1 O Princípio da Entidade

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1 1 O Princípio da Entidade Autonomia patrimonial As quatro dimensões do conceito de entidade A dimensão jurídica A dimensão econômica A dimensão organizacional A dimensão social Considerações finais O Princípio da Entidade Pelo princípio da entidade, o patrimônio dos sócios não se confunde com o patrimônio da empresa. Cabe precisar o alcance do termo empresa, utilizado acima. A personalidade está umbilicalmente ligada à aptidão para ter patrimônio (nos termos de nossa legislação, personalidade é a capacidade de contrair obrigações e exercer direitos inerente às pessoas físicas e jurídicas ao tempo que Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa). Assim, as pessoas jurídicas adquirem personalidade quando podem ter patrimônio (e vice-versa). Ora, uma pessoa jurídica nada mais é do que o veículo jurídico de uma atividade (aventura empresa). Assim, em nosso curso, utilizaremos o nome empresa para referenciar qualquer azienda que tenha sua contabilidade regrada pela Lei das S/A e, portanto, obedeça aos princípios fundamentais de contabilidade quando do registro de seu patrimônio. O princípio da entidade determina que se reconheça o patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a necessidade de diferenciação de um patrimônio particular no universo de patrimônios existentes. Logo, o patrimônio de uma entidade não se confunde com o de seus sócios ou proprietários. O Princípio da Entidade é determinado pelo art. 4 o da Resolução CFC n 750, de 1993, abaixo: Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Parágrafo único O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. Luiz Eduardo Santos Página 1 de 7

2 1.1 Autonomia patrimonial Na antiguidade, era normal que a pessoa do mercador, seu patrimônio pessoal, sua atividade e respectivo patrimônio se confundissem. Afinal de contas, o dinheiro do mercador era utilizado para financiar sua atividade econômica e o dinheiro resultante dessa atividade era automaticamente de titularidade do mercador. Ocorre que, com o desenvolvimento da economia, surgiu a necessidade de implementação de empreendimentos cada vez maiores com o objetivo de conseguir ganhos de escala. Assim, tornou-se praticamente impossível que o empreendimento fosse financiado com o patrimônio de um único mercador. Daí nasceu a idéia de: - se juntar um grupo de investidores para financiar um empreendimento e - se criar uma entidade que realizasse o empreendimento. Assim, a entidade é que seria titular dos recursos referentes ao empreendimento (separadamente dos recursos de cada um dos investidores). Portanto, a autonomia patrimonial é uma idéia absolutamente necessária para o desenvolvimento de nossa economia que está baseada na empresa, como figura central da produção e circulação de bens. A conjugação de esforços patrimoniais de vários indivíduos é que permitiram o nível de investimento, produção e circulação de bens típico da empresa em nossa atualidade. Por via de conseqüência, os proprietários (sócios ou acionistas), que não são diretamente titulares dos recursos (bens e direitos) e das obrigações da empresa (componentes de seu patrimônio). Eles têm direito a uma fração ideal desse patrimônio, representada por ações ou quotas. O patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à aquisição de direitos e obrigações. Portanto, a Entidade poderá representar uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como famílias; empresas; governos, nas diferentes esferas do poder; sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer, técnicas; sociedades cooperativas; fundos de investimento e outras modalidades afins. Na prática, nem sempre é fácil separar o patrimônio da empresa (afetado à atividade) daquele de seus sócios. Para ilustrar uma situação em que essa dificuldade é evidente, citamos o exemplo de um mini-mercado, que vende verduras e hortaliças, e em cujo segundo andar (no sobrado), há a residência do casal de proprietários. Imagine que, na cozinha do sobrado haja verduras e hortaliças sendo preparadas para o almoço e que, no térreo, haja verduras e hortaliças, idênticas, à venda. O sistema contábil de informações tem que ter critérios seguros para separar (do ponto de vista patrimonial) o valor desses dois conjuntos de verduras/hortaliças (aquele que está no térreo, à venda, e que pertence à empresa, daquele que está no sobrado e pertence aos sócios). Isso não quer dizer, por exemplo, que não seja possível que um sócio/acionista tome o dinheiro que estiver no caixa da empresa para, por exemplo, pagar o almoço no restaurante da esquina. O que o princípio da entidade determina é que, caso isso aconteça, o sistema contábil de informações deve manter, em seus registros relativos ao patrimônio da empresa: (1) a saída de dinheiro do caixa e (2) o surgimento do direito de exigir que o sócio/acionista devolva este dinheiro à empresa. Luiz Eduardo Santos Página 2 de 7

3 No caso de sociedades, a Contabilidade não se importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual. 1.2 As quatro dimensões do conceito de entidade Aprofundando ainda mais um pouco a análise do Princípio da Entidade, vamos a seguir realizar uma abordagem multifacetada do conceito, encarando-o por quatro pontos de vista diversos (e complementares): (a) jurídico, (b) econômico, (c) organizacional e (d) social. Ao se falar no princípio da entidade, evoca-se o simples conceito de que o patrimônio dos sócios não se confunde com o patrimônio da Entidade. De fato, entidades são conjuntos de pessoas, recursos e organizações capazes de exercer atividade econômica, como meio ou como fim. A Contabilidade se utiliza inclusive de um termo genérico azienda, para referenciar uma entidade que tenha patrimônio a ser controlado. O significado acima, ainda que importante, não chega a explicar completamente o termo Entidade para a Contabilidade. Para tanto, é proposta a enumeração de quatro dimensões para o conceito de entidade contábil: (1) dimensão jurídica; (2) dimensão econômica; (3) dimensão organizacional e (4) dimensão social A dimensão jurídica O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade. Sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, a aplicação dos Princípios de Contabilidade perderia seu sentido, pois os princípios passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos. A personalidade está umbilicalmente ligada à aptidão para ter patrimônio: (a) personalidade é justamente a capacidade inerente às pessoas físicas e jurídicas de contrair obrigações e exercer direitos e (b) patrimônio é, justamente, o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa. Assim, as pessoas jurídicas adquirem personalidade quando podem ter patrimônio (e vice-versa). A dimensão jurídica é, em nosso meu entender, a mais importante, pois a partir dela, é possível avaliar os direitos e obrigações da entidade com relação a terceiros. Com base na dimensão jurídica da entidade, a Contabilidade controla o patrimônio da pessoa jurídica e, assim, é possível controlar e acompanhar o valor de suas relações com terceiros: (1) dívidas contratuais, com terceiros; (2) obrigações trabalhistas, com empregados; (3) direitos societários, com empresas investidas; (4) dividendos, a pagar aos acionistas; e (5) tributos, devidos ao Estado. É considerando o patrimônio juridicamente reconhecido que os terceiros se relacionam com a entidade: (a) o Estado estabelece a obrigação tributária, (b) os credores estabelecem a cobrança e execução de dívidas e outras obrigações etc. Em que pese a dimensão jurídica ser de suma importância, ela não é única, porque pode ocorrer situações em que: - o administrador necessita analisar apenas uma parte do patrimônio de uma entidade (órgão, departamento ou centro de custo) em separado, para tomada de decisões ou Luiz Eduardo Santos Página 3 de 7

4 - o investidor necessita considerar o patrimônio de um grupo econômico como um todo, para fins de avaliação de seu investimento. Portanto, passaremos ao estudo das demais dimensões do conceito de entidade A dimensão econômica O parágrafo único do art. 4 o da Resolução CFC 750, de 1993, dispõe, em sua parte final, que A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. Isso quer dizer que entidades sob um único controle, ou grupos econômicos, em que pese apresentem demonstrações financeiras consolidadas 1, não são um novo patrimônio pelo fato de que não consistem em um sujeito de direitos e obrigações. As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor informativo para determinados usuários, embora isso não signifique a existência de uma nova entidade consolidada. Para exemplificar a situação, imagine a Petrobrás. A Petrobrás é uma empresa - Sociedade de Economia Mista (pessoa jurídica de direito privado), com personalidade e, portanto, com patrimônio próprio. Repare que o patrimônio da Petrobrás (que inclui poços de petróleo, refinarias, petroleiros, dívidas e etc.) não se confunde com o patrimônio de seus acionistas (até porque alguns dos alunos podem ter adquirido ações da Petrobrás nos últimos anos). Ocorre que a Petrobrás é acionista controladora de outras empresas, como - por exemplo - a BR Distribuidora (que têm postos de combustível), a REFAP (que refina petróleo no sul do Brasil), a Braspetro (que procura petróleo no exterior) e etc. É importante lembrar que a BR Distribuidora, assim como a Petrobrás, também é uma empresa (pessoa jurídica de direito privado) que tem personalidade jurídica própria e, conseqüentemente, patrimônio próprio. Assim, o patrimônio da BR Distribuidora não se confunde com o patrimônio da Petrobrás. Em outras palavras, para fins societários e fiscais, o patrimônio da BR distribuidora é irrelevante no que diz respeito à Petrobrás (o lucro de uma é de uma e o da outra é da outra - cada uma distribui seus dividendos e paga seus tributos em separado). Porém, para fins de informação econômica (principalmente no caso dos investidores), é interessante interpretar o resultado da interação dos patrimônios das empresas societariamente relacionados (que formam um grupo econômico). Repare que a BR Distribuidora obtém lucros e os entrega à Petrobrás (que é titular de suas ações), a Petrobrás por sua vez apura seus lucros e os distribui aos respectivos investidores. Ora, assim, o titular de ações da Petrobrás tem interesse legítimo em saber sobre os lucros da BR Distribuidora. 1 Demonstrações financeiras consolidadas conforme será estudado adiante neste curso são aquelas que representam os patrimônios de várias sociedades societariamente relacionadas (pertencentes a um mesmo grupo econômico) de uma forma unificada, como se fosse um único patrimônio. Luiz Eduardo Santos Página 4 de 7

5 A partir daí, nasceu o interesse pela elaboração das demonstrações contábeis consolidadas. Em resumo: (1) A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE - ou seja, os patrimônios da Petrobrás e da BR não formam uma terceira empresa. (2) mas numa unidade de natureza econômico-contábil - ou seja, podemos analisar o conjunto Petrobrás/BR de forma consolidada, apenas para fins econômicos. A dimensão econômica é meramente informativa, pois, considerando essa dimensão da entidade, a Contabilidade se preocupa com o patrimônio de um ente que em si não é reconhecido pelo Direito como um sujeito que possa (de per si) contrair obrigações e exercer direitos. Nesse sentido, a Contabilidade considera como entidade o grupo econômico (que pode eventualmente ser composto por um conjunto de sociedades societariamente relacionadas) A dimensão organizacional Etimologicamente, por órgão, entende-se uma parte qualquer de uma pessoa. Exemplificando, o cérebro é um órgão de uma pessoa e, como um órgão, não pode de per si contrair direitos ou exercer obrigações. Transportando esse conceito para o campo da pessoa jurídica (uma sociedade anônima, por exemplo), temos que um departamento, uma filial ou uma seção é um órgão da pessoa jurídica que, sendo despersonalizado, não tem patrimônio reconhecido pelo direito. Entretanto, para fins administrativos, é muito importante avaliar o órgão sob o prisma da fração ideal do patrimônio da pessoa jurídica a ele cabível. Nesse sentido, o órgão é visto como uma entidade própria. O patrimônio é único, embora possa ser decomposto para fins de apresentação. Dado que o patrimônio e a personalidade da entidade são conceitos que estão vinculados, percebe-se que inexiste patrimônio pertencente a um órgão ou a um departamento. A divisão somente é aceita a título de controle (especialmente nas áreas de custos e de orçamento, onde se trabalha, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial). Uma situação exemplificativa em que a dimensão organizacional da entidade é relevante para a Contabilidade é quando há necessidade de acompanhamento de metas por filiais. Nesse caso, é importante que se acompanhe o desempenho patrimonial de cada filial, como se uma entidade diferente fosse. Assim, ao final de um período, pela comparação da evolução dos patrimônios dessas entidades, será possível avaliar o atingimento, ou não, das metas estabelecidas para cada filial. Saliente-se que o âmbito de aplicação dessa dimensão da entidade é a administração, interna à sociedade A dimensão social A Entidade, no sentido social, é examinada sob o prisma de sua relevância social. Nesse sentido, a entidade pode ser avaliada não só pela utilidade que a si acresce, mas Luiz Eduardo Santos Página 5 de 7

6 também pelo que contribui para o grupo onde se insere, em termos de benefícios sociais. Considerando a entidade em sua dimensão social, temos que ela não se limitaria à pessoa jurídica, mas incluiria também: (1) o grupo social a quem (1.a) gera benefícios presta serviços, dá empregos, fornece bens, entrega tributos e dividendos, etc. e (1.b) gera malefícios desorganização social e cultural, desemprego, pobreza, etc.; (2) o meio ambiente a que (2.a) gera benefícios explorando de forma sustentável, preservando e recuperando; (2.b) explora na busca de matérias primas, modifica com sua atividade poluindo, devastando, etc. Conceitos como capital natural e valor dos serviços ambientais estariam de acordo com essa dimensão da entidade. A grande dificuldade para utilização dessa dimensão, de forma prática, é a de se valorizar (de forma que seja passível de influenciar o patrimônio) os itens acima enumerados. Em nosso entender, isso dependerá de definições normativas futuras. Interessante notar que, à medida que o Direito passa a reconhecer valor nas relações difusas de uma pessoa jurídica com o grupo social e o meio ambiente, temos que a dimensão social passa a se confundir com a dimensão jurídica já referida. A dificuldade de quantificação econômica desses recursos fica evidente na referência ao caso emblemático em que a General Motors foi condenada a indenizar seis pessoas que sofrerem queimaduras desfigurantes quando a pikape Chevrolet Malibu 1979 pegou fogo, após ter sido atingido em sua traseira por outro automóvel. No desenrolar do processo: (1) foi encontrado um documento interno da empresa memorando que estimava que cada vida humana teria um valor de US$ 200 mil; e (2) a indenização foi de US$ 1,2 bilhões. Uma vez quantificados os benefícios e malefícios da entidade com relação ao grupo social decorrentes da atividade desenvolvida poder-se-ia apurar um resultado global, para todos os envolvidos: (1) os sócios, que entregam capital à empresa, (2) o meio-ambiente e o grupo social, que entregam os recursos ar, água, energia e vida. Essa abordagem culminaria com a apresentação de um denominado balanço social. Atualmente, as demonstrações contábeis apresentadas estão longe de alcançar esse objetivo. Com efeito, as informações ambientais de grandes empresas poluidoras são geralmente consideradas sigilosas e geridas pela alta cúpula de sua administração. 1.3 Considerações finais Vistas as possíveis dimensões nas quais o conceito de entidade pode ser considerado, é necessário referir que, no âmbito de nosso curso, de Contabilidade Geral, o conceito de entidade será primeiramente encarado em sua dimensão jurídica. Em outras palavras, aqui estudaremos uma entidade que: (a) registra fatos em livros contábeis, na forma de lançamentos, (b) apresenta demonstrações contábeis e (c) utiliza essas informações para cálculo de suas relações com os sócios (na forma de dividendos) e com o Estado (na forma de tributos), é a pessoa jurídica sociedade, geralmente organizada juridicamente na forma de sociedade anônima ou limitada através da qual é desenvolvida uma atividade. Luiz Eduardo Santos Página 6 de 7

7 A dimensão econômica está atualmente ganhando, cada vez mais, relevância com o processo de convergência contábil internacional, cujos métodos e critérios privilegiam a informação consolidada destinada ao investidor. Essa dimensão é considerada principalmente no tocante à consolidação das demonstrações financeiras e, eventualmente, nas relações entre sociedades investidoras e investidas. A dimensão organizacional é considerada no que diz respeito a relações entre matriz e filiais, bem como no tocante à contabilidade de custos e, ainda, na aplicação do conceito de unidade geradora de caixa. Quanto à dimensão social, ela já está considerada (ainda que de forma incipiente), com a introdução da DVA (Demonstração do Valor Adicionado), que tem por objetivo a apresentação da forma pela qual a entidade cria riqueza e como ela a distribui entre os indivíduos do meio social onde ela se insere. Luiz Eduardo Santos Página 7 de 7