CÓPIA. Coordenação Geral de Tributação. Relatório. Fundamentos. Solução de Consulta Interna nº 20 Cosit Data 13 de setembro de 2012 Origem

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1 Fl. 11 Fls. 1 Coordenação Geral de Tributação Solução de Consulta Interna nº 20 Data 13 de setembro de 2012 Origem COORDENAÇÃO GERAL DE ACOMPANHAMENTO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL (COCAJ) Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ementa: Quando o sujeito passivo cumpre a reintimação para apresentar arquivos digitais, mesmo que não tenha cumprido a intimação original, não incide a multa do art. 12, inciso III, da Lei nº 8.218, de Nos casos em que não sejam apresentados os arquivos, ou os sejam intempestivamente à intimação originária sem ter havido reintimação, incide a multa em tela. Havendo a reintimação, e ela também seja descumprida, incide a multa, cujo termo inicial para calculá la é a última intimação. Dispositivos Legais: art. 11 e inciso III do art. 12 da Lei nº 8.218, de 1991, na redação dada pela Medida Provisória (MP) nº , de 2001; art. 2º da Instrução Normativa (IN) da Secretaria da Receita Federal (SRF) nº 86, de 2001 e art. 49 da IN da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) nº 971, de 2009; Lei nº 9.784, de Relatório A Cocaj encaminhou Consulta Interna nº 03/2012 à para questionar a aplicação de multa do art. 12, inciso III da Lei nº 8.218, de 1991, no caso de o sujeito passivo apresentar os arquivos digitais somente com a reintimação do Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB), mesmo que fora do prazo originário e sem pedido de sua dilação. E, no caso de reintimação não cumprida pelo sujeito passivo, a Cocaj questiona se o prazo inicial para calcular o valor da multa é o da intimação originário ou da reintimação. 2. O questionamento objeto da consulta decorre da omissão na legislação sobre a incidência ou não da multa nos casos descritos no parágrafo anterior. Ainda, em âmbito administrativo, há divergência no trato da matéria entre as Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ). No Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), o entendimento é que não incide a multa. A solução proposta pelo consulente é neste mesmo sentido. Fundamentos 1

2 Fl. 12 Fls Dispõem os artigos 11 e 12, incido III, da Lei nº 8.218, de 1991, na redação dada pela Medida Provisória (MP) nº , de 2001: Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária. 1º A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao previsto no caput deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da pessoa jurídica. 2º Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo as empresas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES, de que trata a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de º A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados. 4º Os atos a que se refere o 3 o poderão ser expedidos por autoridade designada pelo Secretário da Receita Federal. Art. 12 A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades: (...) III multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas A lei não diz qual é o prazo para a apresentação dos arquivos digitais. A Instrução Normativa SRF nº 86, de 2001, que dispõe sobre informações, formas e prazos para apresentação dos arquivos digitais e sistemas utilizados por pessoas jurídicas, em seu art. 2º, aduz que o prazo para a entregar dos arquivos é de 20 (vinte) dias após a intimação. Já a Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, que dispõe sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e as destinadas a outras entidades ou fundos, administradas pela RFB, no seu art. 49, não contém prazo para apresentação da documentação, deixando o a critério do AFRFB que procede à intimação. Logo, o único parâmetro objetivo do prazo para a entrega dos arquivos são os vinte dias da IN SRF nº 86/ O sujeito passivo que recebe intimação para apresentar os arquivos digitais pode proceder de cinco maneiras: (i) entregar os arquivos no prazo originário da intimação; (ii) solicitar dilação de prazo e entregá los no prazo dilatado; (iii) entregá los após nova intimação (ou reintimação), sendo que o prazo originário tenha expirado sem manifestação; (iv) entregar os arquivos intempestivamente, sem reintimação e (v) não cumprir a intimação, independentemente de ter havido ou não nova intimação ou de ter havido dilação de prazo Nos casos contidos nos itens (i) e (v) supra, não há maiores dificuldades. No primeiro, não há o que se falar em multa, e no segundo, ela obviamente incide, havendo dúvida 2

3 Fl. 13 Fls. 3 apenas para o prazo inicial para o seu cálculo no caso de nova intimação ou de deferimento da dilação de prazo, o que será tratado mais a frente A situação descrita no item (ii) tampouco gera perplexidade. Caso tenha havido a solicitação de dilação de prazo, se o AFRFB a defere, e há a entrega da documentação por parte do sujeito passivo ou seu representante, a multa não incide. Caso o AFRFB não concorde com a solicitação de dilação do prazo, como, por exemplo, nos casos em que entenda ser ela meramente protelatória, deve expressamente indeferir o pedido, intimando o sujeito passivo do indeferimento, com a determinação para apresentação imediata da documentação, sem prejuízo da aplicação da multa. Todavia, caso acolha o pedido de dilação de prazo, e ainda assim não haja a apresentação da documentação, a multa torna se cabível, sendo este segundo momento caracterizador da mora, e o cálculo deve ser feito a partir do descumprimento desse segundo prazo (ou seja, apenas com o descumprimento do prazo dilatado é que ocorre a mora), na linha do descrito para o item (iii), abaixo A situação do item (iii) é a mais polêmica, geradora da principal dúvida objeto desta solução. O primeiro entendimento é que a multa incide com a ocorrência do atraso na entrega dos arquivos magnéticos, mesmo que tenha havido nova intimação e que eles então sejam entregues. O segundo é que a nova intimação faz com que a multa não mais incida, já que os arquivos que sejam entregues já não mais estariam atrasados Em prol da incidência da multa nesta situação, o principal argumento é que o seu fato gerador já ocorre quando há o atraso da entrega dos arquivos. É o mesmo caso das normas penais de mera conduta. Não há necessidade de perquirir o resultado ou qualquer outro dado posterior. O ato já estaria configurado com o descumprimento da intimação Em defesa da inexistência da multa nestes casos, diz se que a eventual mora deixaria de existir com a nova intimação. A entrega dos arquivos dentro deste prazo, mesmo que tenha sido desrespeitado o anterior, não configura mora do sujeito passivo, não havendo ato contrário ao direito que gere multa pelo atraso na entrega dos arquivos Essa última posição, que é a defendida pela consulente, é a que melhor se coaduna com o ordenamento jurídico, considerando princípios como o da vedação à atuação contraditória da Administração Pública, da segurança jurídica, bem como o da eficiência administrativa. Ainda, a análise do sentido teleológico da existência da multa é importante para o deslinde do caso. Isso porque ela é uma sanção existente pelo descumprimento por parte do sujeito passivo de uma conduta obrigatória a ele. A realização dessa conduta é o seu fim último Nesse sentido, a atuação da Administração Tributária deve respeitar à teoria dos atos próprios, pela qual se impede uma conduta que contrarie outra anterior em prejuízo do administrado (venire contra factum proprium), quando este esteja de boa fé. Decorre também do princípio da moralidade administrativa, mediante a verificação da finalidade dos atos administrativos, como bem aduz o inciso III ao Anexo do Decreto nº 1.171, de 1994, que aprova o Código de Ética Profissional do Servidor Público Civil do Poder Executivo Federal: III A moralidade da Administração Pública não se limita à distinção entre o bem e o mal, devendo ser acrescida da ideia de que o fim é sempre o bem comum. O equilíbrio entre a legalidade e a finalidade, na conduta do servidor público, é que poderá consolidar a moralidade do ato administrativo. 3

4 Fl. 14 Fls Se a finalidade do primeiro ato da Administração gerou perspectivas de determinada atuação por parte dela, ela deve assim proceder. A teoria dos atos próprios é princípio geral de direito, como bem demonstrou o Superior Tribunal de Justiça: TRIBUTÁRIO E PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO JUDICIAL. ARTIGO 151, II, DO CTN. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO DEPÓSITO. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. DESNECESSIDADE. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. (...) 5. Ad argumentandum tantum, a agravante, nas instâncias ordinárias, referiu se ao depósito efetuado como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, tendo sido essa a sua pretensão ao realizá lo, de forma que agora, em sede de recurso especial, não pode alegar o inverso, contrariando repentinamente sua conduta anterior, para afirmar que o depósito efetuado, por não ter abrangido o montante integral do crédito tributário, não teve o efeito de obstar a exigibilidade do crédito tributário nem pode subsumir se ao pagamento do tributo (venire contra factum proprium). (STJ, AgRG nos EDcl no REsp SP, Rel. Min. Luis Fux, DE 3/12/2010). (grifou se) No caso concreto, caso o AFRFB intime um sujeito passivo a apresentar arquivos magnéticos no prazo de 20 (vinte) dias e esse fique inerte, não os apresentando nem justificando o fato, tampouco requerendo dilação de prazo, aquele pode de imediato lavrar auto de infração para a aplicação da multa em tela. A aplicação da sanção e a forma da sua contagem têm como objetivo imediato coagir o sujeito a demonstrar os arquivos Contudo, caso o AFRFB faça nova intimação para a apresentação dos arquivos, ele expressamente preferiu tal caminho à sanção. Note se que, a depender do caso concreto, esta escolha é plenamente justificável e até mesmo preferível. Não se está aqui dizendo que a atuação da autoridade fiscal não é vinculada, mas sim que há margem na sua atuação para se chegar à norma concreta, qual seja, o lançamento tributário, que então é um ato vinculado Neste último caso, se o sujeito passivo entrega os arquivos, seria uma atuação contraditória da Administração Pública proceder dessa maneira e também aplicar a multa pela falta de entrega dos arquivos. Até porque a conduta requerida pela Administração Pública foi feita por parte do sujeito passivo, no prazo por ela determinado, por mais que não tenha feito isso anteriormente. Caso o objetivo da Administração Pública fosse sancionar o sujeito passivo por não ter cumprido a primeira intimação, ela deveria ter procedido de acordo com o disposto no tópico Em situação semelhante à presente, o Decreto nº 3.000, de 1999 Regulamento do Imposto de Renda (RIR), com espeque no Decreto Lei nº 5.844, de 1943, também obriga a apresentação de documentação por parte do sujeito passivo ao Fisco, nos termos de seus artigos 927 e seguintes, sob pena de aplicação da multa constante do art. 968 (entidades, pessoas e empresas mencionadas nos arts. 928 e 939, que deixarem de fornecer, nos prazos marcados, as informações ou esclarecimentos solicitados pelos órgãos da Secretaria da Receita Federal, será aplicada a multa de quinhentos e trinta e oito reais e noventa e três centavos a dois mil, seiscentos e noventa e quatro reais e setenta e nove centavos, sem prejuízo de outras sanções legais que couberem). O 2º do art. 928 é claro ao dizer que se as exigências não forem atendidas, a autoridade fiscal competente cientificará desde logo o infrator da multa que lhe foi imposta (art. 968), fixando novo prazo para o cumprimento da exigência. Essa legislação (RIR) foi expressa na obrigatoriedade de tal procedimento por parte do AFRFB. É exatamente o contrário do presente caso, em que a legislação ficou silente nesse sentido. E essa omissão 4

5 Fl. 15 Fls. 5 não pode ser aplicada mediante analogia (in malam partem), a qual é imprestável para a aplicação de sanção ao contribuinte. Deve ser interpretada como um silêncio eloqüente (beredtes Schweigen), na expressão do Tribunal Constitucional alemão atualmente aplicada pelo STF (vide exemplo no RE nº ) Portanto, mesmo que descumprida a intimação originária, se há nova intimação para apresentação dos arquivos, e dentro deste novo prazo o sujeito passivo cumpre com a obrigação, não resta configurado o atraso, motivo pelo qual não incide a multa em tela Esse entendimento, além de ser praticamente unânime no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), conforme se depreende dos exemplos demonstrados pela consulente (Acórdão CC nº , Acórdão CC nº , Acórdão CC nº ), consta dos julgados da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) trazidos pela consulente (Acórdão DRJ/POR nº 4042, de 28/7/2003, Acórdão DRJ/CPS nº , de 26/8/2011 e Acórdão DRJ/SP1 nº , de 21/01/2010) Quanto à situação do item (iv) (apresentação intempestiva sem nova intimação), a mora restou configurada, não havendo nova intimação que a tenha convertido em tempestiva. Não houve ato do AFRFB (como uma nova intimação) que demonstre a sua opção a uma nova possibilidade de o sujeito passivo ainda apresentar os arquivos requisitados. A regra geral sancionadora prevalece. Logo, incide a multa. 5. A última questão a analisar, a do item (v), é o termo inicial para a contagem da multa, quando tenha havido nova intimação, quer pela reintimação, quer pelo deferimento do pedido de dilação de prazo para a apresentação dos arquivos digitais e, mesmo assim, o sujeito passivo não a cumpriu. O prazo inicial ocorre a partir do vencimento da primeira intimação ou da última? 5.1. Consoante disposto no tópico 4.3.3, quando haja o descumprimento da primeira intimação, o AFRFB já poderia ter lavrado o auto de infração para a cobrança da multa. Se, ao revés, opta por fazer nova intimação, não se pode considerar como estar o sujeito passivo neste prazo (e como consequência lógica, aquele compreendido entre o dia do vencimento do prazo originário e a da nova intimação) em mora. Do mesmo modo, no caso de deferimento do pedido de dilação, a mora apenas passou a existir quando houve o descumprimento do prazo dilatado, como exposto no tópico Desse modo, apenas após a última intimação efetuada e não cumprida que se inicia a contagem para cálculo da multa. Conclusão 6. Com base no exposto, conclui se, em relação a multa do art. 12, inciso III, da Lei nº 8.218, de 1991, na redação dada pela Medida Provisória (MP) nº , de 2001, que: i) se o contribuinte entregar os arquivos no prazo originário da intimação, não incide a multa; 5

6 Fl. 16 Fls. 6 ii) iii) iv) se o contribuinte solicitar dilação de prazo, e este for deferido, com entrega no prazo dilatado, não incide a multa; se cumprir a intimação tempestivamente em relação ao prazo da nova intimação (ou reintimação), sendo que o prazo originário tenha expirado sem manifestação, não incide a multa; se entregar os arquivos digitais intempestivamente, sem reintimação, há incidência da multa; e v) se não cumprir a intimação, independentemente de ter havido ou não nova intimação ou de ter havido dilação de prazo, há incidência da multa, e o prazo inicial para a sua contagem é o descumprimento da última intimação (ou reintimação) ou do último prazo após o deferimento de pedido de dilação (prazo dilatado). À consideração superior. EDUARDO GABRIEL DE GÓES VIEIRA FERREIRA FOGAÇA Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil (RFB) De acordo. Encaminhe se à Coordenadora da Copen. SÉRGIO AUGUSTO TAUFICK Auditor Fiscal da RFB Chefe da Dinog De acordo. Encaminhe se ao Coordenador Geral da. MIRZA MENDES REIS Auditora Fiscal da RFB Coordenadora da Copen Despacho de aprovação nº 23 Data: 13 de setembro de 2012 Aprovo a Solução de Consulta Interna. Dê se ciência, mediante correio eletrônico, à Cocaj, assim como às Superintendências Regionais da RFB, às Delegacias Regionais de Julgamento (DRJ) e à Coordenação Geral de Fiscalização (Cofis) Divulgue se, por fim, na Internet da RFB. FERNANDO MOMBELLI Auditor Fiscal da RFB Coordenador Geral de Tributação 6

7 Fl. 17 Fls. 7 7

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