Coordenação Geral de Tributação

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1 Fl. 29 Fls. 1 Coordenação Geral de Tributação Solução de Consulta Interna nº 23 Data 15 de outubro de 2012 Origem DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM CARUARU (DRF/CRU) E DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM BELO HORIZONTE (DRF/BHE) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. REGULARIZAÇÃO POR AFERIÇÃO INDIRETA. FATO GERADOR. LANÇAMENTO. O fato gerador da obrigação de pagar contribuições previdenciárias decorrentes da execução de obra de construção civil é a prestação remunerada de serviços pelo trabalhador e ocorre, em regra, na data da prestação do serviço. Na regularização de obra de construção civil por aferição indireta não é possível determinar com precisão a data de ocorrência do fato gerador, portanto consideram se devidas as contribuições indiretamente aferidas na competência de emissão do Aviso para Regularização de Obra (ARO). O ARO não é documento de constituição do crédito tributário, não interrompendo o curso do prazo decadencial. O lapso temporal decorrido entre a data de emissão do ARO e a data da constituição definitiva do crédito tributário pelo lançamento fiscal das importâncias aferidas indiretamente deverá ser considerado para fins do prazo decadencial. A partir da competência de emissão do ARO são consideradas devidas as contribuições previdenciárias aferidas indiretamente, devendo essa data ser utilizada para cálculo de qualquer acréscimo legal, inclusive para fins de aplicação de multa decorrente de lançamento fiscal. Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional CTN, art. 173, I; Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 33, 4º; Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 51, I e V; 52, III, a, e V; 338, 339, 340, 344, 354, 374 e 390 Relatório A Delegacia da Receita Federal do Brasil em Caruaru, Pernambuco (DRF/CRU), e a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Belo Horizonte, Minas Gerais 1

2 Fl. 30 Fls. 2 (DRF/BHE) formularam Consultas Internas, respectivamente, de 10 de agosto de 2011 e de 11 de outubro de 2011, nas quais suscitam dúvidas quanto à ocorrência do fato gerador da contribuição previdenciária decorrente de regularização de obra de construção civil por aferição indireta, especialmente com relação aos seguintes dispositivos da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009: artigos 340, 2º, 4º e 6º, 344, 2º, e As consulentes questionam sobre a data da ocorrência do fato gerador da contribuição previdenciária incidente sobre a regularização de obra de construção civil por aferição indireta, bem como o tratamento a ser dado no caso de inadimplemento do Aviso de Regularização de Obra (ARO) e o correspondente lançamento do crédito tributário pela Fiscalização. 3. A Divisão de Tributação (Disit) da Superintendência da Receita Federal do Brasil da 4ª Região Fiscal (SRRF04), ao solucionar Consulta Interna efetuada pela DRF/CRU, apresentou o entendimento de que havendo o contribuinte anexado à DISO [Declaração e Informação sobre a Obra] documentos que comprovem período decadente em relação à contribuição a ser apurada no ARO, a competência do fato gerador ocorre quando da prestação de serviços remunerados, data que baliza a decadência, a qual deve obedecer a regra de contagem de prazo constante no Parecer PGFN/CAT nº 1.617, de 2008; (http://dados.pgfn.fazenda.gov.br/dataset/pareceres/resource/ ) e o percentual de multa fiscal a ser aplicado no lançamento é o estabelecido ao tempo do fato gerador, salvo na hipótese de ato não definitivamente julgado, quando a lei lhe cominar penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática. 4. A Disit da SRRF da 6ª Região Fiscal, por sua vez, ao solucionar Consulta Interna efetuada pela DRF/BHE, apresentou as seguintes conclusões: a) o fato gerador da contribuição previdenciária resultante da execução de obra de construção civil é a prestação de serviços remunerados e sua ocorrência se dá nos meses em que houve a prestação dos serviços pelos trabalhadores que edificaram a obra consoante art. 51, V, e art.52, V, da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009; b) o 2º do art. 340 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, ao fixar como competência de ocorrência do fato gerador o mês de emissão do ARO, não alterou o momento da ocorrência do fato gerador da contribuição previdenciária, mas pretendeu informar que a remuneração aferida dos trabalhadores, que executaram a obra de construção civil, verificada entre as datas de início e de término da obra, será compilada/consolidada na competência de emissão do ARO, para fins de utilização do valor do CUB daquela competência; c) o lançamento tributário para exigência da contribuição previdenciária devida em decorrência da execução de obra de construção civil, cuja remuneração foi objeto de aferição indireta por meio do ARO, deve utilizar a remuneração apurada nesse documento, sendo tal remuneração compilada/consolidada no mês de emissão do ARO, pela utilização do valor do CUB divulgado para aquele mês, devendo constar, nos discriminativos de débito, que integram o lançamento, apenas a competência de emissão do ARO, conquanto o fato gerador da contribuição tenha ocorrido nos meses em que os serviços foram prestados; d) como o ARO não é documento constitutivo do crédito e, como a contagem do prazo de decadência não se interrompe e não se suspende, por ocasião da formalização do crédito tributário deverá ser verificado se há período atingido pela decadência, utilizando, para 2

3 Fl. 31 Fls. 3 tanto, as regras de contagem do prazo decadencial fixadas no Parecer PGFN/CAT nº 1.617, de 2008, tomando se, para fins desse cômputo, os meses da prestação dos serviços em confrontação com a data em que está sendo formalizado o lançamento; e) havendo período decadente em face do tempo decorrido entre a emissão do ARO e a formalização do crédito, deverão ser excluídas as competências atingidas pela decadência, nesse interregno, e não poderão ser aproveitados os recolhimentos referentes a esse período. 5. Ambas SCI foram encaminhadas para revisão, em observância ao disposto no inciso IV do 2º do art. 5º da Ordem de Serviço (OS) nº 1, de 5 de setembro de As Disit revisoras, concordaram integralmente com as soluções propostas, e encaminharam as SCI para aprovação desta Coordenação, na forma do art. 5º, 3º, da OS nº 1, de Fundamentos 6. Verifica se que as questões a serem solucionadas podem ser assim consolidadas: i) em que data se considera ocorrido o fato gerador da obrigação de pagar as contribuições decorrentes da execução de obra de construção civil? ii) no caso de ocorrência de decadência, qual o procedimento correto para eventual lançamento fiscal? e iii) qual a penalidade a ser aplicada em caso de infração à legislação aplicável? 7. Inicialmente, convém destacar que a regularização de obra de construção civil apresenta algumas particularidades. No caso de obra de construção civil de responsabilidade de pessoa jurídica com contabilidade regular, a regularização ocorre por meio de auditoria realizada com base na escrituração contábil da empresa e na documentação relativa à obra ou ao serviço. Entretanto, havendo sonegação ou recusa da apresentação da contabilidade regular ou caso ela não espelhe a realidade econômico financeira da empresa por omissão de lançamento contábil ou por não registrar o movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, a regularização será por meio da aferição indireta, consoante o disposto no art. 33, 4º da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com redação dada pela Lei nº , de 27 de maio de 2009: 4º Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de acordo com critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa corresponsável o ônus da prova em contrário. 8. Igualmente, sujeita se à regularização pelo método da aferição indireta a obra de construção civil de responsabilidade de pessoa jurídica que não possua escrituração contábil regular ou de pessoa física A RFB estabeleceu, no Capítulo IV da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, DA REGULARIZAÇÃO DE OBRA POR AFERIÇÃO INDIRETA COM BASE NA ÁREA CONSTRUÍDA E NO PADRÃO DE CONSTRUÇÃO, os procedimentos para a aferição indireta da remuneração dos segurados despendida em obra de construção civil sob responsabilidade de pessoa jurídica ou pessoa física, com base na área construída e no padrão da obra (art. 338). 3

4 Fl. 32 Fls Pela sistemática de aferição indireta o responsável pela regularização da obra deverá informar os dados a ela relacionados por meio da Declaração e Informação sobre Obra (DISO), na unidade de atendimento da RFB (art. 339, IN RFB nº 971, de 2009). A partir das informações constantes da DISO, a RFB expedirá o Aviso para Regularização de Obra (ARO) com a finalidade de informar ao responsável pela obra a situação quanto à regularidade das contribuições sociais incidentes sobre a remuneração aferida indiretamente (art. 340, caput, IN RFB nº 971, de 2009) Verifica se que a ocorrência do fato gerador das contribuições previdenciárias ocorre no momento da prestação dos serviços pelos segurados; no caso da obra, durante a sua execução, com esteio no art. 51, I e V, e art. 52, III, a, e V, da IN RFB nº 971, de Art. 51. Constitui fato gerador da obrigação previdenciária principal: I em relação ao segurado empregado, empregado doméstico, trabalhador avulso e contribuinte individual, o exercício de atividade remunerada;... V em relação à obra de construção civil de responsabilidade de pessoa física, a prestação de serviços remunerados por segurados que edificam a obra. Art. 52. Salvo disposição de lei em contrário, considera se ocorrido o fato gerador da obrigação previdenciária principal e existentes seus efeitos:... III em relação à empresa: a) no mês em que for paga, devida ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro, a segurado empregado ou a trabalhador avulso em decorrência da prestação de serviço;... V em relação à obra de construção civil de responsabilidade de pessoa física, no mês em que ocorrer a prestação de serviços remunerados pelos segurados que edificam a obra Entretanto, para fins de cálculo da remuneração despendida na execução dessa obra e eventual apuração do valor das contribuições previdenciárias devidas pelo método da aferição indireta, estas consideram se devidas na competência de emissão do ARO. Apesar de a RFB deduzir (pelas informações da DISO) que a prestação dos serviços ocorreu durante o período de execução da obra (via de regra, período este compreendido entre a expedição do alvará para construção e o habite se), não há como determinar com precisão e certeza em qual mês ou período essa prestação efetivamente ocorreu. Esse é o sentido da determinação expressa no 2º do art. 340 combinada com o disposto no 2º do art. 344, ambos da IN RFB nº 971, de 2009, verbis: Art Para as pessoas jurídicas sem contabilidade regular e para as pessoas físicas, a partir das informações prestadas na DISO, após a conferência dos dados nela declarados com os documentos apresentados, será expedido pela RFB o ARO, em 2 (duas) vias, destinado a informar ao responsável pela obra a situação quanto à regularidade das contribuições sociais incidentes sobre a remuneração aferida, sendo que: I uma via do ARO deverá ser assinada pelo responsável pela obra ou por seu representante legal e anexada à DISO; II uma via será entregue ao responsável pela obra ou ao seu representante legal. 4

5 Fl. 33 Fls º No cálculo da remuneração despendida na execução da obra e do montante das contribuições devidas, se for o caso, será considerada como competência de ocorrência do fato gerador o mês da emissão do ARO, e o valor das contribuições nele informadas deverá ser recolhido até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da sua emissão, antecipando se o prazo de recolhimento para o dia útil imediatamente anterior, se no dia 20 (vinte) não houver expediente bancário. (grifo nosso)... Art Para a apuração do valor da mão de obra empregada na execução de obra de construção civil, em se tratando de edificação, serão utilizadas as tabelas do CUB, divulgadas mensalmente na Internet ou na imprensa de circulação regular, pelos Sindicatos da Indústria da Construção Civil (Sinduscon).... 2º Em relação à obra de construção civil, consideram se devidas as contribuições indiretamente aferidas e exigidas: I na competência de emissão do ARO; II na competência da emissão das notas fiscais, das faturas ou dos recibos de prestação de serviços, quando a aferição indireta se der com base nesses documentos; III em qualquer competência abrangida pela Auditoria Fiscal de obra para a qual não houve a emissão do ARO Pela conjugação dos incisos I e II do 2º do art. 344 com o 2º do art. 340 citados acima, verifica se que devem ser consideradas no cálculo a remuneração comprovadamente utilizada na execução da obra, nos respectivos meses de prestação de serviços, e, eventual diferença de contribuições previdenciárias aferidas indiretamente será considerada devida no mês da emissão do ARO. 10. No cálculo da regularização de obra de construção civil pelo método da aferição indireta deverão ser excluídas as competências da execução da obra eventualmente abrangidas pela decadência, bem como as respectivas remunerações, em decorrência do retrotranscrito inciso II do art. 2º do art. 344, c/c arts. 390 e 354, parágrafo único, todos da IN RFB nº 971, de 2009, e o disposto no art. 173, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN), verbis: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN) Art O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue se após 5 (cinco) anos, contados: I do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;... Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009: 5

6 Fl. 34 Fls. 6 Art A remuneração relativa à mão de obra própria, inclusive ao décimo terceiro salário, cujas correspondentes contribuições tenham sido recolhidas com vinculação inequívoca à obra, será atualizada até o mês anterior ao da emissão do ARO com aplicação das taxas de juros previstas na alínea "b" do inciso II e no inciso III do art. 402, e aproveitada na forma do art. 353, considerando se: I a remuneração constante em GFIP, com informações específicas para a matrícula CEI, com comprovante de entrega, desde que comprovado o recolhimento das contribuições correspondentes; II a remuneração correspondente às contribuições recolhidas mediante documento de arrecadação identificado com a matrícula CEI da obra, não sendo exigida a comprovação de apresentação de GFIP, quando se tratar de obra de construção civil de responsabilidade de pessoa física. Parágrafo único. A remuneração relativa ao período decadencial não poderá ser aproveitada para fins da dedução prevista neste artigo. (grifamos)... Art O direito de a RFB apurar e constituir créditos relacionados a obras de construção civil extingue se no prazo decadencial previsto na legislação tributária. 1º Cabe ao interessado a comprovação da realização de parte da obra ou da sua total conclusão em período abrangido pela decadência. 2º Servirá para comprovar o início da obra em período decadencial um dos seguintes documentos, contanto que tenha vinculação inequívoca à obra e seja contemporâneo do fato a comprovar, considerando se como data do início da obra o mês de emissão do documento mais antigo: I comprovante de recolhimento de contribuições sociais na matrícula CEI da obra; II notas fiscais de prestação de serviços; III recibos de pagamento a trabalhadores; IV comprovante de ligação de água ou de luz; V notas fiscais de compra de material, nas quais conste o endereço da obra como local de entrega; VI ordem de serviço ou autorização para o início da obra, quando contratada com órgão público; VII alvará de concessão de licença para construção. 3º A comprovação do término da obra em período decadencial dar se á com a apresentação de um ou mais dos seguintes documentos: I habite se, Certidão de Conclusão de Obra (CCO); II um dos respectivos comprovantes de pagamento de Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), em que conste a área da edificação; 6

7 Fl. 35 Fls. 7 III certidão de lançamento tributário contendo o histórico do respectivo IPTU; IV auto de regularização, auto de conclusão, auto de conservação ou certidão expedida pela prefeitura municipal que se reporte ao cadastro imobiliário da época ou registro equivalente, desde que conste o respectivo número no cadastro, lançados em período abrangido pela decadência, em que conste a área construída, passível de verificação pela RFB; V termo de recebimento de obra, no caso de contratação com órgão público, lavrado em período decadencial; VI escritura de compra e venda do imóvel, em que conste a sua área, lavrada em período decadencial; VII contrato de locação com reconhecimento de firma em cartório em data compreendida no período decadencial, onde conste a descrição do imóvel e a área construída. 4º A comprovação de que trata o 3º dar se á também com a apresentação de, no mínimo, 3 (três) dos seguintes documentos: I correspondência bancária para o endereço da edificação, emitida em período decadencial; II contas de telefone ou de luz, de unidades situadas no último pavimento, emitidas em período decadencial; III declaração de Imposto sobre a Renda comprovadamente entregue em época própria à RFB, relativa ao exercício pertinente a período decadencial, na qual conste a discriminação do imóvel, com endereço e área; IV vistoria do corpo de bombeiros, na qual conste a área do imóvel, expedida em período decadencial; V planta aerofotogramétrica do período abrangido pela decadência, acompanhada de laudo técnico constando a área do imóvel e a respectiva ART no Crea. 5º As cópias dos documentos que comprovam a decadência deverão ser anexadas à DISO. 6º A falta dos documentos relacionados nos 3º e 4º, poderá ser suprida pela apresentação de documento expedido por órgão oficial ou documento particular registrado em cartório, desde que seja contemporâneo à decadência alegada e nele conste a área do imóvel. 11. Como exposto acima, cabe ao responsável pela obra apresentar a documentação referente ao período decadente, visto que na aferição indireta o ônus da prova cabe ao interessado. Restando comprovada que a execução da obra tenha ocorrido parte em período decadencial e parte em período não decadencial, na regularização da obra serão cobradas as contribuições previdenciárias sobre a remuneração de mão de obra correspondente à área executada em período não decadente. Como no cálculo por aferição indireta são consideradas as remunerações correspondentes às contribuições previdenciárias recolhidas no período da execução da obra, sendo essas remunerações relativas a período decadente não poderão ser 7

8 Fl. 36 Fls. 8 aproveitadas para fins de dedução do valor aferido indiretamente. Esse é o entendimento corroborado pelos arts. 374 e parágrafo único do art. 354 da IN RFB nº 971, de 2009: Art Parágrafo único. A remuneração relativa ao período decadencial não poderá ser aproveitada para fins da dedução prevista neste artigo. (grifamos)... Art Na regularização de obra de construção civil, cuja execução tenha ocorrido parte em período decadencial e parte em período não decadencial serão devidas contribuições sociais sobre a remuneração de mão de obra correspondente à área executada em período não decadente, considerando se, para efeito de enquadramento, a área total do projeto, submetida, quando for o caso, à aplicação dos redutores previstos no art. 357, observado o disposto no art Parágrafo único. No cálculo da remuneração correspondente a área a regularizar relativa ao período não decadencial, serão observados os seguintes procedimentos: I a remuneração relativa à área total do projeto submetida, se for o caso, à aplicação de redutores, será calculada com base na sistemática de cálculo prevista no art. 359; II a remuneração da mão de obra total relativa ao período não decadencial será o resultado da multiplicação da remuneração relativa à área total do projeto, obtida conforme disposto no inciso I, pelo percentual não decadente calculado a partir da equação: percentual não decadente = 1 (número de meses decadentes / número de meses de execução da obra); III da remuneração da mão de obra total relativa a período não decadencial, calculada com base no disposto no inciso II, serão deduzidas as remunerações correspondentes aos recolhimentos efetuados em período não decadencial, se houver, na forma dos arts. 353 a 356; IV o número de meses do período não decadencial (MND), a que se refere o inciso II, corresponderá ao número de meses compreendidos entre o início do período nãodecadencial e o mês de conclusão da obra, inclusive; V o número total de meses de execução da obra (NT), a que se refere o inciso II, corresponde à soma do número de meses do período não decadencial (MND), conforme definido no inciso IV, com o número de meses do período decadencial a partir do início da obra comprovado na forma prevista no 2º do art. 390; VI a remuneração correspondente aos recolhimentos com vinculação inequívoca à obra, efetuados em período não decadencial, será deduzida da RMT, observando se os critérios previstos nos arts. 353 a 356; VII a área correspondente ao percentual decadente, será considerada área regularizada. 12. Todavia, como o ARO não é documento constitutivo do crédito tributário, caso o contribuinte não recolha nem parcele espontaneamente eventual diferença de contribuições 8

9 Fl. 37 Fls. 9 previdenciárias apuradas pelo cálculo da aferição indireta, o Aviso de Regularização de Obra será encaminhado à Delegacia ou Inspetoria da Receita Federal do Brasil para a constituição formal do crédito tributário, conforme o 6º do art. 340 da IN RFB nº 971, de O lapso temporal decorrido entre a data de emissão do ARO e a data da constituição definitiva do crédito tributário pelo lançamento fiscal das importâncias aferidas indiretamente deverá ser considerado para fins de contagem do prazo decadencial, visto que não há suspensão ou interrupção desse prazo. Sendo assim, antes de efetuar o lançamento, o Auditor Fiscal deverá verificar se no cálculo da ARO estão computados meses de execução da obra atingidos pela decadência, bem como se há recolhimentos referentes a esses meses, os quais deverão ser excluídos do cálculo para fins de constituição definitiva do crédito tributário, conforme o disposto no art. 374 da IN RFB nº 971, de 2009, acima colacionado. 13. Com relação à aplicação de penalidades, verifica se que a partir da competência da emissão do ARO é que são consideradas devidas as contribuições previdenciárias aferidas indiretamente, portanto é essa data que deve ser utilizada para cálculo de qualquer acréscimo legal, inclusive para fins de aplicação de multa fiscal. Conclusão 14. Com base no exposto, conclui se que: o fato gerador da obrigação de pagar contribuições previdenciárias decorrentes da execução de obra de construção civil é a prestação remunerada de serviços pelo trabalhador e ocorre, em regra, na data da prestação do serviço; a regularização de obra de responsabilidade de pessoa física ou de pessoa jurídica sem contabilidade regular é efetuada pelo método da aferição indireta, considerando o período de execução da obra e o padrão de construção para fins do cálculo da remuneração da mão de obra despendida; na regularização de obra de construção civil por aferição indireta não é possível determinar com precisão a data de ocorrência do fato gerador, portanto, consideram se devidas as contribuições previdenciárias indiretamente aferidas na competência de emissão de ARO; comprovada a execução da obra em período decadente, no cálculo do ARO serão devidas contribuições previdenciárias sobre a remuneração de mão de obra correspondente à área executada em período não decadente, devendo ser desconsiderados eventuais recolhimentos efetuados nas competências decadentes; o ARO não é documento de constituição do crédito tributário, não havendo suspensão ou interrupção do prazo decadencial. Assim, antes de efetuar o lançamento de contribuições previdenciárias aferidas indiretamente, conforme cálculo do ARO não recolhido em época própria, o Auditor Fiscal deverá verificar se há períodos da execução da obra considerados no cálculo já decaídos, excluindo os (bem como as correspondentes remunerações) do cálculo da aferição indireta no momento do lançamento fiscal; 9

10 Fl. 38 Fls a partir da competência de emissão do ARO são consideradas devidas as contribuições previdenciárias aferidas indiretamente, devendo essa data ser utilizada para cálculo de qualquer acréscimo legal, inclusive para fins de aplicação de multa decorrente de lançamento fiscal. À consideração superior. (ASSINADO DIGITALMENTE) ANDREA BROSE ADOLFO Auditora Fiscal da Receita Federal do Brasil (RFB) De acordo. Encaminhe se à Coordenadora da Copen. (ASSINADO DIGITALMENTE) SERGIO AUGUSTO TAUFICK Auditor Fiscal da RFB Chefe da Dinog (ASSINADO DIGITALMENTE) CARMEM DA SILVA ARAÚJO Auditora Fiscal da RFB Chefe da Ditri De acordo. Encaminhe se ao Coordenador Geral de Tributação. (ASSINADO DIGITALMENTE) MIRZA MENDES REIS Auditora Fiscal da RFB Coordenadora da Copen Despacho de Aprovação nº 27 Data: 15 de outubro de 2012 Aprovo. Publique se e encaminhe se na forma do art. 6º da Ordem de Serviço nº 1, de 5 de setembro de (ASSINADO DIGITALMENTE) FERNANDO MOMBELLI Auditor Fiscal da RFB Coordenador Geral de Tributação 10

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