CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO CEARÁ FACULDADE CEARENSE FAC CURSO DE BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS EVÂNIA PEREIRA MUNIZ

CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO CEARÁ FACULDADE CEARENSE FAC CURSO DE BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS EVÂNIA PEREIRA MUNIZ A INCIDÊNCIA DO ISS EM UMA OPERADORA DE PLANO DE SAÚDE FORTALEZA CE 2012

EVÂNIA PEREIRA MUNIZ A INCIDÊNCIA DO ISS EM UMA OPERADORA DE PLANO DE SAÚDE Monografia apresentada ao Centro de Ensino Superior do Ceara - Faculdade Cearense FAC, como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador: Prof. Fausto Alexandre V. Silveira FORTALEZA 2012

EVÂNIA PEREIRA MUNIZ A INCIDÊNCIA DO ISS EM UMA OPERADORA DE PLANO DE SAÚDE Monografia apresentada ao Centro de Ensino Superior do Ceará Faculdade Cearense FAC, como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Banca Examinadora: Prof. Esp. Fausto Alexandre Vasconcelos Silveira Orientador Prof.(a) Ms. Liana Márcia Costa Vieira Marinho Membro Prof.(a) José Maria Alexandre Silva Membro

Dedico primeiramente a Deus, a Nossa Senhora de Fátima, e a meu esposo que me incentivou e me impulsionou nesta trajetória.

AGRADECIMENTOS Primeiramente a Deus e a Nossa Senhora, por ter me dado forças, luz e coragem em todos os momentos na realização deste trabalho. Ao meu esposo que foi indispensável no incentivo, compreensão e colaboração para a realização deste trabalho. Aos meus filhos que sempre foram fonte de inspiração nesta caminhada. Ao meu orientador Prof. Esp. Fausto Alexandre Vasconcelos Silveira pela paciência, dedicação, empenho e tempo disponibilizado para confecção deste trabalho, que além de seu amplo conhecimento no assunto, se tornou um incentivador e amigo nas horas mais difíceis. Aos demais professores, idealizadores, colaboradores e palestrantes que ajudaram a instituição a se tornar uma referência em ensino superior no estado do Ceará, no qual sempre demonstraram competência e compromisso em tornar profissionais diferenciados para o mercado de trabalho. À empresa objeto de estudo, em nome de seus gestores, por terem fornecido as informações indispensáveis à elaboração do trabalho.

"Os impostos são aquilo que se paga para se ter uma sociedade civilizada." (Oliver Wendell Holmes).

RESUMO O desenvolvimento do presente trabalho surgiu através da necessidade de se apurar o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza nas empresas operadoras de plano de saúde, onde dentro dos preceitos legais, precederá a devida mensuração da sua base de cálculo, mostrando a posição doutrinária e o entendimento dos tribunais superiores a cerca do fato. Além de registrar a irrepreensível apuração desse tributo, a atual obra, também contempla a origem e o histórico do referido imposto, sua legislação vigente no Brasil, sua estrutura tributária como a base de cálculo, fato gerador, hipótese de incidência e o local aonde é devido. O sistema tributário nacional, por se tratar de um assunto relacionado ao tema, é parte do feito e no qual apresenta sua definição, sua legislação em atividade no país, a competência tributária dos entes federativos e as espécies de tributos no ordenamento jurídico brasileiro. Utilizando-se, principalmente, do estudo de caso concernente das receitas e do custeio de um contribuinte inserido no referido ramo onde é demonstrado o procedimento de como se chega o valor do tributo em um determinado período. Palavra-chave: apurar, imposto, serviço, operadoras, plano, saúde, receitas, custeio.

ABSTRACT The development of this work came about through the need to establish the Tax Service in Any Nature companies operating health plans, where, within the legal precepts, will precede the proper measurement of its cost base, showing the doctrinal position and understanding higher courts about the fact. In addition to recording the irrepressible determination that tax, the current work also includes the origin and history of the tax, his legislation in Brazil, its tax structure as the basis of calculation, and hypothesis taxable event incidence and location where it is due. The national tax system, because it is a topic related to the theme, is part of what has made and its definition, its legislation active in the country, a tributary of federal jurisdiction and the species of taxes in the Brazilian legal system. Using primarily the case study concerning revenue and costing the taxpayer entered in that branch is shown the procedure of how to get the value of the tax in a given period. Keyword: clearing, tax, service, carriers, plan, health, recipes, costing.

LISTA DE TABELAS Tabela 01 Receita e custeio... 33 Tabela 02 Base de cálculo e ISS a recolher... 35

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ANS - Agência Nacional de Saúde Suplementar CTN Código Tributário Nacional DDS Declaração Digital de Serviços ICMS - Impostos sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviço de Transporte Interestadual e de Comunicação IE - Imposto sobre Exportação IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas II - Imposto sobre Importação IOF - Imposto sobre Operações de Credito, Câmbio e Seguro ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários. IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados IPTU - Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana IPVA - Impostos sobre Propriedade de Veículos Automotores IR - Imposto sobre Renda e Provimentos de Qualquer Natureza ISS - Imposto Sobre Serviço ISSQN Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza ITBI - Imposto sobre Transmissão Inter Vivos, por Ato Oneroso, de Bens Imóveis e de Direitos Reais sobre Imóveis. ITCD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação ITR - Imposto sobre Território Rural OPS Operadoras de Plano de Saúde STF Supremo Tribunal Federal STJ Superior Tribunal de Justiça STN Sistema Tributário Nacional TJ Tribunal de Justiça

SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO...11 2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL... 15 2.1 Definição...15 2.2 Legislação...16 2.3 Competência Tributária...17 2.4 Tributos...18 2.4.1 Impostos...18 2.4.2 Taxas...20 2.4.3 Contribuição de Melhoria...21 2.4.4 Empréstimos Compulsórios...22 2.4.5 Contribuições...22 3 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA... 24 3.1 Origem e Histórico...25 3.2 Legislação...26 3.3 Fato Gerador...26 3.4 Hipótese de Incidência...27 3.5 Base de Cálculo...28 3.6 Local de Incidência...28 4 ESTUDO DE CASO...29 4.1 Apresentação da Empresa...29 4.2 Aspectos Econômicos da Empresa...31 4.3 Apuração do ISSQN da Empresa...32 5 CONCLUSÃO...36 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...38

1 INTRODUÇÃO A Constituição Federal Brasileira de 1988 traz em seu texto, dentre outros assuntos fundamentais a um Estado, a parte tributária, mais precisamente no seu título VI, onde normatiza a tributação e o orçamento no país. Dentre os tributos existentes, a prestação de serviço é um dos que mais arrecadam para os cofres públicos, mais precisamente para a esfera municipal, estando normatizado no inciso III do art. 156. O Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISSQN ou mais conhecido como ISS é o tributo incidente sobre a prestação de serviço e de competência dos municípios e do Distrito Federal. Sendo de suma importância nas finanças municipais, pois vem crescendo de forma rigorosa nos últimos anos (LONGEN, 2009). Devido a essa importância nas receitas dos municípios, esses estão cada vez mais se aperfeiçoando com a informatização dos procedimentos, criação de ferramentas para que a evasão fiscal no âmbito municipal seja cada vez mais combatida. Os municípios que desempenham efetivamente as competências tributárias contidas na Constituição Federal de 1988, têm no Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN a principal fonte de receita. Na medida em que amplia a necessidade por receitas, crescem os problemas na exigência do imposto, mais precisamente no que diz respeito ao embaraço dos contribuintes à imposição sobre suas atividades. O assunto a ser abordado neste trabalho será sobre o imposto ISS nas empresas operadoras de plano de saúde - OPS, que por se tratar de seguimento que tem crescido bastante nos últimos anos, as OPS vêm sendo objeto de discussões por conta da sua complexidade. As operadoras de plano de saúde são regulamentadas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS, autarquia criada em 2000 para regulamentar os planos de saúde e todo o seu segmento, a qual foi criada para atender os clientes que se dispuser a pagar um plano privado de saúde, em função do precário atendimento médico na rede pública. Nesse contexto, as OPS são de grande importância para a população, visto que essas empresas têm como atividade fim administrar os serviços de saúde particular, assegurando às pessoas um serviço com mais qualidade, garantindo o acesso e a escolha dos profissionais e serviços de saúde sendo da rede credenciada ou não do plano de saúde.

12 A OPS no exercício de suas atividades atua como intermediadora entre o usuário dos serviços e o profissional de saúde, restando à indagação a respeito da ocorrência ou não da bitributação do ISS sobre a prestação dos serviços do operador. Portanto, cabe ao setor fiscal das empresas operadoras de plano de saúde contribuir com informações legalmente fundamentadas para proceder à elisão fiscal nesse tipo de contribuinte que tanto traz benefício à sociedade, e com isso poder diminuir seus custos, fazendo com que seu preço final, que chega a população, também possa diminuir e assim aumentar seu leque de associados desafogando cada vez mais o setor público. 1.1 Justificativa A carga tributária sofrida pelas OPS, quando comparada aos demais gastos, é considerada a segunda maior despesa destas empresas, só ficando atrás do custeio assistencial. A política fiscal brasileira imposta a essas empresas reduz sua lucratividade, ou seja, a tributação sobre as OPS diminui seu lucro, motivo até de empresas de pequeno porte fechar, pois não existe nenhum benefício fiscal ou ingestão de dinheiro público neste setor. Diante disso, este trabalho irá mostrar como se chegou à redução da carga tributária relativamente ao ISS incidente sobre as OPS em geral. Partindo dessa importância, julga-se necessário um estudo aprofundado pertinente ao segmento que a empresa está inserida, para que a mesma não recolha impostos a maior, fazendo o que seu custo aumente, e assim dificultando a permanência no mercado brasileiro e consequentemente menos opções que a população disponha para cuidar da saúde. Portanto, o presente estudo dará suporte para os gestores da empresa Kamed Vida Ltda., que está inserida no ramo de prestação de serviços na área da saúde, analisar sua situação perante a legislação municipal e depois buscar fazer a elisão fiscal de seu Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza ISSQN com base em fundamentos legais. 1.2 Problemática Como fazer a devida apuração do imposto sobre serviços de qualquer natureza ISSQN da empresa Kamed Vida Ltda., uma Operadora de Plano de Saúde, dentro dos preceitos legais?

13 1.3 Objetivos 1.3.1 Objetivo Geral O presente trabalho tem como objetivo geral apresentar como é executada a apuração do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISSQN em uma empresa operadora de plano de saúde, através de um estudo aprofundado da legislação sobre tal tributo, demonstrando as particularidades fiscais desse tipo de contribuinte. 1.3.2 Objetivos Específicos De forma complementar ao objetivo geral proposto, foram apresentados os seguintes objetivos específicos, a serem alcançados ao longo do presente estudo: Comentar o Sistema Tributário Nacional - STN deste o seu princípio no mundo e no Brasil até os dias de hoje fazendo uma síntese de seu histórico. Explicar o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza ISSQN desde sua origem até sua legislação vigente. Demonstrar a apuração do ISSQN das operadoras de plano de saúde desde a identificação das OPS até a investigação e verificação da exigência da cobrança desse imposto sobre as mensalidades cobradas pelo plano de saúde. 1.4 Metodologia De acordo com Silva (2001) a Metodologia tem como função direcionar a pesquisa, ajudá-lo a refletir e instigar um novo olhar sobre o mundo: um olhar curioso, indagador e criativo.

14 O presente trabalho tem como metodologia a pesquisa bibliográfica e documental, como também a pesquisa qualitativa e quantitativa, no qual sendo complementada com um estudo de caso. Segundo Oliveira (2001), o estudo de caso em um trabalho acadêmico constitui-se numa estratégia de pesquisa que se concentra na percepção das dinâmicas presentes dentro de cenários únicos, combinando métodos de coleta de dados como documentos, entrevistas, questionários e observações, podendo ser qualitativa, quantitativa ou ambas. Quanto à estrutura do trabalho tem-se o seguinte: O primeiro capítulo é a introdução onde serão apresentados os objetivos, a metodologia, a justificativa, a problemática e divulgação da empresa que será objeto de estudo desta obra. No segundo capítulo sintetiza-se o Sistema Tributário Nacional - STN onde será relatado seu conceito, histórico, ordenamento jurídico e as espécies tributárias entre outros. No terceiro capítulo será abordado o tributo devido ao tipo de empresa apresentada neste trabalho que é o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISSQN no qual será vista sua origem, sua definição, sua base de cálculo, suas alíquotas e seus serviços abrangidos por tal imposto. No quarto capítulo ocorre a aplicação do estudo da referida empresa. E por fim, no seguinte findando o trabalho, está a conclusão.

2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 2.1 Definição O Sistema Tributário Nacional é a junção formada por regras que conduzem à tributação de qualquer território que possua autonomia o qual, aplicando no Brasil, é toda normatização ao redor do ordenamento jurídico tributário brasileiro, passando pelos princípios básicos, letras de leis e os tributos propriamente ditos (RIBEIRO, 2011). Conforme a doutrina jurídica, que define Sistema Tributário Nacional como: O conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição (HARADA, 2005, p.322). Concernente a esses conceitos é observado à importância que o Sistema Tributário Nacional traz para um Estado, uma vez que rege toda norma referente ao assunto de tributação e tem que estar, obrigatoriamente, inserido na carta magna de uma nação, pois através do mesmo regulamenta uma das maiores fontes de renda de cada governo. Para Oliveira (2009) o Sistema Tributário Brasileiro são todas as normas tributárias gerais aplicáveis a União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios que disciplinam a arrecadação e a distribuição de rendas. O conceito de Estado pode ser observado segundo Paulo e Alexandrino (2012, p. 1) que o define [...] como a organização de um povo sobre um território determinado, dotada de soberania [...]. É uma das características fundamentais dos entes federados, sua competência de legislar e aplicar regras jurídicas. Cada território dotado de soberania e ocupado por um determinado povo tem a necessidade de angariar recursos para o seu funcionamento, ou melhor, movimentar a máquina pública. Partindo deste tripé: soberania, povo e território, o Estado utilizando-se da autonomia, passa a criar legislações para formalizar sua forma de governar, suas competências, seus órgãos, suas limitações, seus poderes e divisão desses e outros dispositivos legais para toda uma ornamentação estatal necessária nos dias atuais.

16 É a autonomia que faz um Estado sendo detentor de todo esse poder, segundo Paulo e Alexandrino conceituam como: A capacidade de auto-organização (elaboração das próprias constituições ou leis orgânicas) e pela possibilidade de legislar, mais precisamente, de editar leis com fundamento em competências próprias, diretamente atribuídas pela Constituição da republica (PAULO e ALEXANDRINO, 2011, p. 1). Um governo para desempenhar suas finalidades públicas precisa obter e administrar recursos, e consequentemente ocorre uma prática financeira que se divide em três etapas que são: A receita, que é o ingresso de dinheiro nos cofres públicos; a administração deste recurso por parte dos governantes e, por último, a despesa que é o dispêndio para execução da administração pública. As normas do Sistema Tributário Nacional se fazem altamente necessário para a manutenção da máquina pública, não que as outras tenham menor importância, pelo contrário, são tão imperiosas quanto, sendo tal consideração presenciada ao serem inseridas na lei maior de um país, a Constituição Federal, que cria ou ampara toda legislação, como as normas de tributação de um Estado e os demais assuntos fundamentais para sua organização e funcionamento. 2.2 Legislação O Sistema Tributário Nacional pode ser observado no texto constitucional entre os artigos 145º até o 162º, partindo desde já sua importância no contexto do estado. O texto constitucional dentro desse intervalo, especificamente, dispõe sobre os princípios gerais nos artigos 145º até o 149º-A, sobre as limitações do poder de tributar entre os artigos 150º ao 152º, estabelece as competências dos diversos entes federados para a instituição dos tributos nos artigos 153º ao 156º e, por fim, traça as regras de distribuição das receitas tributárias entre os artigos 157º até o 162º. Muito embora, pode-se notar que somente esses artigos são insuficientes para o referido assunto, pois em outros dispositivos legais encontramos princípios, conceitos e características, como também os agentes envolvidos juntamente com as leis complementares e ordinárias que estabelecem e regulamentam tributos específicos. Porém, a maior parte dos dispositivos legais de nosso ordenamento jurídico concernente à tributação no Brasil está contida na lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, também chamado de Código Tributário Nacional CNT.

17 Ocorre que toda legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Este rol não é exaustivo, vista que todo ato normativo que discorra sobre tributação, deste a Constituição até uma ordem de serviço local, portanto devendo ser compreendido como tal (RENATO, 2009). 2.3 Competência Tributária A competência tributária é um dos vetores principais do poder de tributar que o Estado é possuidor. Esta prerrogativa está regulamentada dentro do Código Tributário Nacional, mais precisamente nos artigos 6º ao 15º dessa norma. Segundo Paulo e Alexandrino, definem a competência tributária como sendo: É, em seu aspecto essencial, uma competência legislativa. Trata-se do poder atribuído pela Constituição Federal aos entes federados para que eles editem leis que, abstratamente, instituam tributos. (PAULO e ALEXANDRINO, 2011, p. 955). A própria Constituição Federal especifica os tributos que cada um dos entes federados tem competência para criar, conforme seu artigo 146º. Sendo absolutamente indelegável, esta competência tributária só poderá ser exercida pelo agente que a recebeu, desse modo não daria margem para futuras guerras fiscais entre as pessoas políticas, contudo mesmo com essa restrição ainda ocorrem tais embates políticos. Pode-se extrair da carta magna algumas características da competência tributária observadas em seu texto como a privacidade, a exclusividade, a indelegabilidade, a incaducabilidade, a inalterabilidade, a irrenunciabilidade e a facultatividade (ESSER, 2010). Os estudiosos no assunto costumam identificar três modalidades de competência tributária: privativa, residual e comum. A primeira é a competência para criar impostos, atribuída com exclusividade a uma pessoa política da federação. A segunda modalidade é atribuída a União referente a impostos que podem ser instituídos sobre situações não previstas. E a última corresponde às taxas e as contribuições de melhorias, concedidas a todos os entes da federação (ESSER, 2010).

18 2.4 Tributos Como toda lei complementar, o Código Tributário Nacional regulamenta e define algumas lacunas pertinentes na Constituição Federal, uma delas é a definição de tributo. vejamos: O Código Tributário Nacional define no seu artigo 3º o que é tributo, se não Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O conceito de tributo é passivo para a doutrina, ou seja, há um razoável consenso acerca dessa definição para os estudiosos no assunto. Já para a classificação das espécies tributárias, ocorre uma grande controvérsia. espécies tributárias em: No Código Tributário Nacional, mais precisamente em seu artigo 5º elenca como Impostos; Taxas; Contribuições de melhoria. Porém, o Supremo Tribunal Federal firmou uma posição no qual diz que além das anteriormente citadas, ainda faz corpo as espécies tributárias os empréstimos compulsórios e as contribuições, formando assim uma quinquipartida. Sendo essa posição jurisprudencial absorvida pelos doutrinadores e estudiosos do Direito Tributário. (PAULO e ALEXANDRINO, 2011). 2.4.1 Impostos A Constituição Federal Brasileira não redige nenhuma definição para esta espécie tributária. O imposto passa a ter um conceito mais genérico no Código Tributário Nacional, mais precisamente em seu artigo 16º no qual relata que o imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

19 O Imposto é um tributo devido pelo contribuinte independente de qualquer contraprestação pelo Estado, com função de atender as despesas da Administração, só podendo ser exigido por Pessoa Jurídica de Direito Público Interno com competência constitucional. Aos Municípios e ao Distrito Federal, compete a instituição cumulativamente dos impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios. Os impostos são tributos que se originam de fatos geradores devidamente previstos e regulamentados em lei, uma vez que estão vinculados às pessoas jurídicas e físicas em suas operações laborais. É de caráter puramente não vinculado, ou seja, o Estado gasta tais recursos advindos dos impostos da forma que lhe for conveniente, sem qualquer vinculação com a hipótese de incidência. Para Paulo e Alexandrino (2011) os impostos, além de terem o fato gerador sempre não vinculado, têm, como regra geral, vedada à vinculação de sua arrecadação a despesas específicas. A Doutrina afirma que a competência para a instituição de impostos é de origem privativa, isso quer dizer que somente o detentor desta atribuição, conforme a Constituição Federal, é que tem a legalidade de instituir este tributo (PAULO e ALEXANDRINO, 2011). De acordo com a constituição em seu artigo 153º os impostos de competência da União são: Imposto sobre importação de produtos estrangeiros II; Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados IE; Imposto sobre renda e provimentos de qualquer natureza IR; Imposto sobre produtos industrializados IPI; Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários IOF; Imposto sobre território rural ITR; Imposto sobre grandes fortunas IGF. A União é o único ente federado que possui a prerrogativa de instituírem impostos não discriminados, os quais estão previstos no artigo 154º da Constituição Federal Brasileira, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo discriminada no texto constitucional.

20 Já no artigo 155º da carta magna são elencados os impostos de competência dos estados e do Distrito Federal que são: Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos ITCD; Impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e de comunicação ICMS; Impostos sobre propriedade de veículos automotores IPVA. No artigo seguinte do texto constitucional estão discriminados os impostos de habilidade do Distrito Federal e dos municípios que são: Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana IPTU; Imposto sobre transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição ITBI; Imposto sobre serviços de qualquer natureza ISS. 2.4.2 Taxas São espécies tributárias na qual a Constituição Federal Brasileira se posiciona de forma muito simplória, mais precisamente no seu artigo 145º, onde redige que: A união, os estados, o Distrito Federal e os municípios poderão instituir os seguintes tributos: II taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. Ainda no mesmo artigo, especificamente no parágrafo 2º, o texto constitucional traz que as taxas não podem ter a base de cálculo coincidente à dos impostos. Contudo a doutrina afirma que as taxas são espécies de tributos vinculados, ou seja, seu fato gerador é uma atividade estatal específica atribuída ao contribuinte (PAULO e ALEXANDRINO, 2011).

21 2.4.3 Contribuição de melhoria A Constituição Federal do Brasil se refere à contribuição de melhoria de forma bastante concisa, exatamente no seu artigo 145º inciso III no qual redige que esse tributo é recorrente de obras públicas. Segundo Ribeiro (2011) a contribuição de melhoria é de competência tanto da União, dos estados, do Distrito federal e dos municípios, no qual são oriundas de obras públicas executadas por esses federados e que trazem aos contribuintes benfeitorias, que de algum modo traz melhoramentos para as propriedades particulares, muito embora esta valorização não seja contemplada pela carta magna e outros pontos desse tributo, como sua vinculação. Então é visto que: Não obstante a escassez de elementos constitucionalmente positivados constata-se que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado, ou seja, o seu fato gerador é uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Essa atividade é a realização de uma obra pública, que, como veremos, deve acarretar valorização a imóveis privados determinados (PAULO e ALEXANDRINO, 2011, p. 971). O fato gerador desse tributo também omisso na Lei Maior, sendo relatado mais precisamente no Código Tributário Nacional em seu artigo 81º, porém até mesmo esse dispositivo legal deixava lacunas para a impetração do tributo. Partindo dessa premissa o Supremo Tribunal Federal se pronunciou a respeito do caso e entendeu que a valorização imobiliária é requisito inafastável desse tributo, sendo assim o seu fato gerador (PAULO e ALEXANDRINO, 2011). Conforme Esser (2010), para saber qual é o ente federado competente pelo tributo é simplesmente analisar quem é o executor da obra e só será admitida a cobrança do mesmo posteriormente à realização da obra pública, ou pelo menos, uma parcela dela. Porém, no artigo 81º do Código Tributário Nacional traz os limites para a cobrança da contribuição de melhoria, e tal dispositivo em nenhum ponto há conflito entre sua redação com a do texto constitucional.

22 2.4.4 Empréstimos compulsórios A atual Constituição Federal Brasileira trata de empréstimos compulsórios e no seu artigo 148º relata duas hipótese em que a União poderá apurar e recolher tal tributo, são elas: Para atender as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse social. Do artigo acima, retiramos que esse tributo é de arrecadação vinculada, pois possui destinação específica. Porém, sobre os fatos geradores há controvérsias devido a não especificação que a Constituição Federal traz: A Constituição nada diz sobre os fatos geradores dos empréstimos compulsórios. A guerra, a calamidade, o investimento público não são fatos geradores, porque não são eles que acarretam por si só, o surgimento da obrigação tributária. Eles são apenas circunstâncias autorizadas do exercício da competência para a instituição dos empréstimos compulsórios [...] A hipótese de incidência de determinado empréstimo compulsório será algum fato dotado de conteúdo econômico, o qual deverá ser abstratamente descrito na lei complementar que o crie (PAULO e ALEXANDRINO, 2011, p. 973). Empréstimos compulsórios para atender às despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, da CF). Diferentemente, o empréstimo compulsório para assuntos de interesse relevante precisa atender ao princípio da anterioridade (art. 148, II da CF). 2.4.5 Contribuições A doutrina e o Supremo Tribunal Federal - STF se validam do artigo 149º da Constituição Federal Brasileira que fundamenta todas as contribuições tributárias fazendo desse dispositivo uma regra geral para essa espécie tributária.

23 Esse tributo é de competência da União, porém no caso das contribuições sociais, especificamente em relação às de origem previdenciárias, os estados, municípios e o distrito federal podem instituí-las por possuírem regimes próprios de previdência social para seus servidores públicos. As contribuições estão sujeitas a lei complementar, o que o Código Tributário Nacional realiza atualmente, porém a carta magna em seu artigo 146º inciso III determina que tal lei estabeleça a definição dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos tributos mencionados no texto constitucional. Partindo desse dispositivo, o Supremo Tribunal Federal-STF entendeu que as contribuições não dependem da discrição em lei complementar para regulamentar sua base de cálculo, seu fato gerador e de seus contribuintes, podendo ser estabelecida mediante lei ordinária (PAULO e ALEXANDRINO, 2011). Segundo, Esser (2010) existem três modalidades de contribuições, que são: Sociais; Interventivas; Corporativas. Ainda para Esser (2010), as contribuições sociais podem ser instituídas pelos estados, municípios e pelo Distrito Federal, desde que seja para fazer a previdência de seus servidores, como relatamos anteriormente. Já as outras duas modalidades são de exclusividade da união.