Gestão de custos
Sumário 1. Objetivo da Gestão de Custos... 13 2. Conceito de Custos... 17 2.1 Custo Fixo... 19 2.2 Custo Variável... 24 2.3 Objetivos da Contabilidade... 26 2.4 Custo Direto... 29 2.5 Custo Indireto... 31 3. Contabilidade de Custos... 36 3.1 Avaliação de Estoque... 37 3.2 Apuração do Custo do Produto Vendido... 43 3.2.1 Custo do produto vendido... 45 3.2.1.1 Transferências no estoque... 54 3.2.2 Custo da mercadoria vendida... 60 3.2.2.1 Importação de mercadoria... 61 3.2.2.2 Transferência do estoque... 65 3.2.3 Custo do serviço vendido... 66 3.2.3.1 Custo com mão de obra... 69 3.2.3.2 Material aplicado no serviço prestado. 70 3.2.3.3 Gastos diretos e indiretos... 74
10 Gestão de Custos 3.3 Suporte para Planejamentos... 76 3.3.1 Custeio por absorção... 77 3.3.2 Custeio variável... 81 4. Formação de Preço dos Produtos... 84 4.1 Importância da Formação de Preço do Produto... 84 4.2 Composição do Preço de Venda... 88 4.3 Influência dos Salários, Tributos e Provisões na Formação de Preço... 90 4.4 Impostos Cumulativos e Não Cumulativos e sua Interferência no Preço... 93 4.5 PIS e Cofins... 96 4.6 Cálculo do Preço de Venda... 98 5. Margem de Contribuição e Fatores de Limitação... 102 5.1 Decisões sobre a Produção... 106 5.2 Fator de Limitação... 110 6. Ponto de Equilíbrio... 113 6.1 Margem de Segurança... 117 7. Custos no Dia a Dia... 119 7.1 Auxílio nos Orçamentos... 119 8. Importância e Finalidade da Contabilidade de Custos... 122 8.1 Classificação... 122 8.2 Agrupamento... 123 8.2.1 Modelos de agrupamento na DRE... 125 8.3 Controle e Atribuição dos Custos... 129 8.3.1 Custos controláveis... 130 8.3.2 Custos não controláveis... 131
Gestão de Custos 11 8.4 Medição e Avaliação do Estoque... 131 8.5 Informação para Planejamento e Decisões... 132 8.6 Controle das Operações e Atividades... 134 9. Custo de transformação... 136 10. Departamentalização... 140 10.1 Formas de Departamentalização... 143 10.1.1 Departamentalização por funções... 143 10.1.2 Departamentalização geográfica... 144 10.1.3 Departamentalização por clientes... 146 10.1.4 Departamentalização por processos... 147 10.1.5 Departamentalização por produtos e serviços... 148 10.1.6 Departamentalização por projetos... 148 10.2 Cálculo do Custeio Departamentalizado... 149 11. Custeio Baseado em Atividades... 153 Custeio Baseado em Atividades (ABC)... 153 11.1 Custo ABC na Prática... 159 11.2 Centro de Custos... 165 11.2.1 Atribuição dos custos... 169 11.2.2 Modelo de atribuição de custos na atividade... 172 11.2.2 Evolução do ABC... 175 11.2.3 Outras considerações sobre o ABC... 178 12. Custo de Oportunidade... 181 12.1 Custo de Oportunidade do Capital... 182 12.1 Custo de Oportunidade do Imóvel... 182 13. Custos Perdidos... 184
12 Gestão de Custos 14. Análise do Custo Diferencial... 187 15. Análise dos Custos de Distribuição... 189 16. Custos para Controle: Custos Estimados, Custo Padrão... 192 17. Prazo Médio de Renovação de Estoques, Recebimento de Vendas e Pagamento de Compras... 196 17.1 Ciclos Operacionais... 198 17.2 Capital de Giro... 199 18. Análise Custo/Volume/Lucro... 201
1. Objetivo da Gestão de Custos O conhecimento de como são formados os custos de uma empresa tem como finalidade a melhor forma de alocação e aproveitamento deles para que por meio de seu gerenciamento a entidade possa ter uma melhor rentabilidade. O resultado de uma rentabilidade melhor se traduz em uma melhor formação de preço dos produtos ou serviços comercializados e também uma melhor posição no mercado em que a empresa atua, tendo dessa forma uma condição melhor em relação aos seus concorrentes. Para que a empresa possa gerir seus custos, é fundamental que se conheça todos os conceitos de custos e despesas e como identificá- -los no processo produtivo, seja na linha de produção ou, então, no processo de venda de serviços ou revendas de produtos. É muito comum uma confusão entre os dois conceitos, custo e despesa, e essa confusão interfere diretamente no preço final do produto ou serviço que a empresa comercializa. Esse impacto ocorre porque o preço final do produto ou serviço comercializado tem como matéria-prima o valor do custo do produto e, a partir dele, serão aplicados os índices e alíquotas que irão compor o preço final do produto. Além da ocorrência no preço final do produto, a gestão de custos pode colaborar para que a empresa aloque os custos de forma racional e dessa forma poder aproveitar ainda melhor os recursos disponíveis da empresa, pois, se não houver uma utilização racional, haverá
14 Gestão de Custos um dispêndio financeiro muito maior do que deveria, e se o desejo não for diminuir o dispêndio financeiro, então, o que se procurará será como se utilizar de forma mais proveitosa os recursos disponíveis para investimentos na entidade. Ao conhecer a origem dos custos da empresa, e como se formam suas despesas, o gestor poderá administrá-lo para que atenda aos anseios da empresa, uma vez que a empresa deve ser pensada como uma personalidade jurídica e, portanto, tem vida própria e, então, sua administração poderá tornar a empresa mais forte financeiramente e também poderá ter uma vida longa, já que em longo prazo muitas empresas chegam à falência por não administrar seus custos de forma racional. Como poderá ser visto durante a obra, haverá custos controláveis e não controláveis, e a função do gestor é utilizar da melhor forma possível os custos controláveis e, para tanto, deve ter a clara noção e conhecimento de como se formam os custos e como eles são aplicados nos processos produtivos. Os estudos sobre os custos podem tanto diminuir o custo da linha de produção, como também torná-lo mais eficiente, isso quando não há como reduzir o impacto do custo nos processos produtivos. Embora o foco desse trabalho seja o custo, e quando houver a explanação sobre o que é o custo ficarão evidenciadas suas características, observar o comportamento das despesas também é fundamental, porque o preço do produto ou serviço vendido deverá pagar as despesas, que não podem ser confundidas com o custo. Uma das formas de se controlar os custos de uma empresa é utilizar a contabilidade de custos como forma de administrar e gerenciar a alocação dos custos. Para isso, há diversas formas e serão vistas nessa obra. Desenvolver a melhor forma de reconhecimento e identificação dos custos da empresa passa por estudos detalhados e muita observação dos procedimentos adotados pela empresa em diversos setores
Gestão de Custos 15 da entidade. Embora seja subjetiva a opção da forma de apropriação e gestão dos custos, encontrar os valores precisos dos custos é fundamental para que se faça a escolha pelo método de custeio mais apropriado para a empresa e, nesse caso, não está se discutindo o método utilizado pela contabilidade fiscal, já que para ela só é permitido o método de custeio variável; então, nesse sentido, não se confunde a contabilidade fiscal com a contabilidade de custos. Dentro do que foi exposto, o que se pode verificar é que o objetivo da gestão de custos é ter claro qual a rentabilidade da entidade e, para isso, os custos devem ser gerenciados de forma racional, pois com o controle de custos ficam mais precisos os planejamentos gerenciais e os controles das operações tanto da linha de produção como dos departamentos afins, até chegar às despesas administrativas, que dão suporte para a linha de produção. Além desses itens, que já são importantes, o controle e gerenciamento dos custos ainda consegue fornecer subsídios para outras tomadas de decisões essenciais como a formação de preço dos produtos e serviços comercializados pela empresa, que passa necessariamente pelo controle dos custos. Para que sejam entendidos e aplicados de forma correta, o controle e gestão dos custos são primordiais o conhecimento de toda a teoria a respeito do assunto, e o início desse aprendizado é a diferenciação do que é custo e do que é despesa, isso porque sem essa diferenciação fica impossível de se gerenciar a aplicação dos recursos disponíveis pela empresa. Então, é necessário saber o que irá compor o preço do produto e também o que será investido ou destinado para que a estrutura esteja preparada a fim de suportar a comercialização dos produtos ou serviços fornecidos pela empresa e também para o planejamento de objetivos em médio e longo prazo. Muitas vezes, os gestores deixam de lado algumas teorias importantes para o bom funcionamento dos negócios e isso faz diferença na hora das análises de resultado, uma vez que, se interpretado erroneamente na sua aplicação, o reflexo na prática ou execução e também
16 Gestão de Custos as análises dos resultados obtidos serão prejudicados. O problema dessa situação não se limita somente ao resultado e à leitura dele, a situação é muito mais séria quando o que se procura é corrigir algo que em verdade nasceu errado, ou seja, a origem de sua aplicação está carregada de erros o que prejudica todo o planejamento e também sua execução. Portanto, não se pode deixar de lado nenhuma teoria ou discussão sobre a matéria de custos, já que ele tem papel fundamental na vida da empresa e sua importância está além dos relatórios gerenciais, pois os custos são vistos e sentidos em todas as fases operacionais da entidade.
2. Conceito de Custos Para que se possa efetuar uma gestão com segurança e precisão, é necessário que o gestor tenha muito claro como identificar os custos, separando deles as despesas ocorridas na empresa. Essa separação é importante para que se possa fazer a composição correta do custo de produção dos produtos ou dos serviços prestados pela empresa. Sem essa separação, fica impossível precisar sua alocação e, dessa forma, formar um preço justo dos produtos ou serviços comercializados. Considera-se custo, todo o gasto aplicado ao produto ou serviço que será comercializado. Portanto, somente será custo aquele gasto feito que irá atuar diretamente no produto final. Os gastos que não forem direcionados aos produtos ou serviços serão considerados despesas. Então, custo é todo material ou serviço que produzirá outro produto ou um serviço que será comercializado. A localização dos custos vai depender da atividade da empresa e como ela se relaciona com os seus gastos. Isso porque, muitas vezes, o que é custo para uma empresa para outra do mesmo ramo pode ser uma despesa e, para empresa de outros ramos, também se aplica o mesmo conceito. Então, o gestor de custos deve estar atento ao funcionamento da linha de produção de produtos ou serviços para identificar quais são verdadeiramente os custos e as despesas da entidade ao qual ele estiver exercendo essa função. O que ocorre comumente é que se usa o termo custo para todos os gastos que a empresa tem em seu processo, seja de produção ou
18 Gestão de Custos de administração dos seus negócios e essa aplicação errada do termo custo pode causar também uma interpretação errada dos relatórios gerenciais e influenciar diretamente as tomadas de decisões, sejam elas quais forem. A matéria-prima sempre será considerada um custo, pois é pela transformação desse produto que será gerado o produto que a empresa comercializará, portanto, não há o que se discutir sobre a origem desse custo, uma vez que, segundo o conceito, custo é todo o gasto feito para gerar um novo produto e, no caso da matéria-prima, ela deixará de ser o que foi originalmente adquirida, para se transformar num produto que gerará receita para a empresa. Assim como a matéria-prima, o produto ou material secundário e o material de embalagem também irão fazer parte dos custos da empresa, uma vez que todos eles serão aplicados ao produto final da empresa, ou seja, aquele produto que irá gerar o faturamento. No caso das empresas prestadoras de serviços, os custos são os produtos aplicados na prestação de serviço, ou seja, aqueles que farão parte do serviço que está sendo prestado. Outro item que compõe os custos de uma empresa é a mão de obra que está diretamente ligada ao produto final, e essa mão de obra pode ser do funcionário que trabalhar diretamente na linha de produção como também dos gerentes e supervisores que estão vinculados aos produtos. Identificar os produtos e a mão de obra como custo não é uma tarefa das mais complexas, uma vez que visualmente se poderia identificá-los ficando somente a parte financeira para ser calculada, mas há outros itens que irão compor os custos que muitas vezes se tornam mais difíceis, uma vez que sua visualização não pode ser feita de forma tão direta. Um exemplo destes custos é a depreciação das máquinas envolvidas na linha de produção e, nesse caso, há duas situações que devem ser avaliadas, a primeira delas é o fato de ser um custo não
Gestão de Custos 19 desembolsável e, portanto, não causa movimento ou alteração no fluxo de caixa, só que esse custo existe e deve ser avaliado e considerado nos relatórios gerenciais e também na formação de preço do produto. O segundo fator é que embora esse custo ocorra, dependendo da linha de produção ao qual o equipamento está vinculado, ele poderá gerar mais de um produto e, portanto, dependerá de um rateio para identificar com quanto essa depreciação participa nos produtos que ela produz. Os custos devem ser identificados dentro de toda a cadeia produtiva, independente do objeto de custeio que a empresa adotar. Isso porque os custos serão custos sempre, o que pode mudar é sua classificação de fixo, variável, direto e indireto. Então, independente de sua classificação, ele continuará sendo custo. 2.1 Custo Fixo Os custos podem ser classificados como fixos e variáveis, e entender a diferença destes dois conceitos é importante para que haja uma apropriação correta deles em relação ao objeto de custeio. Objeto de custeio é o local onde a empresa atribui seus custos. Ele pode ser o produto, por exemplo ou, então, o departamento. Essa opção vai depender de como a empresa adota sua forma de distribuição dos custos. Se a empresa atribui os custos diretamente ao produto, então, o objeto de custeio será o produto ou serviço comercializado, logo, a distribuição dos custos que deverá ser rateada, ou atribuídos irá diretamente para o produto final. Caso a empresa utilize para o custeio a departamentalização, então, o objeto de custeio serão os departamentos envolvidos com a linha de produção. Nesse caso, os rateios ou atribuições de custos não irão para o produto final e sim para os departamentos. Se a empresa utiliza o sistema de processos, que é identificado com o sistema ABC de custeio, então, o objeto de custeio é o processo.
20 Gestão de Custos Identificar o objeto de custeio é fundamental para que sejam atribuídos a ele os custos indiretos de produção, que será visto mais à frente na obra. Os custos fixos são aqueles que ocorrem independente se há ou não produção, ou seja, mesmo não havendo atividade produtiva, esses custos ocorrerão na empresa. Os custos fixos estarão sempre presente na empresa e esse gasto deve ser avaliado em diversas circunstâncias da empresa. São exemplos de custos fixos: mão de obra direta, aluguel da unidade fabril, depreciação dos equipamentos da linha de produção, os impostos referentes aos imóveis da unidade fabril. Observe que todos esses custos estão sempre presentes na planilha de custos da empresa e devem ser pagos pela entidade mesmo que a empresa não produza nenhum tipo de produto ou serviço. Os custos fixos têm uma particularidade interessante. A empresa não tem como atribuir o valor exato destes custos ao objeto de custeio, ele precisa ser rateado. Isso porque, como ele ocorre independente de ter ou não produção, esse custo está presente em toda a linha de produção. A forma de rateio deve ser discutida entre os gestores para definir qual a melhor forma para se ratear os valores dos custos fixos. Não há a forma mágica de rateio, nem a fórmula mais correta, o que se vê em sistema de rateio é a forma que a empresa, depois de um estudo, decidir mais adaptada para sua cultura e forma de produção. Então, muitas vezes, a forma de rateio utilizada por uma empresa pode ser única, uma vez que as formas de rateio tradicionais podem não atender à expectativa da empresa e nem estar dentro dos padrões de produção e administrativos da entidade em questão. Embora tenham como denominação custo fixo, muitas vezes, esses custos podem se alterar em função da capacidade produtiva da empresa, ou seja, o custo é fixo, porém, há uma limitação para que
Gestão de Custos 21 ele se mantenha no mesmo valor. Então, dependendo da quantidade produzida, os custos fixos podem se alterar. Um exemplo dessa variação do custo fixo está na mão de obra, uma vez que, muitas vezes, para aumentar sua capacidade produtiva, é necessário que os empregados da linha de produção necessitem de horas extraordinárias ou até a contratação de mão de obra sobressalente para atender à produção. Nesse caso, o custo fixo sofreu uma variação em relação ao custo normalmente encontrado na empresa. Um exemplo desse tipo de custo é o aluguel de lojas que ficam dentro de shopping center. Normalmente, os contratos de locação desse tipo de imóvel comercial é composto de duas partes, a primeira delas é o valor fixo de aluguel onde o locador pagará todos os meses um valor igual, a outra parte do contrato de locação é um valor variável, e esse valor vai depender da receita da empresa no mês. Esse valor cobrado referente ao valor do faturamento mensal é uma despesa variável, isso porque esse valor só existirá se houver faturamento, portanto, no mês em que a empresa não efetuar nenhuma venda, ela não pagará esse complemento do aluguel ou, então, se o faturamento não atingir o limite determinado no contrato de locação. O que se procura mostrar com esse exemplo é que somente o fato de ser um custo ou despesa de aluguel, não se pode classificá-lo como fixo, pois nesse caso ele tem uma parte fixa e outra parte variável. Outra particularidade do custo fixo é que ele deve ser rateado ao objeto de custeio, considerando que esse objeto seja o produto. O que se deve efetuar nesse caso é a distribuição do valor referente ao custo fixo pelas unidades produzidas, portanto, quanto maior for a quantidade produzida, menor será o impacto do custo fixo no produto final. O que se pode notar com essa descrição é que ele é fixo graças à sua ocorrência, porém, ele é variável em relação ao seu impacto ao produto final, isso porque quanto maior for a produção, menor será o valor atribuído ao produto do gasto com o custo fixo.