CURSO ON-LINE CONTABILIDADE PÚBLICA EM EXERCÍCIOS MPU PROFESSOR: DEUSVALDO CARVALHO

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1 AULA 02: REGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES TÍPICAS EM UNIDADES ORÇAMENTÁRIAS OU ADMINISTRATIVAS (SISTEMAS: ORÇAMENTÁRIO, FINANCEIRO, PATRIMONIAL E DE COMPENSAÇÃO) Prezado estudante! Desejo-lhe muita paz, tranqüilidade, um excelente aprendizado e que seu planejamento de estudos esteja ocorrendo conforme suas expectativas. Esclarecimento: Conforme orientação da Coordenação do Ponto dos Concursos, este curso DEVERIA fazer parte de um pacote de exercícios, porém, como alguns professores demoraram a enviar a aula zero, optou-se por realizar um curso a parte, ou seja, incluindo teoria com exercícios. Portanto, estou trabalhando material (conteúdo), teoria com exercícios, conforme programa do último edital do MPU, enfatizando questões da FCC. Atenção! Constatei que a FCC exige muito pouco sobre registros contábeis e subsistemas de contas. Assim, encontrei poucas questões elaboradas pela FCC referente ao assunto em questão. Portanto, para os tópicos que não encontrei questões da FCC inseri as de outras instituições. O mais importante é contemplarmos todos os tópicos com questões de concursos. Nesta aula abordaremos o seguinte conteúdo do edital: Registros contábeis de operações típicas em Unidades 02 Orçamentárias ou Administrativas (sistemas: orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação). Atenção! No fim desta nota de aula estamos apresentando a lista com todos os exercícios nela comentados, para que o aluno, a seu critério, os resolva antes de ver o gabarito e ler os comentários correspondentes. Reflexão! Fácil e difícil Falar é completamente fácil, quando se tem palavras em mente que se expresse sua opinião... Difícil é expressar por gestos e atitudes, o que realmente queremos dizer. Fácil é julgar pessoas que estão sendo expostas pelas circunstâncias... Difícil é encontrar e refletir sobre os seus próprios erros. Fácil é fazer companhia a alguém, dizer o que ela deseja ouvir... Difícil é ser amigo para todas as horas e dizer a verdade quando for preciso. 1

2 Fácil é analisar a situação alheia e poder aconselhar sobre a mesma... Difícil é vivenciar esta situação e saber o que fazer. Bom estudo! 1. SISTEMA E SUBSISTEMAS DE CONTAS Conceito O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. Interpretando o conceito: Sistema contábil Informações sobre o quê? Qual é o objetivo do Sistema contábil? Representa a estrutura de informações. Identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público. orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. 2. NOVAS REGRAS SOBRE SUBSISTEMAS CONTÁBEIS Segundo a NBC T 16.2, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público será organizada na forma de um sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público. Importante! A Contabilidade Pública estava, até 31/12/2009, estruturada em quatro sistemas. Com a aprovação da NBC T 16.2, passou a ser organizada com a denominação de subsistemas de informações, na mesma quantidade (quatro), todavia, com novo formato. Antes (até 2009): 1. Orçamentário Registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução 2

3 2. Financeiro 3. Patrimonial 4. Compensação orçamentária; Registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do período; Registra, processa e evidencia os fatos não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; Registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. Agora (2010 em diante): Registra, processa e evidencia os atos e os fatos 1. Orçamentário relacionados ao planejamento e à execução orçamentária; Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e 2. Patrimonial não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; Registra, processa e evidencia os custos dos bens e 3. Custos* serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública; Registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no 4. Compensação patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. * Em tópico específico nesta aula tecerei mais detalhes acerca do subsistema de custos. As alterações promovidas foram: Criação do Subsistema de Custos; Extinção do Subsistema Financeiro, cujos registros passaram a ser abrangidos pelo Subsistema Patrimonial. Perceba que agora este subsistema trata de fatos financeiros e não financeiros. Lembre-se! O que antes era denominado de sistemas de contas, atualmente a Resolução CFC nº /08, que aprova a NBC T 16.2, os conceitua de subsistema de contas. Portanto, a NBC T 16.2 informa que a contabilidade pública é organizada na forma de um sistema de informações, cujas partes ou subsistemas, 3

4 conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação geral sobre o patrimônio público Mas afinal professor, o que é necessário saber para passar nesse concurso? Como isso será exigido na prova? Apesar da Resolução CFC nº /08, de 21/11/08, que aprova a NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis, informar que suas disposições deverão ser aplicadas de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010, isso de fato ainda não ocorreu. A referida recente resolução já sofreu significativas mudanças. Em seu texto original era previsto cinco subsistemas (os quatro anteriores mais o de custos), o que foi alterado no dia 10/12/09 pela Resolução CFC nº 1.268/09. Ou seja, com as ADEQUADAS e tardias alterações promovidas em dezembro de 2009, NÃO foi possível implementar suas disposições em Resolução CFC nº /08, de 21/11/08, que aprova a NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis: 12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações: (a) Orçamentário registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária; (b) Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do período; (Excluída pela Resolução CFC nº /09) (c) Patrimonial registra, processa e evidencia os fatos não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; (c) Patrimonial registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; (Redação dada pela Resolução CFC nº /09) (d) Custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública; (e) Compensação registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do 4

5 setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. Ainda em dezembro de 2009 a STN editou a Portaria STN nº751, de 16 de dezembro de 2009 (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Volume IV, Plano de Contas Aplicado ao Setor Público), ratificando a estrutura nova (orçamentário, patrimonial, compensação e de custos), todavia, informando que suas disposições deveriam ser utilizadas pelos entes, de forma facultativa, a partir de 2010 e, de forma obrigatória, a partir de 2011 pela União, de 2012 pelos Estados e Distrito Federal e de 2013 pelos Municípios. Dessa forma, por estarmos vivenciando uma fase de alterações (e não apenas essas), muitas delas ainda não totalmente implementadas, que as bancas examinadoras de concursos públicos tem cobrado as disposições anteriores, ou seja, consideram-se os quatro sistemas (subsistemas) antigos (orçamentário, financeiro, patrimonial e compensação), pois, de fato, todos os entes públicos do Brasil ainda se utilizam deles. Todavia, por uma questão de cautela, para que você tenha todo o conhecimento necessário para o sucesso na prova, já estamos disponibilizando informações acerca do novíssimo subsistema de custos. Lembre-se! As alterações promovidas, a serem implementadas de forma obrigatória na União apenas em 2011, foram: Criação do Subsistema de Custos; Extinção do Subsistema Financeiro, cujos registros passaram a ser abrangidos pelo Subsistema Patrimonial. Perceba que agora este subsistema trata de fatos financeiros e não financeiros. Repetindo! As aulas serão ministradas com os seguintes subsistemas, pois assim ainda tem sido cobrado em concursos: Orçamentário; Financeiro; Patrimonial; Compensação. E mais! Foi incluído ainda no conteúdo da aula os conceitos acerca do Subsistema de Custos, apenas para que você já tenha a informação das alterações ocorridas na contabilidade, que estão em fase de implementação. 1. Subsistema de Registra e evidencia, por meio de 5

6 Informações Orçamentárias Demonstrações Contábeis próprias, os atos e os fatos relacionados ao orçamento e à sua execução, que subsidia a administração com informações sobre: a) Orçamento; b) programação e execução orçamentária; c) alterações orçamentárias; d) resultado orçamentário. 2. Subsistema de Informações Financeiras Registra e evidencia, por meio de Demonstrações Contábeis próprias, os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como a situação das disponibilidades no início e no final do período, que subsidia a administração com informações sobre: a) fluxo de caixa; b) resultado primário; c) receita corrente líquida. 3. Subsistema de Informações Patrimoniais Registra, avalia e evidencia, por meio de Demonstrações Contábeis próprias, a situação estática dos elementos patrimoniais e a apuração do resultado do exercício, que subsidia a administração com informações sobre: a) Alterações nos elementos patrimoniais; b) alterações nos elementos patrimoniais; c) resultado nominal. 4. Subsistema de Compensação Registra e evidencia por meio de contas específicas, os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade, que subsidia a administração com informações especialmente sobre: a) Alterações potenciais nos elementos patrimoniais; 6

7 b) acordos, garantias e responsabilidades. 5. Subsistema de Custos Registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. Assim, o de custos coleta, processa e apura, por meio de subsistema próprio, os custos da gestão de políticas públicas, gerando relatórios que subsidiam a administração com informações, especialmente sobre: a) Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; b) Otimização dos recursos públicos; c) Custos das unidades contábeis. Conforme a NBC T 16.2, todos os subsistemas contábeis deverão ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre: 1. Desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; 2. Avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; 3. Avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; 4. Avaliação dos riscos e das contingências. 3. SUBSISTEMA DE CONTAS ORÇAMENTÁRIO O subsistema orçamentário registra a receita prevista e as autorizações legais da despesa constantes na Lei Orçamentária Anual e dos créditos adicionais, demonstrando a despesa fixada e a realizada no exercício, comparando, ainda, a receita prevista com a arrecadada. 7

8 Importante! O resultado dos atos e fatos ocorridos no subsistema orçamentário é demonstrado no balanço orçamentário. O balanço orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas (art. 102, da Lei 4.320/64). É importante entender que, subsistema orçamentário não se confunde com balanço orçamentário, porém, os registros no subsistema orçamentário são evidenciados no balanço orçamentário. O subsistema orçamentário é representado somente pelos atos de natureza orçamentária, portanto, nenhum ato ou fato extraorçamentário está inserido nesse subsistema. Assim sendo, o subsistema orçamentário é representado somente pelos atos de natureza orçamentária, tais como: Previsão da receita; Arrecadação de receita; Fixação da despesa; Execução de despesa; Descentralização de créditos; Empenho da despesa; Abertura de créditos adicionais; Execução dos restos a pagar. Atenção! No plano de contas da União, as contas pertencentes ao subsistema orçamentário estão alocadas dentro do ativo e passivo compensados e são representadas pelos grupos / execução orçamentária da receita e / execução orçamentária da despesa. Exemplo: 1.9 ativo compensado 2.9 passivo compensado execução orçamentária da execução orçamentária da receita receita execução orçamentária da execução orçamentária da despesa despesa execução da programação execução da programação financeira financeira despesas e dividas dos estados e despesas e dividas dos estados e municípios municípios execução de restos a pagar execução de restos a pagar compensações ativas diversas compensações passivas diversas No subsistema orçamentário se efetua o controle da execução do orçamento público. Esse subsistema possui as mesmas características de controle do subsistema compensado. 8

9 Os eventos do subsistema orçamentário, no momento dos registros não geram alteração na situação líquida patrimonial. É nesse subsistema que são realizados os empenhos e liquidação de despesas. Exemplo de eventos do subsistema orçamentário: Dotação inicial; Dotação adicional; Emissão de Empenho; Liquidação de despesa; Receita a Realizar; Receita Realizada; Registro da estimativa da receita no início do exercício; Registro da despesa autorizada; Baixa da receita orçamentária arrecadada; Controle da despesa empenhada, mediante dedução do crédito disponível e apuração, no final do exercício financeiro, dos restos a pagar a serem inscritos; Baixa da despesa paga; Apuração da receita lançada e não arrecadada para fins de ajuizamento da dívida ativa, etc. Comentários importantes: 1º. O resultado orçamentário representa a diferença entre as receitas arrecadadas e as despesas empenhadas, no final do exercício financeiro, podendo apresentar superávit ou déficit. 2º. Comparando o desempenho das receitas e despesas podem ocorrer os seguintes resultados: 1º. Receita arrecadada > despesa executada = superávit orçamentário; 2º. Receita arrecadada < despesa executada = déficit orçamentário; 3º. Receita arrecadada = despesa executada = resultado nulo. 3º. Ainda existem diversos outros resultados que podem ser extraídos a partir dos dados do balanço orçamentário. Esses resultados serão abordados em nota de aula específica. 4. SUBSISTEMA FINANCEIRO Nesse subsistema são registrados a arrecadação das receitas e o pagamento das despesas orçamentárias e extra-orçamentárias. Esse subsistema registra toda e qualquer alteração no disponível (entrada e saída de numerário). 9

10 É o subsistema relacionado com as entradas e saídas de recursos, ou seja, com o registro dos recebimentos e pagamentos de natureza orçamentária e extra-orçamentária. Atenção! Ao contrário do subsistema orçamentário, nesse subsistema (financeiro) são registrados os atos e fatos extra-orçamentários. Não esquecer que os lançamentos contábeis são feitos isoladamente dentro de cada subsistema, quando se debita uma ou mais contas em um determinado subsistema, a conta creditada deverá pertencer ao mesmo subsistema, em igual valor. Ou seja, para todo débito deverá haver um ou mais créditos de igual valor (métodos das partidas dobradas). Importante! As principais contas do subsistema financeiro estão relacionadas com as contrapartidas do grupo Disponível, visto que esse grupo representa dentro de qualquer órgão ou entidade as entradas e saídas de recursos. Conclui-se, portanto, que todas as contas do grupo Disponível pertencem ao subsistema financeiro, ou seja, Caixa, Bancos Conta Movimento, Aplicações Financeiras e todas as outras contas que se relacionam com o Disponível. As bancas de concursos tentam pegar os candidatos informando que as contas do disponível são do subsistema patrimonial. Errado, o disponível não é um subgrupo de contas do subsistema patrimonial. As contas do disponível são do subsistema financeiro. Pertencem também ao subsistema financeiro, outras contas, tais como: receitas, despesas, fornecedores, restos a pagar, pessoal a pagar, encargos sociais a recolher, consignações, depósito de terceiros, etc. No plano de contas da União as contas pertencentes ao subsistema financeiro estão alocadas dentro do ativo e do passivo circulante ou ativo e passivo financeiro. Exemplo de contas do ativo financeiro: disponível disponível em moeda nacional bancos conta movimento conta única do tesouro nacional f...banco central do Brasil f...banco do Brasil f...bradesco 10

11 f...recursos de gps emitida no subsistema f...recursos arrecadados de outras entid. p/ INSS f...banco do nordeste f...banco real f...bamerindus f...banerj f...banco nacional Exemplo de contas do passivo financeiro: consignações previdência social f...pessoal - vencimentos e vantagens f...inss f...outras entidades f...= pensão alimentícia tesouro nacional f...= imposto sobre a renda retido na fonte f...indenizações e restituições f...impostos e contribuições diversos f...= outros tributos do Tesouro Nacional Tesouro Estadual e Municipal MACETE para identificar se uma conta é ou não do subsistema financeiro! Os eventos que tenham como contrapartida a conta caixa ou bancos, referentes a pagamentos ou recebimentos são do subsistema financeiro. Assim sendo, fazem parte do subsistema financeiro, entre outras, as seguintes contas: Caixa ou bancos; Direitos financeiros a receber; Obrigações a pagar; Receitas orçamentárias; Despesas orçamentárias; Ingressos extra-orçamentários; Desembolsos extra-orçamentários. De acordo com os conceitos contábeis e orçamentários estabelecidos, a receita pública arrecadada e evidenciada no Balanço Financeiro pode ou não provocar variação na situação patrimonial líquida. Conforme os efeitos produzidos ou não no Patrimônio Líquido, a receita pública pode ser efetiva e não-efetiva. A receita efetiva provoca alteração no patrimônio líquido. Qualquer que seja a receita deverá ser registrada contabilmente para fins de evidenciação e controle. 11

12 Em 31/12, data do encerramento do exercício financeiro, todos os eventos do subsistema financeiro serão transportados para o balanço financeiro, onde se apura o resultado financeiro do exercício, que é a diferença entre as receitas (orçamentárias/extra-orçamentárias) arrecadadas e as despesas (orçamentárias/extra-orçamentárias) realizadas. 5. SUBSISTEMA PATRIMONIAL No subsistema patrimonial são registrados os eventos de natureza patrimonial. Assim sendo, são registrados os créditos e os débitos suscetíveis de serem classificados como permanentes ou em almoxarifados e ainda quando sejam resultados do movimento financeiro. As variações patrimoniais provocadas pela execução do orçamento ou que tenham outras origens e o resultado econômico do exercício são registrados no subsistema patrimonial. Nesse subsistema são registrados basicamente os bens móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações, valores, inscrição e baixa da dívida ativa, operações de créditos, superveniências e insubsistências ativas e passivas, etc. No subsistema patrimonial os lançamentos de incorporações ou desincorporações de ativos e passivos são realizados isoladamente dentro desse subsistema, mesmo que o fato venha a acarretar uma entrada ou saída de recurso (subsistema financeiro). No subsistema patrimonial são registrados os bens, direitos e obrigações que não estejam relacionados com a movimentação financeira. Exemplo: Bens (não financeiros); Direitos (não financeiros); Obrigações (Ex: provisões); Mutações Ativas e Passivas; Transferências de bens. Os principais eventos com repercussão no subsistema patrimonial são: Registro do ativo e passivo financeiro e permanente; Controle de bens e valores do estado, inclusive bens de terceiros; Acompanhamento físico dos bens, direitos e obrigações; Identificação da movimentação do patrimônio, etc. 6. SUBSISTEMA DE COMPENSAÇÃO 12

13 No subsistema de compensação são efetuados os registros dos eventos que inicialmente não afetam o patrimônio, mas que, direta ou indiretamente possam vir a afetá-lo. No subsistema de compensação serão registrados, entre outros, as responsabilidades contratuais do Estado e os bens e valores em poder de terceiros. Atenção! Não confundir subsistema de compensação com contas de controle. O subsistema de compensação é bem mais abrangente. As contas de controle estão dentro do subsistema de compensação. O subsistema de compensação é representado pelos atos praticados pelo gestor público que, de imediato, não afetam o patrimônio, mas que poderão vir a afetá-lo. Basicamente, esses atos são: Avais; Acordos; Ajustes; Cauções; Fianças; Garantias; Contratos e comodatos de bens; Bens e valores sob responsabilidade; Convênios; Contratos; Diversos responsáveis etc. Relembrando, as contas pertencentes ao subsistema de compensação estão alocadas no plano de contas da União dentro dos grupos ativo compensado e passivo compensado. Esse subsistema atende a preceito legal (art. 67, da Lei 4.320/64), no qual estabelece que haja controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte. Atenção! Essa determinação legal tem sido bastante cobrada em concursos, portanto, fique atento! 13

14 Conforme mencionado, o subsistema de compensação tem como função principal o controle dos atos administrativos. Exemplo: Quando se realiza um contrato, registra-se uma conta do subsistema compensado e credita-se outra conta do mesmo subsistema. Quando o contrato é executado, faz-se o lançamento inverso. Assim, essas contas são contrapartida uma da outra e inicialmente não alteram a situação líquida patrimonial. O grupo de contas ativo e passivo compensado, constante no balanço patrimonial contêm diversas contas de controle e seus totais serão iguais. 7. SUBSISTEMA DE CUSTOS O subsistema de custos na administração pública está previsto no artigo 99 da Lei nº 4.320/1964, porém de forma restrita aos serviços públicos industriais, a exemplo da Casa da Moeda do Brasil. Observe a regra legal: Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeiro comum. Posteriormente o Decreto-Lei nº 200/67, estendeu para toda a administração pública federal a necessidade de apuração de custos de forma a evidenciar os resultados de gestão: Observe: Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão. Objetivando apurar os custos dos serviços e evidenciá-los à sociedade, a Lei de Responsabilidade Fiscal LRF estabeleceu essa obrigatoriedade, mesmo assim, até o presente ainda não se existe de fato sistema de custo devidamente estruturado pelas administrações públicas. Assim, o parágrafo 3º do artigo 50 da LRF estabeleceu que a administração pública deve manter subsistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. 14

15 Para fins de apuração de custos é importante conhecer a diferença entre os seguintes conceitos básicos: Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício para a entidade, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos; Custo: é o preço pelo qual se obtém um bem, direito ou serviço. Por extensão, é também o montante do preço da matéria-prima, mão-de-obra e outros encargos incorridos para a produção de bens e serviços. Ele é, pois, tanto o preço pelo qual o bem ou serviço foi adquirido, como o incorrido no processo interno da entidade para prestação serviços ou obtenção de bens, para venda ou uso interno; Despesa: é o sacrifício que não mais trará benefícios futuros. Bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para obtenção de receitas; Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária, que não visa à obtenção de receita. No controle da ação governamental com enfoque para os resultados, é crescente a necessidade de a administração pública possuir subsistema de contabilização de custos que permita a análise da eficiência da utilização dos recursos colocados à disposição dos gestores, para execução dos programas de governo. Um dos possíveis critérios para a apuração de custos, além de atividades e tarefas pode ser a utilização dos parâmetros da classificação orçamentária. Exemplo: 1. Classificação Institucional Apuração de Custos por Departamento, centros de pesquisas, (Órgão) etc. 2. Classificação Funcional Apuração de Custos por Função ou Subfunção; 3. Classificação Programática Apuração de Custos por Programa de governo. Tal escolha decorre do fato da classificação orçamentária da despesa refletir o equivalente financeiro de um plano de ação do governo, possibilitando avaliação dos resultados das gestões orçamentárias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos constitucionais da eficiência e eficácia. Para viabilizar a implantação de subsistema de custos, o ente deve ainda, efetuar os registros contábeis observando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, de modo que a haja a correta contabilização da variação patrimonial diminutiva, possibilitando identificar o momento exato em que afetam o resultado. 15

16 Outro ponto que deve ser analisado na implantação do Subsistema de Custos é o caso da apuração da parcela de custos conjuntos a ser atribuída a cada um dos programas, ou seja, quando um custo é comum a dois ou mais programas, por exemplo, é necessária a utilização de algum critério de rateio para efetuar a alocação do custo a cada programa 7.1. VEREMOS MAIS ALGUNS CONCEITOS BÁSICOS REFERENTES AO SUBSISTEMAS DE CUSTOS CUSTOS DE FABRICAÇÃO Os Custos de fabricação dividem-se em três categorias: Materiais diretos são aqueles que se tornam parte integrante do produto acabado e que podem ser relacionados a ele, ou seja, matériaprima e embalagens; Mão-de-obra direta é o termo utilizado para indicar os custos com mão-de-obra que foi utilizada no produto da organização; Custo indireto de fabricação abrange custos que não podem ser relacionados diretamente com o produto da organização, como por exemplo, a energia elétrica consumida na produção do produto. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS O custo pode se comportar de duas maneiras: 1. Custo variável é aquele que varia diretamente com o número de produtos produzidos, como por exemplo, a matéria-prima utilizada; 2. Custo fixo é aquele que não varia com a quantidade de números produzidos, como o aluguel do estabelecimento de produção. FORMAS DE CUSTEIO CUSTEIO POR ABSORÇÃO Custeio onde todos os custos de fabricação, fixos e variáveis, são apropriados às unidades do produto. As formas mais conhecidas desse são os Custeios por processo e por ordem de produção. CUSTEIO POR PROCESSO 16

17 Custeio onde os custos de um período inteiro (dias, semanas, meses ou anos) de um são divididos pelo número total de produtos fabricados para se achar o custo unitário de cada produto. Utilizado quando se produz um único produto. CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUÇÃO Custeio utilizado quando produtos diferentes são fabricados. Escolhe-se um critério de rateio, como por exemplo hora-trabalhada, e apropria-se o custo utilizando esse critério. Ou seja, nesse caso, caso haja a fabricação de dois produtos, sendo que o primeiro ocupe 70% da horas trabalhadas pela mão-de-obra e o segundo 30%, o primeiro receberá 70% dos custos indiretos de fabricação e o segundo receberá os 30% restantes. 17

18 CUSTEIO VARIÁVEL Custeio onde somente os custos de produção variáveis são considerados custos dos produtos. Isso abrange os materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação variáveis. Os custos fixos são considerados despesas do período. Utilizando-se esse custeio, pode-se calcular a Margem de Contribuição de cada produto deduzindo os custos variáveis do preço de venda. O resultado é quanto sobra para os custos fixos e o lucro. O conceito de Margem de Contribuição é importante para a tomada de decisão. CUSTEIO ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES) Custeio onde procura-se levar em contas todos e apenas os fatores, fabris ou não, que são realmente partes do custo de produção. Apesar de exigir mais esforço, tem um resultado mais próximo do custo real que outras formas de custeio. 8. SÍNTESE DO CONTEÚDO SISTEMA E SUBSISTEMAS CONTÁBEIS 1º. O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. 2º. Deve-se entender que a contabilidade pública atualmente utiliza-se dos seguintes subsistemas contábeis: orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação. Lembre-se! É assim que tem sido cobrado em concursos. Será implementado em breve novo conjunto de subsistemas: orçamentário, patrimonial, compensação e de custos. O subsistema patrimonial irá abranger os eventos do subsistema financeiro, sendo este extinto. De todos, o subsistema de custo é inovação, porém, desde 1964 já havia previsão legal para as empresas públicas, em 1967 foi determinda a sua implementação a toda a administração pública. 3º. Subsistemas contábeis não se confundem com demonstrações contábeis. As demonstrações contábeis previstas em lei são quatro e existe obrigatoriedade de sua elaboração e publicação pelo menos uma vez por ano, em 31/12. 4º. Para fins de apuração dos demonstrativos contábeis, são extraídos os dados acumulados dentro dos subsistemas, a partir daí, são elaborados os balancetes de verificação para posterior elaboração dos demonstrativos contábeis. 5º. A finalidade de se elaborar os balancetes de verificação é para certificar se os débitos e créditos estão devidamente registrados e posteriores ajustes, se for o caso. 6º. Cada subsistema possui um rol de contas específicas, conforme o plano de contas da União. 18

19 7º. Os registros contábeis são realizados a partir da tabela de eventos constante no plano de contas (para o caso da União). 8º. O subsistema orçamentário é representado pelos atos e fatos de natureza orçamentária. 9º. O subsistema financeiro é representado pelos atos e fatos de natureza financeira, seja orçamentário ou extra-orçamentário. 10º. O subsistema de compensação não se confunde com o ativo e passivo compensado. Estes são grupos de contas do balanço patrimonial e contém as contas com função de controle. As contas com função de controle estão dentro do subsistema de compensação do plano de contas. 11º. Um fato contábil poderá gerar lançamentos em todos os subsistemas, porém, não é muito comum. Os fatos que ocasionam registros em todos subsistemas estão relacionados à realização de despesas com a aquisição de bens vinculada a contrato. Isso ocorre porque os contratos, convênios etc. são controlados no subsistema de compensação. Assim sendo, envolve lançamentos nos subsistemas orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação. 12º. Um fato relacionado à arrecadação de receita, por exemplo, compreende lançamento em três subsistemas (orçamentário, financeiro e de compensação). Lembre-se! A arrecadação de receita é controlada no subsistema de compensação. 13º. o parágrafo 3º do artigo 50 da LRF estabeleceu que a administração pública deve manter subsistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. 9. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS Amigo estudante! Não é muito comum a exigência de lançamentos contábeis nos concursos na área da contabilidade pública. Porém, pecando por excesso, vamos abordar alguns dos lançamentos mais comuns. Para cada subsistema de contas pode ser elaborado um balancete de verificação. Assim sendo, os registros dos atos e fatos da contabilidade pública são lançados dentro de cada subsistema de forma independente. Ou seja, se houver um lançamento a débito no subsistema patrimonial, deverá haver outro a crédito nesse mesmo subsistema. Porém, existem fatos contábeis ou eventos econômicos aplicados à contabilidade pública que exigem lançamentos em todos subsistemas de contas. Entretanto, isso não é muito comum, haja vista que geralmente os fatos exigem lançamentos em apenas dois ou três subsistemas. Exemplo de fato contábil que exige lançamento em todos os subsistemas de contas: a compra de um bem móvel ou imóvel mediante 19

20 transferência de recursos de convênio. Atualmente deve ser lançado também o custo do bem em sistema apropriado. Importante para fins de concurso! Quando o comando da questão mencionar que foi realizada uma compra de bens mediante a transferência de recursos de convênios, exige-se lançamento em todos os subsistemas de contas. Por favor! Não erre mais uma questão desse tipo! Vejamos aos principais tipos de lançamentos contábeis aplicados à contabilidade pública e exigidos em concursos: Exemplo de lançamentos contábeis executados no subsistema orçamentário: Previsão de receita Arrecadação de receita Fixação da despesa na LOA Empenho da despesa Liquidação de despesa 20

21 Pagamento de despesa Transferência do recurso (receita corrente) de um órgão para outro: D - Receita Tributária Corrente C - Receita Tributária Prevista Pagamento de dívida fundada baixa da liquidação D - Despesa de Capital Liquidada C - Despesa de Capital Executada Abertura de créditos suplementares: D Créditos suplementares C Créditos disponíveis 9.1. DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITO SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO A movimentação ou descentralização de Créditos consiste na transferência, de uma Unidade Gestora para outra, do poder de utilizar créditos orçamentários que lhe tenham sido consignados no orçamento (LOA) ou em créditos adicionais. Essa descentralização pode ser interna, se realizada entre Unidades Gestoras do mesmo órgão; ou externa, se efetuada entre órgãos distintos. Já a movimentação ou descentralização de recursos financeiros oriundos do orçamento da União (LOA), consiste na transferência de dinheiro entre as Unidades Gestoras que compõem o subsistema de programação financeira e ocorre sob a forma de liberação de cotas, repasses e sub-repasses para o pagamento de despesas através de concessão de limite de saque à Conta Única do Tesouro Nacional. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS Destaque descentralização externa de créditos (entre ministérios diferentes). Lançamento na UG concedente D Créditos disponíveis C Créditos concedidos Lançamento na UG beneficiária D Créditos recebidos 21

22 C Créditos disponíveis Provisão descentralização interna de créditos (dentro do mesmo ministério). Lançamento na UG concedente D Créditos disponíveis C Provisão concedida Lançamento na UG beneficiária D Provisão recebida C Créditos disponíveis Na anulação de provisão ou destaque os lançamentos são idênticos, fazse só a inversão do registro da concessão. Exemplo: Anulação de provisão concedida D Provisão concedida C Créditos disponíveis LANÇAMENTO NO SUBSISTEMA FINANCEIRO Arrecadação de receitas Liquidação de uma despesa orçamentária Saída de recurso financeiro pagamento de despesa Transferência financeira (liberação dos recursos - COTA): Na entidade concedente D Cota concedida C Bancos c/ movimento conta única D Disponibilidades financeiras C Disponibilidades por fonte de recursos Observação: Cota é a transferência financeira da STN para o órgão setorial de programação financeira do ministério OSPF. Na entidade beneficiária: 22

23 D Bancos c/ movimento conta única C Cota recebida D - Disponibilidades por fonte de recursos C - Disponibilidades financeiras Transferência financeira externa (liberação dos recursos - REPASSE): Na entidade concedente D Repasse concedido C Bancos c/ movimento conta única D - Disponibilidades financeiras C - Disponibilidades por fonte de recursos Observação: Repasse é a transferência financeira externa do OSPF para a UG responsável pela aplicação dos recursos (ministério diferente). Na entidade beneficiária: D Bancos c/ movimento conta única C Repasse concedido D - Disponibilidades por fonte de recursos C - Disponibilidades financeiras Transferência financeira interna (liberação dos recursos SUB- REPASSE): Na entidade concedente D Sub-Repasse concedido C Bancos c/ movimento conta única D - Disponibilidades financeiras C - Disponibilidades por fonte de recursos Observação: Sub-Repasse é a transferência financeira interna do OSPF para a UG responsável pela aplicação dos recursos (dentro do mesmo ministério). Os lançamentos contábeis na entidade beneficiária dos recursos são semelhantes, muda-se só o nome da primeira conta, de sub-repasse concedido para sub-repasse recebido. Pagamento de dívida fundada: D - Despesa de Capital Paga C - Bancos c/movimento Lançamento no subsistema patrimonial Aquisição de material de consumo, com pagamento imediato: D - Almoxarifado de Material de Consumo C - Mutação Patrimonial Ativa 23

24 Atenção! A aquisição de material de consumo com entrada em almoxarifado é um fato contábil permutativo e o seu consumo, fato modificativo. Recolhimento, pelo contribuinte, de receita da dívida ativa ao caixa único (cofres públicos): D- Mutação passiva (receita da dívida ativa) C- Ativo permanente (não financeiro) Pagamento de dívida fundada: D - Passivo Permanente C - Variações Ativas Depois desse breve referencial teórico, vamos aos exercícios: Antes, que tal um cafezinho! 10. TESTES Ao final, lista das mesmas questões sem resolução. 1. (FCC Analista Judiciário-Auditor/TJ/PI 2009) O recebimento de depósitos ou cauções de terceiros pelo ente público constitui uma receita (A) corrente. (B) de capital. (C) extra-orçamentária. (D) por mutação patrimonial. (E) patrimonial. Resolução RECEITA ORÇAMENTÁRIA: é a receita propriamente dita, aquela que ingressa definitivamente aos cofres públicos, pertencente ao erário. Não necessariamente ela deverá estar prevista no orçamento (lei orçamentária anual) para ser definida como receita orçamentária, mas normalmente está, dada a etapa de previsão da receita RECEITA EXTRAORÇAMENTÁRIA: é o ingresso de recurso contabilizado como receita, mas de fato não pertence à entidade. Nunca estará prevista na LOA, já que é um ingresso esporádico e imprevisto. Exemplo: cauções ou depósitos de garantia. Letra C. 24

25 2. (FUNRIO Contador/Pref. Maricá/RJ 2007) Assinale a alternativa que contém apenas sistemas de registros dos fatos administrativos utilizados pela administração pública: A) contábil e financeiro B) financeiro e de compensação C) competência e analítico D) financeiro e analítico E) orçamentário e público Resolução Atualmente existem quatro sistemas utilizados pela contabilidade pública: SISTEMA ORÇAMENTÁRIO registra a receita prevista e as autorizações legais da despesa constantes da LOA e dos créditos adicionais, contendo a despesa fixada e realizada e ainda a receita prevista e arrecadada. São registradas, portanto, os eventos econômicos de controle da execução do orçamento: previsão e arrecadação da receita, fixação e execução da despesa, descentralização de créditos etc. SISTEMA FINANCEIRO registra a movimentação financeira, sejam despesas ou receitas orçamentárias ou extra-orçamentárias. Registra, portanto, toda e qualquer alteração no disponível: entrada ou saída de dinheiro. SISTEMA PATRIMONIAL sistema que controla o patrimônio. São registrados basicamente os bens patrimoniais (móveis e imóveis), estoque, créditos, obrigações, valores, inscrição e baixa de dívida ativa, operações de créditos etc. Controla, portanto, o patrimônio e suas variações patrimoniais, sejam elas provocadas ou independentes da execução orçamentária. SISTEMA DE COMPENSAÇÃO são registradas as contas de controle, ou seja, os atos potenciais que podem ou não afetar o patrimônio de imediato. O sistema de compensação é representado pelos atos praticados pelo gestor público que, de imediato, não afetam o patrimônio, mas que poderão vir a afetá-lo. O ativo compensado é contrapartida do passivo compensado, sendo, portanto, seus valores totais iguais. Novidade! A Resolução CFC Nº 1.129/08, que aprovou a NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis, prevê mais um sistema (ou subsistema), o de Custos. NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis: 25

26 SISTEMA CONTÁBIL 10. O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. ESTRUTURA DO SISTEMA CONTÁBIL 11. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público. 12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações: (a) Orçamentário registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária; (b) Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do período; (c) Patrimonial registra, processa e evidencia os fatos não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; (d) Custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública; (e) Compensação registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. Letra B. 3. (FCC Analista Judiciário - Contabilidade/TER/PI 2009) A amortização do principal referente a operações de créditos por antecipação de receita orçamentária corresponde a uma (A) receita extra-orçamentária. (B) despesa extra-orçamentária. (C) despesa orçamentária de capital. (D) despesa orçamentária de juros e encargos da dívida. (E) despesa orçamentária de amortização de dívida. 26

27 Resolução A LRF (LC 101/00) disciplina a ARO: Subseção III Das Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária Art. 38. A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e cumprirá as exigências mencionadas no art. 32 e mais as seguintes: I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício; II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano; III - não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa básica financeira, ou à que vier a esta substituir; IV - estará proibida: a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não integralmente resgatada; b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. 1o As operações de que trata este artigo não serão computadas para efeito do que dispõe o inciso III do art. 167 da Constituição, desde que liquidadas no prazo definido no inciso II do caput. 2o As operações de crédito por antecipação de receita realizadas por Estados ou Municípios serão efetuadas mediante abertura de crédito junto à instituição financeira vencedora em processo competitivo eletrônico promovido pelo Banco Central do Brasil. 3o O Banco Central do Brasil manterá sistema de acompanhamento e controle do saldo do crédito aberto e, no caso de inobservância dos limites, aplicará as sanções cabíveis à instituição credora. Lei 4.320/64: Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de credito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras 27

28 entradas compensatórias, no ativo e passivo financeiros. A operação de crédito por antecipação de receita orçamentária gera uma receita extra-orçamentária quando realizada e uma despesa extraorçamentária quando efetuado o seu pagamento. Letra B. 4. (FCC Analista Judiciário - Contabilidade/TRT 3 a Região 2009) Um exemplo de despesa corrente é (A) o recebimento em doação de um bem móvel. (B) o pagamento de juros da dívida interna contratada. (C) a aquisição de ações de empresas já em funcionamento. (D) o resgate de títulos do Tesouro Nacional. (E) a atualização monetária da dívida fundada externa. Resolução A) Recebimento de doação gera receita. ERRADO. B) O pagamento de juros gera uma despesa corrente. Atenção! Pegadinha de concurso! A amortização do principal da dívida e eventual atualização monetária gera despesa de capital. CERTO. As letras C, D e E são todas despesas de capital. Manual da Despesa Nacional, Portaria Conjunta STN/SOF nº 3, de 2008: 4 Investimentos Despesas orçamentárias com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material permanente. 5 Inversões Financeiras Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não 28

29 importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas. 6 Amortização da Dívida Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária. Cuidado! Tenha em mente também o conteúdo da Lei 4.320/64. Não muito raro a FCC exige a literalidade desse normativo legal. Lei 4.320/64: Da Despesa Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Transferências Correntes DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Inversões Financeiras Transferências de Capital 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis. 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas as quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manifestação de outras entidades de direito público ou privado. 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou 29

30 privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril. 4º Classificam-se como investimentos as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro. 5º Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações destinadas a: I - aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização; II - aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; III - constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros. 6º São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações para amortização da dívida pública. Letra B. 5. (FCC Analista de Controle Interno/MPU 2007) A liquidação de uma despesa orçamentária corrente e ainda não paga é registrada no sistema financeiro pelo seguinte lançamento: A) Despesa Liquidada a Pagar - Corrente a Bancos Conta Movimento B) Despesa Corrente a Despesa Liquidada a Pagar - Corrente C) Despesa Empenhada Corrente a Despesa Liquidada Corrente D) Despesa Liquidada a Pagar Corrente a Despesa Executada Corrente E) Despesa Corrente a Bancos Conta Movimento 30