os hospitais, que sem grandes ou nenhumas adaptações poderão ser avaliados como edifícios afectos a prestação de serviços. b) -No caso de não ser possível utilizar as regras do artigo 38.º, o perito deve utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno. Poderão ser aqui incluídos prédios como, aeródromos, ETAR s, Igrejas, Campos de Golfe e pavilhões desportivos. c) -No caso de terrenos, o seu valor unitário corresponde ao que resulta da aplicação do coeficiente de 0,005, referido no n.º 4 do artigo 40.º, ao produto do valor base dos prédios edificados pelo coeficiente de localização. Poderão ser aqui considerados os aterros sanitários e Zonas verdes. d) -O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos em ruínas é determinado como se de terreno para construção se tratasse. Ao ser avaliado como terreno para construção, deverá ser averiguado qual o tipo de construção que pode ser ali efectuada. Se ainda não existirem planos de pormenor ou licença de construção, o perito avaliador não poderá deixar de efectuar uma inspecção ao terreno e averiguar o tipo de construção em função da malha urbana envolvente. 3-Algumas notas ainda sobre a determinação do VPT (artigo 7º) a) Caso uma das partes seja principal e a outra ou outras meramente acessórias, por aplicação das regras de avaliação da parte principal, tendo em atenção a valorização resultante da existência das partes acessórias; b) Caso as diferentes partes sejam economicamente independentes, cada parte é avaliada por aplicação das correspondentes regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes. c) O valor patrimonial tributário dos prédios mistos corresponde à soma dos valores das suas partes rústica e urbana, determinados por aplicação das correspondentes regras do presente código. Terão que ser peritos diferentes a efectuar a avaliação, um da propriedade rústica outro da propriedade urbana, porque são regras diferentes como diferentes irão ser as matrizes e os valores matriciais. 10

11 2-Contratos-promessa de compra e venda 2.1- As promessa de compra e venda com tradição no CIMT? Incidência Dispõe o CIMT(2º, 1 e 2 a), nos seguintes termos: 1 -O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional. 2-Para efeitos do n.º 1, integram, ainda, o conceito de transmissão de bens imóveis: a)as promessas de aquisição e de alienação, logo que verificada a tradição para o promitente adquirente, ou quando este esteja usufruindo os bens, excepto se se tratar de aquisição de habitação para residência própria e permanente do adquirente ou do seu agregado familiar e não ocorra qualquer das situações previstas no n.º 3; O legislador ficcionou aqui para o IMT a existência de transmissão fiscal sempre que, na sequência da celebração de um contrato promessa de compra e venda, o promitente adquirente entra na posse ou passa a usufruir os respectivos bens. Exclui desta ficção as aquisições para habitação própria e permanente, salvo se, entretanto, ocorrer qualquer das situações previstas no nº 3 do artigo 2º, ou seja, a introdução de cláusula de livre cedência, a cedência de posição contratual ou a passagem de procuração irrevogável Determinação da matéria colectável Se seguisse a regra geral o IMT incidiria sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que fosse maior. Todavia, neste caso de contrato promessa seguido de tradição ou posse, o IMT incidirá apenas sobre a parte do preço paga pelo promitente adquirente ao promitente alienante ou pelo cessionário ao cedente; (regra 18ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT) 2.2- A celebração do contrato promessa de aquisição e de alienação de imóveis com cláusula de livre cedência Incidência 11

12 Sempre que do contrato-promessa ou de documento à parte, conste uma clausula expressa de que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro, é devido imediatamente imposto pelo promitente adquirente, ainda que o imóvel envolvido se destine a ser afecto à habitação própria e permanente do promitente adquirente. Se não constar essa cláusula do contrato promessa, não haverá sujeição imediata a imposto. Na liquidação do imposto não beneficia o promitente adquirente de qualquer isenção ou redução de taxa, nos termos da alínea f) do artº 4º do CIMT Determinação da matéria colectável A base para essa liquidação, não é o VPT (valor patrimonial tributário) como acontece geralmente, mas o valor correspondente ao preço pago pelo promitente adquirente originário ao promitente vendedor, nos termos da regra 18.ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT. Não se trata duma verdadeira transmissão, mas duma ficção legal de transmissão relevante para efeitos deste imposto Taxas a aplicar Nos termos do nº5 do artº 17º, a taxa a aplicar na liquidação será a que corresponder à totalidade do preço acordado no contrato de transacção do imóvel, já que ao sujeito passivo do imposto não aproveita o beneficio de qualquer isenção ou redução de taxa, como já vimos. Ou seja, na liquidação, a base de cálculo ou multiplicando será o preço ou valor pago pela celebração do contrato promessa - o sinal e os reforços ou adiantamento e não o VPT - e a taxa aplicável ou multiplicador, será aquela que corresponder ao VPT, valor patrimonial tributável do prédio ou ao valor fixado no contrato para a aquisição definitiva, consoante o que for maior, de acordo com a aplicação conjugada do disposto nos nº 1 e 4, regra 18ª do artº 12º do CIMT Pagamento Nestas transmissões previstas nas alíneas a) do n.º 3 do artigo 2.º, o imposto é liquidado antes da celebração do contrato-promessa, sem prejuízo do disposto no nº 3 do artigo 22º, segundo o qual, sempre que o contrato definitivo seja celebrado com o promitente adquirente que já tenha pago parte ou a totalidade do imposto, só há lugar a 12

13 liquidação adicional quando o valor que competir à transmissão definitiva for superior ao que serviu de base à liquidação anterior, procedendo-se à anulação parcial ou total do imposto se o adquirente beneficiar de redução de taxa ou de isenção As cessões de posição contratual do promitente adquirente a terceiro, quando habilitado para tal Incidência As cedências de posição contratual do promitente comprador a terceiro, nos casos em que exista cláusula de livre cedência da posição daquele, estarão sujeitas a IMT, nos termos da alínea b) do nº 3 do artº 2, bem como as cedências sucessivas posteriores. Os casos previstos nesta alínea são, pois, aqueles em que o promitente adquirente já foi sujeito a IMT aquando da outorga do contrato promessa nos termos da alínea a) da mesma disposição legal, e logo, as cessões de posição contratual previstas nesta alínea b), serão tão só aquelas que não carecem do consentimento do promitente alienante, por ter sido clausulado no contrato promessa ou posteriormente, que o promitente adquirente podia ceder livremente o seu direito como já referimos Determinação da matéria colectável Vale aqui o que acima dissemos quanto ao contrato promessa com cláusula de cedência, no que respeita à base de cálculo do IMT devido, taxa aplicável, sua redução e isenção de imposto, sendo que é sujeito passivo o cessionário, nos termos da alínea f) do artº 4º do CIMT. Com efeito, também aqui o cessionário sujeito passivo não tem direito a qualquer isenção ou redução de taxa e ficará de novo sujeito a imposto se vier a outorgar, como adquirente, a escritura de compra e venda. Todavia, nos termos do nº 3 artº 22º, nessa data só pagará o imposto que incidir sobre a diferença de valor entre o preço final ou o valor patrimonial e aquele que havia pago quando adquiriu a posição contratual de promitente adquirente. Nessa data beneficiará das isenções ou redução de taxa a que tiver direito como 13

14 efectivo adquirente do imóvel, procedendo-se então à anulação parcial ou total do imposto pago anteriormente, consoante o caso. Sobre como se determina a matéria tributável, dispõe o CIMT, na regra 18ª do nº 4 do artº 12º, que nas situações previstas nas alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 2.º, precisamente as cedências sucessivas das posições contratuais nos contratos promessa, o imposto incide apenas sobre a parte do preço paga pelo promitente adquirente ao promitente alienante ou pelo cessionário ao cedente, embora a taxa seja a relativa a todo o preço acordado no contrato, nos termos do nº 5 do artº 17º do mesmo CIMT. 2.4-Novo facto gerador do IMT no âmbito dos contrato promessa: - As restantes cessões de posição contratual do promitente adquirente Incidência Resulta claro que se do contrato promessa de compra e venda ou de qualquer outro documento avulso não constar a clausula que habilite o promitente adquirente a ceder a sua posição contratual, tal contrato promessa, por si só, não estará sujeito a IMT. Mas nada impede que o promitente adquirente ceda a sua posição a terceiro em momento posterior, colhendo para efeito o necessário consentimento do promitente alienante, tal como exige o Código Civil (artº 424º). Se isso acontecer, está a hipótese prevista na alínea e) do nº3 do artº 2º e surgirão imediatamente dois factos geradores da obrigação de imposto. O legislador do CIMT ficcionou duas transmissões: -primeira a que se opera do promitente alienante para o promitente adquirente, sendo este o sujeito passivo da obrigação de imposto, nos termos da alínea h) do artº 4. ; -segunda a que ocorre do promitente adquirente para o cessionário da sua posição contratual, sendo sujeito passivo do imposto o cessionário. Todavia, o promitente adquirente originário pode não ser sujeito passivo do IMT, se e quando declarar, no prazo de 30 dias a contar da cessão, que o valor por si recebido pela cessão não foi superior ao valor por ele pago ao promitente vendedor, provando-o através de documentos idóneos ou então autorizando a administração fiscal a aceder à sua informação bancária, tudo nos termos da citada alínea h) do artº 4º. 14

15 A ractio legis desta norma da alínea h) do artº 4º terá que ver com o facto de haver genuínos promitentes adquirentes de imóveis e de cujo contrato promessa não conste a cláusula de livre cessão da sua posição contratual. Não tem por pressuposto os especuladores ou investidores. Tratar-se-á de contratantes que celebram os contratos promessa com a vontade de adquirir o imóvel em questão e que, por qualquer válida razão não inicialmente prevista, tiverem que ceder a sua oposição contratual e, logo, se justifica a faculdade de demonstrar que a contrapartida por si recebida no contrato de cessão se limitou a recuperar o sinal que havia pago ao promitente alienante. Isso provado, não haverá sequer sujeição a IMT. É claro que esta exclusão da sujeição aproveita apenas ao promitente adquirente originário e não obviamente a qualquer dos cessionários subsequentes. Ou seja, só atinge a primeira transmissão acima referida e não já a segunda e as eventuais subsequentes. Também aqui vale o que já referimos, quanto ao valor tributável sujeito a imposto, taxas e ausência de isenções ou de reduções. Sempre que determinada pessoa figura em determinado contrato como promitente comprador, mas depois a escritura vem a ser celebrada com um terceiro, pressupõe-se que houve cedência de posição contratual. Nos casos configurados houve cedência em relação a metade e, como tal, deverão ser tratados. Convirá aqui referir que houve uma alteração do texto da alínea e) do nº3 do artº 2º do anteprojecto do CIMT amplamente divulgado. Do texto definitivo passou a constar., vindo o contrato definitivo a ser celebrado entre o primitivo promitente alienante e o terceiro. Quer dizer: -nas cedências de posição contratual temos que ficar a aguardar a celebração do contrato definitivo. Faria sentido que a alínea h) do artigo 4º tivesse sido também alterada por forma a que o prazo de 30 dias para excluir a tributação fossem contados somente a partir de data em que foi assinada a escritura com o terceiro e não a contar da data da cessão, porque assim, está a justificar-se uma cessão que poderá não vir a ser tributada. 2.5-As normas de controlo das cedências nos contratos promessa 15

16 O legislador do CIMT criou um sistema de controlo destinado a garantir a eficácia destes novos factos sujeitos a imposto. Os notários são obrigados a controlar o efectivo pagamento do IMT respeitante a todos os actos ou negócios jurídicos em que intervenham, incluindo os actos de reconhecimento de assinaturas. Em todos os actos ou contratos sujeitos a IMT, em que o imposto não tenha sido efectivamente pago, não podem os notários lavrar escrituras ou outros instrumentos notariais, nem reconhecer assinaturas. No caso dos actos ou contratos estarem isentos de IMT, e essa isenção dependa de reconhecimento da administração, deverão os notários exigir cópia do documento comprovativo da isenção, obrigações que se aplicam também às restantes entidades intervenientes em actos ou contratos sujeitos a IMT. Também os notários e outras entidades intervenientes em actos ou contratos sujeitos a IMT, deverão enviar mensalmente às Direcções de Finanças, extracto dos respectivos livros de notas contendo os elementos essenciais ao controlo do cumprimento das obrigações fiscais pela administração fiscal. Os notários são, ainda, obrigados a enviar às Direcções de Finanças, a própria cópia dos contratos promessa de aquisição e alienação de bens imóveis, bem como a cópia dos respectivos contratos de cessão de posição contratual, referentes ao mês anterior. Também aqui se verifica o duplo controlo nesta matéria de contratos promessa e suas sucessivas cessões de posições contratuais. 2.6-Contratos Promessa: -Casos práticos Vejamos, entretanto, alguns casos práticos elaborados a partir de questões colocadas na sequência de outras acções de formação em cuja monitoria participámos. 1º Caso Tributação da cessão de posição contratual 1ª - Questão. A promete vender a B uma habitação por valor inferior a euros. Esta compra e venda não pagava IMT. 16

17 Porém prevê a possibilidade de cessão de posição contratual. Daqui decorre a obrigação imediata de pagar IMT? Sim ou não. Se não, Quanto? 6,5% * valor do sinal? Resolução:- a)-sempre que do contrato-promessa ou de documento à parte, conste uma clausula expressa de que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro, é devido imediatamente imposto pelo promitente adquirente (alínea a) do nº 3 do artigo 2º). b)-ainda que à transmissão efectiva do imóvel aproveite alguma isenção ou redução de taxa esta só operará no momento da efectivação do negócio. (alínea e) do artigo 4º). Claro que não nos estamos aqui a referir aos diversos escalões do artigo 17º, porque aqui não estamos perante isenções ou reduções, mas sim perante uma estrutura de taxas a aplicar semelhante à que existe noutros códigos, designadamente no CIRS. Aqui, estamos a referir-nos a verdadeiras isenções objectivas ou subjectivas, ou reduções, constantes do CIMT ou de legislação extravagante. c)-a base para a liquidação, não é ovpt (valor patrimonial tributário) como acontece geralmente, mas o valor do sinal ou adiantamento pago pelo promitente adquirente ao promitente vendedor, nos termos da regra 18.ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT. d)-nos termos do nº5 do artº 17º, a taxa a aplicar na liquidação será a que corresponder à totalidade do preço acordado no contrato de transacção do imóvel. Porém, f)-no caso colocado, ao irmos em busca da taxa correspondente ao preço total acordado, verificamos que este, sendo inferior a , ficará integrado no 1º escalão ( alínea a) do nº1 do artº 17) a que corresponde a taxa zero, pelo que, embora a cláusula de livre cedência seja tributada, aqui não originaria imposto de qualquer montante. g)-tecnicamente não estamos perante uma isenção, mas sim perante uma tributação à taxa zero ditada pela estrutura de taxas existente. 17

18 2ª Questão Na cessão de posição, o cedente normalmente tem uma mais valia (embora possa ter uma menos valia). 2 Assim: A promete vender a B uma habitação por e B paga um sinal de No contrato prevêem a possibilidade de cessão. Logo é pago o IMT de quanto? a) -6,5%*40.000? b) -6%*40.000? c) -Taxa que corresponderia a na al.a), n.º1 artº 17º * ? Resolução:- Vale aqui tudo o que se disse na resposta anterior. Vamos então proceder ao cálculo do imposto: a)-valor para tributação ; (A este valor não pode aproveitar qualquer isenção nem tão pouco a que tecnicamente resultaria do seu enquadramento no 1º escalão (alínea e) do artº 4º e nº 5 do 17º). b)-taxa a aplicar: Temos que ir determinar a taxa correspondente ao preço acordado para a totalidade do negócio, tendo em conta que se trata de um imóvel destinado exclusivamente para habitação. (alínea a) do nº 1 do artigo 17º). 1º escalão...até taxa.0% =..,00 2º escal.-excedente % =. 200,00 Preço total Imposto correspondente...200,00 Taxa efectiva correspondente à totalidade do preço: 200,00 / ,00 = 0,222% c)-valor do imposto correspondente ao sinal: 40000,00 x 0,222% = 88,88 3ª Questão Se B ceder efectivamente a posição a C, e se a ceder pelo valor de e previr na cessão a possibilidade de C ceder a D, então pergunta-se: C terá de pagar IMT? 2 -Isto não é relevante para IMT 18

19 Por que valor? a) -Por 40 que continua a ser o valor do sinal? -Não b) -Por 50 que é o valor total da cessão? -Sim c) -Por 10, que é o lucro de B na cessão? -Não Resolução:- Efectivação da cedência de B para um terceiro (C ), sendo o sinal de e com clausula de livre cedência. A cedência de posição contratual do promitente adquirente B ao terceiro C, uma vez que, quando o agora cedente adquiriu, existiu clausula de livre cedência da sua posição daquele, é sujeita a imposto, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT. É que, as cessões de posição contratual previstas na alínea b) são apenas aquelas que não necessitam do consentimento do promitente alienante, por ter sido clausulado no contrato promessa ou posteriormente, que o promitente adquirente podia ceder livremente o seu direito. Agora, o sujeito passivo da obrigação de imposto gerada pela cessão da posição contratual é o cessionário C, nos termos da alínea e) do artigo 4.º do CIMT. Aqui, na cedência de C para D já não é relevante a existência ou não de clausula de livre cedência porque o contrato já não é de compra e venda, celebrado com o originário promitente vendedor. O valor tributável sujeito a imposto é o correspondente à parte do preço paga pelo cessionário C ao cedente B, como determina a regra 18.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT. Devemos seguir a demonstração do cálculo que consta da resposta à questão 2), mas considerando o valor de Também aqui o cessionário não tem direito a qualquer isenção ou redução de taxa, sendo a taxa a aplicar a que corresponder ao valor total do preço previsto para a transmissão do imóvel acordado no contrato (n.º 5 do artigo 17.º). O cessionário C ficará de novo sujeito a imposto se vier a outorgar, como adquirente, a escritura de compra e venda que lhe será assinada pelo promitente vendedor 19

20 originário. Porém, nos termos do nº3 do artigo 22º, nessa data só pagará o imposto que incidir sobre a diferença de valor entre o preço final ou o valor patrimonial e aquele que havia pago quando adquiriu a posição contratual de promitente adquirente. Nessa data beneficiará das isenções ou redução de taxa a que tiver direito, procedendo-se a anulação parcial ou total do imposto pago anteriormente, se for caso disso. Mas esta anulação parcial do imposto liquidado, será apenas a que resultar da eficácia das isenções ou reduções de taxa a que eventualmente tenha direito, mas não se a anulação resultar de diferenças na base tributável, nomeadamente, termos de considerar na liquidação o VPT por ser superior ao preço. 2.7-Os contratos-promessa para pessoa a nomear O tratamento fiscal dos contratos promessa para pessoa a nomear constitui a verdadeira novidade trazida pelo IMT Enquadramento inicial dos contratos promessa A celebração de um contrato promessa de compra e venda no qual se inclui uma cláusula de que a aquisição é efectuada para pessoa a nomear não constitui por si só um facto tributário e, portanto, à partida, não está sujeita a IMT. Esta realidade não se encontra prevista de forma específica ou mesmo genérica em qualquer norma de incidência real ou objectiva do CIMT. Ainda se poderia suscitar a dúvida se estes contratos se poderiam considerar abrangidos pela alínea a) do nº 3 do artigo 2º do CIMT. Porém, duma leitura minimamente atenta, facilmente se concluirá que aquela alínea só se aplica aos contratos promessa que contenham cláusula de livre cedência. No Código Civil, o consentimento prévio da cessão de posição contratual (cláusula de livre cedência) está prevista no nº 2 do artigo 424, ao passo que a noção e o regime dos contratos para pessoa a nomear são tratados no artigo 452º e seguintes. Assim, à partida, os contratos para pessoa a nomear, terão de ser tratados como simples contratos promessa de compra e venda, isto é, tratados como se essa cláusula não existisse, salvaguardando-se na altura própria as respectivas especificidades. 20

21 2.7.2-Enquadramento posterior Tal como qualquer vulgar contrato promessa de compra e venda, a tributação destes contratos promessa para pessoa a nomear, só poderá verificar-se nas seguintes situações: Primeira: -Quando verificada a tradição de acordo com o CIMT, artigo 2º, nºs 1 e 2 alínea a), que diz o seguinte: 1 -O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional. 2-Para efeitos do n.º 1, integram, ainda, o conceito de transmissão de bens imóveis: a)as promessas de aquisição e de alienação, logo que verificada a tradição para o promitente adquirente, ou quando este esteja usufruindo os bens, excepto se se tratar de aquisição de habitação para residência própria e permanente do adquirente ou do seu agregado familiar e não ocorra qualquer das situações previstas no n.º 3; A base tributável será o preço ou valor patrimonial tributário, consoante o que for maior, nos termos do artº 12º, 1 e 5 do CIMT ); Segunda: -Quando verificada a cedência de posição contratual É sabido que, mesmo que do contrato promessa de compra e venda não conste a clausula que habilite o promitente adquirente a ceder a sua posição contratual, nada impede que este a ceda a terceiro em momento posterior, mediante o consentimento do promitente alienante, tal como exige o nº 1 ao artº 424º do Código Civil. Com a inclusão no código da alínea e) do nº3 do artº 2º e)-cedência de posição contratual ou ajuste de revenda, por parte do promitente adquirente num contratopromessa de aquisição e alienação, vindo o contrato definitivo a ser celebrado entre o primitivo promitente alienante e o terceiro e da alínea e) do artigo 4º, para esta cedência de posição contratual, o legislador do CIMT ficcionou, a existência de duas transmissões: A primeira a que se opera do promitente alienante para o promitente adquirente, sendo este o sujeito passivo da obrigação de imposto. A segunda a que ocorre do promitente adquirente para o cessionário da sua posição 21

22 contratual, sendo sujeito passivo do imposto o cessionário Particularidades do contrato para pessoa a nomear Cedência de posição contratual A tributação da cedência de posição contratual neste tipo de contratos está tratada no nº 4 do artigo 2º, que diz o seguinte: 4 - O disposto na alínea e) do número anterior não é aplicável sempre que o contrato definitivo seja celebrado com terceiro nomeado ou com sociedade em fase de constituição no momento em que o contrato-promessa é celebrado e que venha a adquirir o imóvel, desde que o promitente adquirente seja titular do seu capital social. Quer dizer: Com o nº 4 acima transcrito, nos contratos promessa para pessoa a nomear, o legislador afastou da tributação em IMT as cedências de posição contratual nas seguintes hipóteses: a)-quando o contrato definitivo for celebrado com o terceiro nomeado. b)-quando o contrato definitivo seja celebrado com sociedade em fase de constituição no momento em que o contrato promessa foi celebrado e que venha a adquirir o imóvel, desde que o promitente adquirente seja titular de todo ou parte do seu capital social. Neste caso dos contratos promessa, o nomeado também terá que ser oportuna e validamente identificado? Há quem defenda que neste caso, o terceiro nomeado não carece de ser identificado no serviço de finanças, nos termos consagrados no nº 1 do artigo 25º do CIMT, em virtude de esta norma não ter ainda aplicação nessa situação, por não ser devido nem ainda ter sido liquidado IMT ao contraente originário. 3 Também em nossa modesta opinião, parece ser este o melhor entendimento. Na verdade, como dissemos acima, nos contratos promessa sem tradição, ainda não se deu qualquer transmissão fiscal para o originário promitente adquirente, não existindo por isso qualquer facto tributário, o que só se viria a concretizar com a celebração da escritura pública. 3 Virgílio Pires, Tributação do Património, Boletim Apeca nº 117, Abril/Junho de

23 Sendo assim, também não pode ter aplicação a alínea b) do artigo 4º que determina que Nos contratos para pessoa a nomear, o imposto é devido pelo contraente originário, sem prejuízo de os bens se considerarem novamente transmitidos para a pessoa nomeada se esta não tiver sido identificada, enquanto a escritura não for celebrada para o promitente adquirente. É certo que os operadores económicos e os cidadãos em geral, poderão ter encontrado aqui uma alternativa aos contratos promessa com cláusula de livre cedência que, enquanto tais, passaram a ser tributados, mas não compete ao intérprete fazer a integração desta lacuna da Lei, tanto mais que estamos a tratar de matéria de incidência Processo de Identificação O processo de identificação do nomeado vem tratado no artigo 25º do CIMT. Todavia, este processo de nomeação foi criado para os contratos efectivos e não prevê os contratos promessa para pessoa a nomear, agora referidos no âmbito da incidência no nº4 do artigo 2º que os exclui da alínea e) do nº 3 do mesmo artigo (cedências de posição contratual). Vejamos os números 1 e 3 do artigo 25º, porque dessa análise facilmente se concluirá que o mesmo não se pode aplicar aos contratos promessa. Nº1 1 - Nos contratos para pessoa a nomear, o contraente originário,...pode apresentar no serviço de finanças que procedeu à liquidação do imposto, para os efeitos previstos na alínea b) do artigo 4.º, até cinco dias após a celebração do contrato, declaração, por escrito, contendo todos os elementos necessários para a completa identificação do terceiro para quem contratou, ainda que se trate de pessoa colectiva em constituição, desde que seja indicada a sua denominação social ou designação e o nome dos respectivos fundadores ou organizadores. Daqui resulta: a)-a declaração será apresentada no serviço de finanças que procedeu à liquidação. Qual liquidação? Se este nº 1 se aplicasse aos contratos promessa, só poderia referir-se àquela que for devida pela ocorrência de transmissão fiscal originada pela verificação de tradição ou posse, ou se se desse a transmissão jurídica originada pela celebração da respectiva escritura, já estaríamos em presença de um contrato efectivo e seria tratado como tal. 23

24 Todavia, enquanto não ocorrer qualquer facto determinante da liquidação de imposto, isto é, enquanto só estivermos perante um mero contrato promessa de compra e venda ainda que com a cláusula de que a aquisição é para pessoa a nomear, não haverá qualquer tributação. b)-prazo de cinco dia após a celebração do contrato. Qual contrato? Claro que só poderá ser do contrato definitivo uma vez que o contrato promessa ainda não produziu quaisquer efeitos fiscais. Se porventura se aplicasse aos contratos promessa, este prazo só poderia contar-se a partir da data de eventual transmissão fiscal que o mesmo originasse Nº3 3 - Se vier a ser nomeada a pessoa identificada na declaração, averba-se a sua identidade na declaração para efeitos de liquidação de IMT e procede-se à anulação deste se a pessoa nomeada beneficiar de isenção. A redacção deste nº 3, pressupõe a existência de uma liquidação que, nos contratos de promessa de compra e venda para pessoa a nomear só existiria se houvesse tradição ou posse. CONCLUINDO: 1-O tratamento fiscal dos contratos promessa para pessoa a nomear, constitui a verdadeira novidade do CIMT. Assim, 2-Nos contratos promessa para pessoa a nomear, se não houver tradição dos bens para o contraente originário e se o contrato definitivo vier a celebrar-se com o terceiro nomeado, o IMT só será devido pelo terceiro nomeado. 3-Nos casos de contrato promessa o nomeado não carece de ser previamente identificado, por falta de aplicabilidade a estes casos do artigo 25º do CIMT. 24

25 3- As procurações irrevogáveis, 3.1-Incidência Dispõe a alínea c) do nº 3 do artº 2º do código do IMT que há lugar a transmissão de imóveis na "outorga de procuração que confira poderes de alienação de bem imóvel ou de partes sociais a que se refere a alínea d) do nº 2 em que, por renúncia ao direito de revogação ou clausula de natureza semelhante, o representado deixe de poder revogar a procuração ". Trata-se, como é bom de ver, de uma ficção legal de transmissão que assim releva para efeitos de IMT, não só quanto aos bens imóveis, senão também quanto às aquisições de partes de capital das sociedades com bens imóveis no seu activo. Nos termos do nº 2º do artº 5º do código do IMT, a obrigação tributária constitui-se no momento em que ocorrer a transmissão e esta, no caso ficcionada, ocorre no momento da emissão da procuração irrevogável, devendo o imposto ser liquidado e pago antes da outorga do acto, nos termos do nº 2º do artigo 22º do CIMT. No caso, o sujeito passivo do imposto é o procurador, sem que possa beneficiar de qualquer tipo de isenção ou redução de taxa, tal como prevê a alínea g) do artº 4º do referido texto. O IMT recai também, nos mesmos termos e condições, na outorga de procurações da mesma natureza relativas a partes sociais ou de quotas nas sociedades em nome colectivo, em comandita simples ou por quotas que possuam bens imóveis, sempre que as quotas ou partes sociais representem mais de 75% do capital social, ou 100% sendo marido e mulher casados num qualquer dos regimes da comunhão. Sabemos que após a outorga da procuração irrevogável, o procurador pode transmitir a terceiros os poderes ou os direitos que lhe foram conferidos, através do mecanismo do substabelecimento. O artigo 264. do Código Civil é claro em relação a isso. Por isso, a alínea d) do já referido nº3 do artº 2º do CIMT, tipificou também como facto tributário o substabelecimento da procuração irrevogável, nos seguintes termos: 25

26 Outorga de instrumento com substabelecimento de procuração com os poderes e efeitos previstos na alínea anterior. Portanto, em todos os casos de substituição do procurador por terceiro e se a procuração irrevogável conferir poderes de alienação do bem imóvel ou da quota na situação acima vista, ocorrerá um novo facto tributário, cujo sujeito passivo será o procurador substituto ou substabelecido, como determinam as normas já referidas. O mesmo se passando em eventuais e futuros substabelecimentos. Ou seja, a emissão da procuração irrevogável e qualquer dos seus substabelecimentos, são factos tributários sujeitos a IMT, nos termos das normas das alíneas c) e d) do nº 3 do artº 2 º acima transcritas. 3.2-Determinação da matéria colectável A propósito deste novo facto tributário não trata especificamente da respectiva matéria tributável qualquer das regras do nº4 do artº 12º do CIMT e, assim, devemos subsumilo na previsão geral do nº 1 do mesmo artº 12º, conjugada com as alíneas a) e h) do nº 5 do mesmo artigo 4. Ou seja, O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior, sendo o valor acordado, conferido à luz do disposto no nº 5 da mesma norma do artº 12º. Se a hipótese não for o imóvel, mas as partes sociais ou quotas referidas na alínea c) do nº 3 do artº 2., o valor tributável será o determinado nos termos da regra 19ª do nº 4 do mesmo artº 12., que dispõe assim: Quando se verificar a transmissão prevista na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º, o imposto será liquidado nos termos seguintes: a)pelo valor patrimonial tributário dos imóveis correspondente à quota ou parte social maioritária, ou pelo valor total desses bens, consoante os casos, preferindo em ambas as situações o valor do balanço, se superior; b)no caso de aquisições sucessivas, o imposto respeitante à nova transmissão será 4 Sobre a questão da determinação da matéria tributável nos actos das procurações irrevogáveis e seus substabelecimentos já acima nos referimos quando abordámos a matéria. Aqui apenas faremos síntese. 26

27 liquidado sobre a diferença de valores determinada nos termos da alínea anterior; Se a sociedade vier a dissolver-se e todos ou alguns dos seus imóveis ficarem a pertencer ao sócio ou sócios que já tiverem sido tributados, o imposto respeitante à nova transmissão incidirá sobre a diferença entre o valor dos bens agora adquiridos e o valor por que anteriormente o imposto foi liquidado. Como se vê,é um quadro legal semelhante ao que vigorava para a sisa na regra 2ª do 3º do artº 19º do respectivo código. 3.3-Situação em que o procurador vem a celebrar com o representado a escritura de compra e venda. É oportuno lembrar que estamos, como já se referiu, face a uma ficção legal de transmissão do legislador fiscal e não perante transmissão, de património a património, operada em termos de direito civil. Esta, só com a escritura, nos termos do artº 879º do Código Civil. Bom, se isso acontecer estaremos em presença de um novo facto sujeito a IMT previsto no nº 1 do artº 2 e, para que não haja dupla tributação, já que no caso o bem e o sujeito passivo são os mesmos, aplicar-se-á o disposto no nº 3 do artº 22º do CIMT que tem a seguinte redacção: 3 -Sempre que o contrato definitivo seja celebrado com um dos contraentes previstos nas alíneas a), b), c) e d) do n.º 3 do artigo 2.º, que já tenha pago parte ou a totalidade do imposto, só há lugar a liquidação adicional quando o valor que competir à transmissão definitiva for superior ao que serviu de base à liquidação anterior, procedendo-se à anulação parcial ou total do imposto se o adquirente beneficiar de redução de taxa ou de isenção. Para obviar à referida dupla tributação, o legislador nos termos desta norma determina que se o valor do imposto a pagar pela outorga da escritura de compra e venda for igual àquele sobre que incidiu o IMT aquando da outorga da procuração irrevogável, não haverá liquidação de imposto pela celebração da escritura. Todavia, se o valor da escritura de transmissão for inferior àquele sobre que incidiu o IMT na data da procuração, não haverá lugar a anulação parcial do imposto por essa 27