SUMÁRIO 1. Considerações Iniciais 2. Conceito de Espólio 3. Declarações de Espólio 3.1. Declaração inicial 3.2. Declarações intermediárias 3.3. Declaração final 4. Declaração de Bens 5. Prazo para Apresentação da Declaração Final de Espólio 6. Responsabilidade dos Sucessores e do Inventariante 7. Acréscimo de Bens ao Inventário 7.1. Bens acrescidos antes da partilha 7.2. Bens acrescidos após a partilha 8. Imposto de Renda Devido 9. Restituição do Imposto de Renda 10. Multa por Atraso na Entrega 10.1. Código de recolhimento 1. Considerações Iniciais Neste texto examinaremos os procedimentos relativos à Declaração de Espólio que deve observar as normas aplicáveis à declaração de pessoas físicas e as normas específicas estabelecidas pela Instrução Normativa SRF nº 81/01, com a redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 897/08. Para a legislação tributária, a pessoa física do contribuinte não se extingue imediatamente após sua morte, prolongando-se por meio do seu espólio (art. 11 do RIR/99). 2. Conceito de Espólio O espólio é considerado uma universalidade de bens e direitos, responsável pelas obrigações tributárias da pessoa falecida, sendo contribuinte distinto de meeiro, herdeiros e legatários. 3. Declarações de Espólio Relativamente à obrigatoriedade de apresentação das declarações de espólio, aplicam-se as mesmas normas previstas para os contribuintes pessoas físicas. Assim, caso haja obrigatoriedade de apresentação, a declaração de rendimentos, a partir do exercício correspondente ao ano-calendário do falecimento e até a data da homologação judicial da partilha ou da adjudicação dos bens, será apresentada em nome do espólio, classificando-se em inicial, intermediária e final. IRPF-2015-1 -
Na hipótese de ocorrência de morte de ambos os cônjuges, observa-se o seguinte (art. 22 da Instrução Normativa SRF nº 81/01): I casamento em regime de comunhão parcial ou universal de bens: a) morte conjunta deve ser apresentada, em relação a cada exercício, se obrigatória, uma única declaração em nome de um dos cônjuges, computando-se, nela, todos os bens, direitos e obrigações e rendimentos pertencentes ao casal, que devam ser incluídos nas declarações do espólio, informando-se, na declaração de bens e direitos, essa circunstância, bem como o nome e o CPF do outro cônjuge; b)morte em datas diferentes, mas antes de encerrado o inventário do premorto também deve ser apresentada uma única declaração para cada exercício, em nome do cônjuge premorto, abrangendo os bens, direitos e obrigações e rendimentos do outro cônjuge, a partir do exercício correspondente ao ano-calendário de seu falecimento; II casamento em regime de separação de bens: quer a morte seja conjunta quer seja em datas diferentes, deve ser apresentada para cada exercício uma declaração, caso a sucessão seja processada em um inventário, ou duas, se for processada em dois inventários. Na hipótese do número I e, se apresentada única declaração, do número II, deve ser solicitado o cancelamento do CPF do cônjuge não declarante por qualquer de seus dependentes ou parentes, quando da entrega da Declaração Final de Espólio. 3.1. Declaração inicial Declaração inicial é a que corresponde ao ano-calendário do falecimento. Entretanto, ocorrendo o falecimento a partir de 01 de janeiro do ano seguinte ao do recebimento dos rendimentos, porém antes da entrega da Declaração de Ajuste Anual, a declaração referente ao ano-calendário anterior não se caracteriza como de espólio. No caso de a apresentação da declaração ser obrigatória, esta deverá ser apresentada em nome da pessoa falecida e assinada pelo inventariante, cônjuge meeiro, sucessor a qualquer título ou por representante desses. 3.2. Declarações intermediárias Referem-se aos anos-calendários seguintes ao do falecimento, até o ano-calendário anterior ao da decisão judicial transitada em julgado que homologa a partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens. 3.2.1. Rendimentos que deverão ser incluídos nas declarações inicial e intermediária Nas declarações inicial e intermediária, se obrigatórias, devem ser incluídos (art. 7º da Instrução Normativa SRF nº 81/01): I os rendimentos recebidos durante todo o ano-calendário, observando-se o seguinte: a)no caso de falecimento de contribuinte casado: a.1) todos os seus rendimentos próprios, inclusive os produzidos pelos seus bens particulares ou incomunicáveis; a.2) as parcelas que lhe couberem dos rendimentos produzidos pelos bens possuídos em conjunto com terceiros; a.3) 50% dos rendimentos produzidos pelos bens comuns que integrem o regime de comunhão universal ou parcial, adotado na sociedade conjugal ou, por opção, 100% desses rendimentos; - 2 - IRPF-2015
b)no caso de falecimento de contribuinte em união estável: b.1) todos os seus rendimentos próprios, inclusive os produzidos pelos seus bens particulares ou incomunicáveis; b.2) as parcelas que lhe couberem dos rendimentos produzidos pelos bens possuídos em conjunto com terceiros; b.3) 50% dos rendimentos produzidos pelos bens possuídos em condomínio com o convivente ou com o percentual estabelecido em contrato escrito; c) no caso de falecimento de contribuinte não casado, todos os rendimentos próprios, inclusive os produzidos pelos seus bens particulares ou incomunicáveis, bem como as parcelas que lhe couberem nos rendimentos produzidos pelos bens possuídos em condomínio; II todos os bens e os direitos que integram o regime de comunhão universal ou parcial, adotado na sociedade conjugal, e os possuídos em condomínio, inclusive na união estável, bem como as obrigações do espólio, ainda que anteriormente constassem da declaração do cônjuge ou convivente sobrevivente. 3.3. Declaração final A declaração final deve abranger os rendimentos recebidos no período compreendido entre 01 de janeiro e a data da decisão judicial transitada em julgado que homologa a partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados, aplicando-se-lhe as normas estabelecidas para o ano-calendário em que ocorrer o termo final, observado o disposto no inciso I do art. 7º da Instrução Normativa nº 81/01. O imposto de renda deve ser apurado mediante a utilização dos valores da tabela progressiva mensal, vigente no ano-calendário a que corresponder a declaração final, multiplicados pelo número de meses a partir de janeiro até o da decisão judicial transitada em julgado, ainda que os rendimentos correspondam a apenas um ou alguns meses desse período. A declaração de bens e direitos correspondente à declaração final deverá: I ter demonstrada, discriminadamente por bem ou direito, a parcela que corresponder a cada beneficiário, identificados por nome e CPF; II na coluna Situação na Data da Partilha, ter os bens e direitos informados pelo valor constante na última declaração apresentada pelo de cujus ou pelo valor de aquisição, se esta houver sido efetuada pelo espólio, observada a legislação vigente; III na coluna Valor de Transferência, ter informado o valor pelo qual o bem ou direito, ou cada parte deste, deve ser incluído na declaração de bens do respectivo beneficiário, observado o disposto no art. 10 da Instrução Normativa nº 81/01. Nota Cenofisco: O programa para a Declaração Final de Espólio estará disponível no endereço da Secretaria da Receita Federal do Brasil na internet no site www.receita.fazenda.gov.br. 3.3.1. Rendimentos que compõem a declaração final Conforme dispõe o art. 8º da Instrução Normativa SRF nº 81/01, a declaração final deve abranger os rendimentos recebidos no período compreendido entre 01 de janeiro e a data da decisão judicial transitada em julgado que homologa a partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados, aplicando-se-lhe as normas estabelecidas para o ano-calendário em que ocorrer o termo final. IRPF-2015-3 -
No caso de pessoa não residente no Brasil, os rendimentos produzidos no Brasil e recebidos pelo espólio estão sujeitos à incidência do imposto de forma definitiva ou exclusiva na fonte, que devem ser recolhidos em nome do espólio, a partir do falecimento até a data do trânsito em julgado da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens, nos prazos previstos na legislação vigente. 3.3.2. Informações prestadas na declaração final Na declaração final devem ser prestadas as seguintes informações, relativamente ao formal de partilha, de sobrepartilha ou de adjudicação, do seu termo de encerramento e do trânsito em julgado da decisão judicial: I número do processo judicial e da vara e seção judiciária onde tramitou; II data da decisão judicial e do seu trânsito em julgado. 3.3.3. Deduções permitidas Nas declarações de espólio, inclusive na final: I são permitidas todas as deduções previstas na legislação tributária; II os limites anuais relativos a dependentes e despesas com instrução podem ser utilizados pelo total, desde que preenchidos os requisitos legais para a dedução; III podem ser considerados dependentes o cônjuge ou o convivente sobrevivente e demais dependentes, desde que não tenham recebido rendimentos ou, caso os tenham recebido, sejam incluídos nas declarações do espólio (art. 14 da Instrução Normativa SRF nº 81/01). Nota Cenofisco: Poderão ser considerados dependentes: a) o cônjuge; b) o companheiro ou a companheira, desde que haja vida em comum por mais de cinco anos, ou por período menor se da união resultou filho; c) a filha, o filho, a enteada ou o enteado, até 21 anos de idade, ou até 24 anos de idade, se estiverem cursando estabelecimento de ensino superior, ou escola técnica de 2º grau, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; d) o menor pobre, até 21 anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual detenha a guarda judicial; e) o irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até 21 anos de idade, ou até 24 anos de idade, se estiverem cursando estabalecimento de ensino superior, ou escola técnica de 2º grau, desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; f) os pais, os avós ou os bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal; g) o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. 3.3.4. Inexistência de bens ou direitos sujeitos a inventário Na inexistência de bens ou direitos sujeitos a inventário ou arrolamento, não devem ser entregues as declarações de espólio, devendo ser solicitado o cancelamento da inscrição da pessoa falecida no CPF, pelo cônjuge ou convivente ou por qualquer de seus dependentes ou parentes. As declarações correspondentes ao ano do falecimento e do ano anterior, quando obrigatórias, devem ser apresentadas como se o contribuinte estivesse vivo e assinadas pelo cônjuge ou convivente ou por qualquer de seus dependentes ou parentes. 4. Declaração de Bens Na declaração de bens e de direitos correspondentes à declaração final (art. 9º da Instrução Normativa SRF nº 81/01, com a redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 897/08): - 4 - IRPF-2015
I no campo Discriminação será informada a parcela de cada bem ou direito que corresponder a cada beneficiário, identificado pelo nome e pelo número de inscrição no CPF; II no campo Situação na Data da Partilha a parcela correspondente a cada beneficiário será informada, em reais, pelo valor constante na última declaração apresentada pelo de cujus; III no campo Valor de Transferência será informado, em reais, o valor pelo qual o bem ou direito, ou cada parte deste, está sendo transmitido para os herdeiros, meeiros ou legatários (art. 10 da Instrução Normativa SRF nº 81/01): a) a transferência dos bens e direitos aos herdeiros, meeiros ou legatários pode ser efetuada pelo valor constante no campo Situação na Data da Partilha (valor constante na última declaração de bens e direitos apresentada pela pessoa falecida) ou por valor superior (valor de mercado); b)na declaração de rendimentos relativa ao exercício correspondente ao ano-calendário da decisão judicial da partilha, o meeiros, os herdeiros e os legatários deverão incluir em suas declarações os bens e direitos recebidos pelo valor informado no campo Valor de Transferência da declaração de bens e direitos da Declaração Final de Espólio; c) se a transferência for efetuada por valor superior ao constante no campo Situação na Data da Partilha, ainda que conste do formal de partilha, a diferença constitui ganho de capital e, observadas as instruções a ele pertinentes, ficará sujeita à incidência do Imposto de Renda à alíquota de 15%, inclusive nos casos de espólio iniciados antes de 01/01/1998. Nessa hipótese o inventariante deve apurar o ganho de capital por meio do Programa Demonstrativo de Ganhos de Capital do ano-calendário correspondente ao em que for proferida a decisão judicial ou lavratura da escritura pública e importar os respectivos dados para a Decla-ração Final de Espólio. Na hipótese de o custo de aquisição utilizado pelo herdeiro no cálculo do ganho de capital, na alienação de bens e direitos recebidos em herança, legado ou meação antes da entrega da Declaração Final de Espólio, ser maior do que o valor atribuído ao respectivo bem nessa declaração, caberá ao herdeiro o recolhimento da diferença do imposto sobre o ganho de capital apurado com base no valor de transferência, com os devidos acréscimos legais. Cabe frisar que o imposto devido sobre o ganho de capital apurado deve ser pago pelo inventariante até 30 dias do trânsito em julgado da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação ou lavratura da escritura pública. 5. Prazo para Apresentação da Declaração Final de Espólio A Declaração Final de Espólio deve ser apresentada pelo inventariante, historicamente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subsequente ao: I da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados, que tenha transitado em julgado até o último dia do mês de fevereiro do ano-calendário subsequente ao da decisão judicial; II da lavratura da escritura pública de inventário e partilha; III do trânsito em julgado, quando este ocorrer a partir de 01 de março do anocalendário subsequente ao da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados. Se o prazo para a entrega da declaração final ocorrer antes daquele fixado para a entrega da Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário anterior, ambas as declarações devem ser entregues na data determinada para a declaração final, se o prazo menor não estiver estipulado na legislação tributária. Nessa mesma data deve ser pago o imposto apurado nas duas declarações, não podendo ser parcelado. IRPF-2015-5 -
Vence também nessa data o imposto relativo ao ganho de capital apurado pelo espólio na transferência de bens e de direitos aos sucessores, quando transferidos por valor acima daquele declarado pelo de cujus (arts. 8º e 15 da Instrução Normativa SRF nº 81/01). 6. Responsabilidade dos Sucessores e do Inventariante São pessoalmente responsáveis (art. 23 da Instrução Normativa SRF nº 81/01): I o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão; II o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou da adjudicação, limitada essa responsabilidade ao montante do quinhão, do legado, da herança ou da meação; III o inventariante, pelo cumprimento da obrigação tributária do espólio resultante dos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei. Na hipótese de não ser possível exigir, do espólio, o pagamento do imposto, o inventariante responde solidariamente com ele quanto aos atos em que intervier ou pelas omissões de que for responsável, não se sujeitando à multa de ofício. Nota Cenofisco: Encerrada a partilha, a responsabilidade pelo imposto devido pela pessoa falecida, até aquela data, é do sucessor a qualquer título e do cônjuge meeiro, limitando-se ao montante dos bens e dos direitos a eles atribuídos. 7. Acréscimo de Bens ao Inventário De acordo com o art. 11 da Instrução Normativa SRF nº 81/01, são passíveis de sobrepartilha os bens (art. 1.040 do Código de Processo Civil): I sonegados; II da herança, que se descobrirem depois da partilha; III litigiosos, assim como os de liquidação difícil ou morosa; IV situados em lugar remoto da sede do juízo onde se processa o inventário. Nas situações de que tratam os números III e IV, a partilha dos demais bens integrantes do espólio, embora implique sua baixa na declaração de bens do espólio, não obriga a entrega da declaração final, que somente é exigida quando do trânsito em julgado da partilha desses bens. 7.1. Bens acrescidos antes da partilha Havendo bens trazidos aos autos do inventário em data anterior à do trânsito em julgado da decisão judicial da partilha ou da adjudicação, as declarações do espólio devem ser apresentadas normalmente, nelas incluindo-se, a partir do ano-calendário em que eles forem trazidos aos autos, os bens e os rendimentos por eles produzidos. Se os bens e os direitos trazidos aos autos houverem produzido rendimentos em anos anteriores, não abrangidos pela decadência, devem ser retificadas as declarações apresentadas nos exercícios correspondentes, desde a abertura da sucessão, para que nelas sejam incluídos esses bens e os rendimentos por eles produzidos, observado o disposto no subitem 3.2.1 (art. 12 da Instrução Normativa SRF nº 81/01). 7.2. Bens acrescidos após a partilha - 6 - IRPF-2015
Relativamente aos bens trazidos aos autos após o trânsito em julgado da decisão judicial da partilha ou da adjudicação, deve ser observado o disposto no subitem 3.2.1 e (art. 13 da Instrução Normativa SRF nº 81/01): I se já tiver sido apresentada a declaração final relativa a essa fase, deve ser requerida sua retificação, para nela serem incluídos os bens objeto de sobrepartilha e os rendimentos por eles produzidos: a) até a data da decisão judicial da sobrepartilha, se esta ainda ocorrer dentro desse mesmo ano-calendário; b)em todo o ano-calendário, se a decisão judicial da sobrepartilha ocorrer em anocalendário posterior, passando essa declaração a ser considerada intermediária; II se a declaração final não tiver sido entregue: a) caso a decisão judicial da sobrepartilha ocorra no mesmo ano-calendário, na declaração final são informados os bens objeto da partilha e da sobrepartilha e os rendimentos produzidos por todos esses bens até a data da partilha e pelos sobrepartilhados até a data da decisão judicial transitada em julgado da sobrepartilha; b)se a decisão judicial da sobrepartilha ocorrer em ano-calendário posterior, na declaração intermediária correspondente ao ano-calendário da decisão judicial da partilha, se obrigatória, devem ser informados os bens objeto da partilha e da sobrepartilha e os respectivos rendimentos produzidos até 31 de dezembro. 7.2.1.Bens sobrepartilhados que produziram rendimentos Se os bens sobrepartilhados houverem produzido rendimentos: I em anos anteriores, não alcançados pela decadência, são aplicadas as normas de que trata o subitem 7.1; II posteriormente ao ano em que foi proferida a decisão judicial transitada em julgado da partilha ou da adjudicação, devem ser apresentadas as declarações dos exercícios correspondentes, onde são incluídos apenas os bens sobrepartilhados e os rendimentos por eles produzidos. 8. Imposto de Renda Devido O pagamento do imposto deve ser efetuado até a data prevista para a entrega da declaração. Esse prazo aplica-se igualmente ao imposto apurado na declaração correspondente ao ano-calendário anterior à decisão judicial da partilha, da sobrepartilha ou da adjudicação, bem como a quaisquer outros créditos tributários ainda não quitados, se o prazo menor não estiver estipulado na legislação tributária. Não é permitido o pagamento em quotas. Nota Cenofisco: Se houver bens a inventariar, o imposto deve ser pago pelo espólio. Inexistindo bens a inventariar, o cônjuge sobrevivente ou os dependentes não respondem pelos tributos devidos pela pessoa falecida, devendo ser solicitado o cancelamento da inscrição no CPF da pessoa falecida observado o seguinte: a) no caso de óbito de pessoa física residente ou domiciliada no País, o cancelamento de inscrição no CPF será instruído com os seguintes documentos (arts. 18 e 21 da Instrução Normativa SRF nº 81/01 e arts. 27, 28, 29 e 30 da Instrução Normativa RFB nº 1.042/10, com alterações introduzidas pela Instrução Normativa nº 1.359/13): a.1)se houver espólio, a declaração final de espólio, apresentada pelo inventariante; a.2)se não houver espólio, a certidão de óbito apresentada pelo cônjuge meeiro, convivente ou parente; b) no caso de óbito de pessoa física residente ou domiciliada no exterior, o cancelamento de inscrição no CPF será instruído com a certidão de óbito apresentada pelo cônjuge meeiro, convivente ou parente; c) o cancelamento de inscrição no CPF por óbito solicitado por inventariante, cônjuge meeiro, convivente, sucessor a qualquer título ou parente que esteja no exterior deve ser solicitado à repartição diplomática brasileira do país em que se encontre, resida ou tenha domicílio, com a apresentação do formulário Ficha Cadastral de Pessoa Física, disponível na página da SRF na internet, no endereço www.receita.fazenda.gov.br; IRPF-2015-7 -
d) no caso de óbito informado por terceiro, em conformidade com convênios de troca de informações celebrados com a RFB. 9. Restituição do Imposto de Renda Não havendo bens sujeitos a inventário, a restituição será liberada mediante requerimento dirigido ao delegado da Delegacia da Receita Federal da jurisdição do último endereço do de cujus. Existindo bens sujeitos a inventário ou arrolamento, a restituição depende de alvará judicial, ainda que o inventário já tenha sido encerrado (art. 897 do RIR/99 e arts. 17 e 19 da Instrução Normativa SRF nº 81/01). 10.Multa por Atraso na Entrega A entrega da declaração final fora do prazo está sujeita à seguinte multa: a)existindo imposto devido, multa de 1% ao mês ou fração de atraso calculada sobre o valor do imposto devido, observados os valores mínimo de R$ 165,74 e máximo de 20% do imposto devido; b)não existindo imposto devido, multa de R$ 165,74. 10.1. Código de recolhimento Na hipótese de a entrega da Declaração de Ajuste Anual ser efetuada fora do prazo legal, a multa correspondente deverá ser recolhida no código 7130 multa por atraso na entrega da DAA-espólio (art. 107, V, da Instrução Normativa RFB nº 1.500/14). - 8 - IRPF-2015