www.pwc.com/br Compartilhamento de atividades 1
Agenda 1 por meio de contrato de rateio Contrato de rateio Critérios de rateio Documentação comprobatória 2 Aspectos fiscais IRPJ e CSLL ISS PIS e COFINS 3 Decisões e soluções de consulta 2
1. por meio de contrato de rateio Contrato de rateio Liberdade das partes contratantes em decidir ( contratar ) o que melhor lhes convém. (art. 421 do Código Civil). Fundamenta-se no princípio da estrita tipicidade legal. Instituto do, sendo um novo tipo contratual. O Compartilhamento de Atividades pode ocorrer de 2 (duas) formas: (i) Uma empresa concentra as atividades, não assumindo responsabilidade civil ou penal, posto que não há contraprestação por serviços executados, inexistindo a prestação de serviços, e sim uma simples centralização de atividades-meio, não relacionadas a sua atividade principal; (ii) Uma empresa concentra as atividades, sujeitando-se a sanções caso a obrigação de fazer não seja cumprida (nos termos estabelecidos no contrato de rateio), razão pela qual o compartilhamento de atividades adquire o status de uma prestação de serviços Obrigação de fazer: consiste no comprometimento do devedor de realizar, praticar algum ato que resulte num beneficio ao credor. O contrato de rateio deve ser firmado por escrito para que os envolvidos e também terceiros interessados tenham conhecimento de seu conteúdo. 3
1. por meio de contrato de rateio Critérios de rateio O critério definidor da participação individual no rateio depende, principalmente, de um exercício de razoabilidade. O critério deve ser suscetível de aceitação pelas empresas envolvidas no rateio, por todos os sócios e acionistas das sociedades envolvidas e pelas autoridades fazendárias. O rateio deve abranger, tão somente, as despesas relacionados às atividades de apoio, denominadas de atividades-meio, que não apresentem características autônomas (ex: áreas Contábil, Financeira, de Processamento de Dados, e Marketing). Vale ressaltar que as atividades fim são aquelas essenciais às empresas para a consecução de seu objeto social; as demais atividades (meio) serviriam de suporte a tais atividades fim. O critério de rateio deverá ser revisado periodicamente sempre que nova variável impactar o negócio. 4
1. por meio de contrato de rateio Conceito de Atividade-meio e Atividade-fim Aires F. Barreto assim define atividade-meio e atividade-fim: -Atividade-Meio (Ações-meio): -são desenvolvidas em benefício próprio, como requisito, condição (até requinte) para a produção de outra utilidade qualquer para terceiros; São preparatórias. -São etapas, passos, processos, tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas para o próprio prestador e não para terceiros, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiem-se das condições que o tornaram possível). -São mera indicação, explicitação, ou especificação das técnicas, processos ou deveres a serem observados na busca do facere, vale dizer do serviço a ser prestado, da utilidade que se propõe colocar à disposição do tomador: daquilo que se vende (que é objeto do contrato) como serviço. -Tais ações ou atividades podem ser classificadas como fim ou objeto, quando elas, em si mesmas consideradas, refletem a utilidade colocada à disposição de outrem. -Fonte: ( ISS Atividade-Meio e Serviço-Fim. Revista Dialética de Direito Tributário n. 5, p. 82.) 5
1. por meio de contrato de rateio Critérios de rateio Critérios de repartição de despesas mais comumente adotados e aceitos pelas autoridades competentes: (i) Utilização efetiva dos bens e das utilidades para cada sociedade envolvida; (ii) Apontamento efetivo do tempo despendido pelo executor da tarefa no atendimento a cada sociedade ( timesheet ); (iii) Complexidade, maior ou menor, da operação de cada uma das sociedades envolvidas; (iv) Espaço físico utilizado por cada uma das sociedades; (v) Receita líquida das sociedades (critério aceito pelo fisco no Acórdão nº 101-93.013). 6
1. por meio de contrato de rateio Documentação comprobatória (i) Convênio de rateio de despesas comuns (contrato de rateio); (ii) Correspondências trocadas entre as partes envolvidas contendo elementos que fundamentem a decisão de contratar o rateio, bem como a descrição dos bens, das utilidades e dos recursos humanos/materiais objeto de rateio; (iii) Descrição das atividades desenvolvidas; (iv) Descrição pormenorizada do(s) critério(s) de rateio adotado(s) em relação a cada um dos itens envolvidos; e (v) Fundamentação da necessidade de rateio, especialmente em decorrência da centralização de utilidades, otimização do uso de recursos humanos e materiais, economia de escala, similaridade de atividades desenvolvidas, etc. 7
2. Aspectos fiscais IRPJ e CSLL O Regulamento do Imposto de Renda RIR, artigo 299, caput, estabelece que : São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Observa-se que a tendência das autoridades fiscais é de aceitar a dedutibilidade dos gastos objeto de rateio desde que este se faça mediante um contrato específico, com base em critérios razoáveis, considerando aspectos contábeis e operacionais. Não obstante, as despesas incorridas deverão ser necessárias à consecução do objeto social e com a premissa de que as empresas envolvidas tenham como provar a veracidade das informações e a objetividade do critério escolhido. 8
2. Aspectos fiscais ISS O rateio de despesas não envolve prestação de serviços, já que esta última é contrato que exige legalmente a obrigação de fazer, vinculando a formação de um contrato bilateral, o que inexiste na hipótese de rateio, não sendo possível incluir na base de cálculo do ISS essas importâncias (despesas ), pois estas têm natureza de ressarcimento. O Supremo Tribunal Federal (Recurso Extraordinário nº 79.230-9) manifestou entendimento de que a existência da prestação de serviço dar-se-á quando a atividade (base do rateio) criar a obrigação de fazer, podendo a outra parte exigir a contraprestação pecuniária em decorrência da atividade realizada. O Superior Tribunal de Justiça (Recurso Especial nº 1.212.026) têm proferido decisões contrárias a esse entendimento cujos principais argumentos podem ser sumarizados: (i) Para a existência de prestação de serviços, é irrelevante se a remuneração é cobrada sem o propósito de lucro, ou sem escopo de tirar proveito econômico; (ii) Atividade-meio e atividade-fim não são relevantes para definir uma atividade prestadora; e (iii) A existência da outra atividade principal na empresa não é relevante para definir se as outras atividades são prestadoras. 9
2. Aspectos fiscais PIS e COFINS O fato gerador do PIS e da COFINS, consoante determinam as leis 10.637/02 e 10.833/03, é o faturamento mensal, assim entendido como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Conforme entendimento da doutrina, uma receita é gerada a partir do desempenho da atividade empresarial e do emprego do capital. Portanto, uma vez fixado que ressarcimento é mera recomposição patrimonial, sem contrato bilateral, desprovido de características de faturamento ou receita bruta, não decorrente de atividade autônoma, é ele (o ressarcimento) mera entrada que não se presta para medir a capacidade contributiva. Assim, as despesas suportadas por uma empresa, atribuíveis a outra sociedade em razão de um cost sharing agreement, não caracterizam receita, mas sim um crédito contra terceiros (contas a receber), devendo ser assim tratados contabilmente. 10
2. Decisões e soluções de consulta Aspectos Analisados Manifestações Pró-Fisco Manifestações Pró-Contribuinte ACÓRDÃO Nº 15-11854 de 07 de Dezembro de 2006 ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL EMENTA: REPASSE DE CUSTOS NÃO COMPROVADOS ENTRE EMPRESAS LIGADAS. A falta de comprovação dos custos, mediante a apresentação das respectivas notas fiscais de prestação de serviços, previstas em contrato, aliada à ausência de critério objetivo para se estabelecer o correto rateio de custos e despesas entre as empresas do grupo, autoriza a glosa dos referidos custos. LUCRO APURADO PELA SOCIEDADE CIVIL. INCIDÊNCIA DA CSLL. A sociedade civil de prestação de serviços, embora isenta do imposto de renda pessoa jurídica, até o Ano-calendário de 1996, está sujeita ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido. Acórdão 1101-00.010, de 12 de março de 2009 IRPJ GLOSA DE DESPESAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO Desde que comprovado o efetivo pagamento, não se justifica a glosa de despesas de prestação de serviços cujas notas fiscais não foram encontradas, se a existência dos contratos e a necessidade dos serviços configuraram-se incontroversa pelo fato de a fiscalização não ter glosado os demais valores, para os quais foram apresentadas as respectivas notas fiscais. (grifo nosso) IRPJ e CSLL Solução de Consulta nº 18, de 26 de janeiro de 2009 RATEIO DE DESPESAS Para que despesas rateadas a um grupo de empresas sejam dedutíveis, não basta comprovar que elas foram contratadas, assumidas e pagas. É necessário, principalmente, comprovar que correspondem a bens e serviços efetivamente recebidos e que esses bens e serviços são necessários, normais e usuais na atividade das empresas e que o rateio seja efetuado através de critérios objetivos e previamente ajustado." Solução de Consulta nº 38, de 13 de janeiro de 2011 Assunto: IRPJ - RATEIO DE DESPESAS COMUNS DE GRUPO ECONÔMICO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCLUSÃO NA RECEITA. DESPESAS COM TERCEIROS. REDUÇÃO DA DESPESA. As despesas comuns resultantes de atividades desenvolvidas por empresa controladora em favor de outras empresas do mesmo grupo econômico podem ser rateadas em relação estas empresas, devendo os valores recebidos pela empresa controladora serem por ela considerados receita. Também as despesas comuns, contratadas junto a terceiros por empresa controladora para empresas de um grupo econômico, podem ser rateadas. Neste caso, o valor rateado não é considerado receita, mas redução da despesa operacional da empresa controladora. Em ambos os casos, requer-se previsão contratual que estabeleça os coeficientes de rateio dentro de critérios razoáveis que correspondam à efetiva imputação da despesa. 11
2. Decisões e soluções de consulta Aspectos Analisados Manifestações Pró-Fisco Manifestações Pró-Contribuinte Recurso Extraordinário nº 79.230-9 (...) pode não ser lucrativo, mas gratuita não é tal prestação. É que a soma das quantias pagas a título de reembolso constituem o custo ou preço do serviço de administração e sobre ela deve ser calculado o ISS. Recurso Especial nº 788.594/07: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. BASE DE CÁLCULO. REEMBOLSO DE DESPESAS DE VIAGEM, ALIMENTAÇÃO E ESTADA DE EMPREGADOS QUANDO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS EM OUTRA LOCALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DO ISS. (...) 4. É cediço na jurisprudência da Corte que somente os gastos com a própria atividade são objeto de tributação pelo ISS, não podendo ser deduzidos para a apuração do resultado, sob pena de o preço do serviço deixar de ser a receita bruta a ele correspondente. ISSQN Recurso Especial nº 1.212.026, julgado em 8 de fevereiro de 2011:... De fato, a gratuidade não se refere à ocorrência do fato gerador. Entretanto, a inexistência de preço afasta, em tese, a possibilidade de quantificação do tributo, pois corresponde à base de cálculo do ISS (art. 9º do DL 406/1968). Por outro lado, é cediço que instituições financeiras não prestam serviços gratuitos a seus clientes (como nos lembram os economistas, não há almoço grátis "there's no free lunch"). (...) Não se trata, evidentemente, dos serviços prestados pelos bancos, em que a bilateralidade é essencial (o consumidor tem direito de exigir a prestação, apesar da alegada "gratuidade"). Agravo Regimental no Recurso Especial n 1094948 MG, de 3 de fevereiro de 2009 TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. REEMBOLSO DE IMPORTÂNCIAS QUE NÃO SE ENQUADRAM COMO SERVIÇOS PRESTADOS. NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir, nesse valor, importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, por meio de posterior reembolso. Precedentes. - Recurso Especial n 621067 - SP, de 25 de abril de 2007 TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. BASE DE CÁLCULO. ATIVIDADE DE POSTAGEM E ENTREGA REALIZADA PELA ECT. SERVIÇOS NÃO PRESTADOS PELA DEVEDORA TRIBUTÁRIA. DESPESAS REFERENTES A VALORES QUE SERÃO REPASSADOS A TERCEIRO E POSTERIORMENTE REEMBOLSADOS. NÃO-INCIDÊNCIA DO ISSQN. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir nesse valor importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, mediante posterior reembolso" 12
2. Decisões e soluções de consulta Aspectos Analisados Manifestações Pró-Fisco Manifestações Pró-Contribuinte PIS e COFINS Solução de Consulta n 190/09 - BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. (...) Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. Para fins de determinação da base de cálculo da citada contribuição, poderão ser excluídas da receita bruta apenas as parcelas expressamente previstas na legislação que rege a matéria. Assim sendo, os valores recebidos de fornecedores referentes a reembolso decorrente de rateio de despesa de publicidade compõem a receita bruta para fins de apuração da base de cálculo da COFINS, uma vez que não há nenhum dispositivo legal permitindo sua exclusão da base de cálculo da referida contribuição. (grifo nosso) Solução de Consulta nº 38, de 13 de janeiro de 2011 Assunto: PIS/COFINS RATEIO DE DESPESAS COMUNS DE GRUPO ECONÔMICO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCLUSÃO NA RECEITA. DESPESAS COM TERCEIROS. REDUÇÃO DA DESPESA. As despesas comuns resultantes de atividades desenvolvidas por empresa controladora em favor de outras empresas do mesmo grupo econômico podem ser rateadas em relação estas empresas, devendo os valores recebidos pela empresa controladora serem por ela considerados receita para fim de incidência do PIS e da COFINS. Também as despesas comuns, contratadas junto a terceiros por empresa controladora para empresas de um grupo econômico, podem ser rateadas. Neste caso, o valor rateado não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS da empresa controladora. Em ambos os casos, requerem-se previsão contratual que estabeleça os coeficientes de rateio dentro de critérios razoáveis que correspondam à efetiva imputação da despesa. 13