1 Teoria Personalística... 1 1.1 Introdução... 1 1.2 Contas dos agentes consignatários... 3 1.3 Contas dos agentes correspondentes a débito... 4 1.4 Contas dos agentes correspondentes a crédito... 6 1.5 Contas dos proprietários... 7 1.5.1 Patrimônio Líquido... 7 1.5.2 Receitas... 8 1.5.3 Despesas... 9 1.5.4 Notas finais sobre as contas dos proprietários... 9 1.6 Apresentação resumida das naturezas das contas... 10 2 Considerações Didáticas... 11 2.1 Contas dos agentes consignatários... 12 2.2 Contas dos agentes correspondentes a débito... 13 2.3 Contas dos agentes correspondentes a crédito... 14 2.4 Contas dos proprietários... 15 2.4.1 Patrimônio Líquido... 15 2.4.2 Receitas... 16 2.4.3 Despesas... 17 1 Teoria Personalística 1.1 Introdução A Teoria Personalística tem o mérito de esclarecer uma das maiores dúvidas daqueles que iniciam o estudo da Contabilidade, e que pode ser resumida em duas perguntas (que freqüentemente assolam a mente e a alma dos estudantes) a seguir reproduzidas. (1) Por que os valores do Ativo, que têm uma conotação positiva no patrimônio, são registrados como DÉBITOS (débitos nos passam uma idéia negativa) e os valores do Passivo que, ao contrário, têm uma conotação negativa no patrimônio, são registrados como CRÉDITOS (créditos nos passam uma idéia positiva)? (2) Por outro lado, os valores de Receitas, que trazem uma idéia positiva para o patrimônio, são registrados como CRÉDITOS (o que está de acordo com o senso comum) e os valores de Despesas que, ao contrário, trazem uma idéia negativa para o patrimônio, são registrados como DÉBITOS (o que também está de acordo com o senso comum). Por que a Contabilidade de vez em quando é lógica e de vez em quando é louca? Em resposta a essa indagação, já vi várias tentativas de explicação (erradas!), com as quais não podemos concordar. A seguir, apresentamos duas delas (as mais recorrentes). Luiz Eduardo Santos Página 1 de 18
a) Isso é mera convenção! Não ligue para isso, decore e vá em frente no estudo da matéria... b) Meu amigo, vou lhe dar uma dica... pense certo e depois inverta, vai funcionar na maioria das vezes (depois você acaba se acostumando a fazer o registro desse jeito)... Entendo que a primeira tentativa de explicação esteja equivocada porque não explica nada. Ora, toda nomenclatura utilizada para referenciar fatos humanos (como é o caso do patrimônio) é, de alguma maneira, convencionada por pessoas. O que importa saber, portanto, não é que há uma convenção (isso é óbvio!), o ponto é saber a razão dessa convenção. Sabendo essa razão, o entendimento e a memorização ficam sobremaneira facilitados. A segunda tentativa está claramente equivocada, se pensando correto chegássemos a uma conclusão diversa daquela situação que estamos querendo demonstrar, a situação é que estaria errada (e não nossa conclusão). Além do mais, essa tentativa de explicação não resolve todos os casos, porque o registro de débitos e créditos nem sempre é contrário ao senso comum. É a Teoria Personalística que responde com impressionante clareza esses questionamentos. Portanto, vamos a ela. A Teoria Personalística vincula a conta à pessoa responsável pelos procedimentos administrativos a ela relacionados. Assim, quando se pensa em uma conta contábil, de acordo com essa teoria: - não se deve levar em consideração o objeto que a conta representa, ou seja, (a) o recurso bem/direito, (b) a obrigação, (c) a diferença entre recursos e obrigações ou (d) as razões para aumento ou redução do patrimônio; - mas deve ser considerado o sujeito que se relaciona com a entidade através daquele objeto. Em outras palavras, segundo essa teoria, para entender a natureza da conta, não se deve olhar para o objeto que a conta representa, mas sim para a pessoa que está ligada à empresa/azienda através daquele objeto. As contas, segundo a teoria Personalística, são classificadas em: a) contas de agentes consignatários representando BENS 1 (ativo); b) contas de agentes correspondentes: a débito representando DIREITOS (ativo); a crédito representando OBRIGAÇÕES (passivo) 1 Tecnicamente, direitos que tenham por objeto bens (ex. direito de propriedade, de usufruto, de uso etc.). Luiz Eduardo Santos Página 2 de 18
c) contas dos proprietários representando (1) a DIFERENÇA ENTRE BENS/DIREITOS e OBRIGAÇÕES (patrimônio líquido), (2) os AUMENTOS dessa diferença (Receitas) e (3) as REDUÇÕES dessa diferença (Despesas). 1.2 Contas dos agentes consignatários As contas dos agentes consignatários são as que referenciam todos os bens ATIVO da entidade (tecnicamente, recursos representados por direitos reais sobre bens). Os agentes consignatários são os funcionários e gerentes da empresa. A palavra consignar, segundo o Novo Dicionário AURÉLIO da Língua Portuguesa, tem o sentido de confiar, ou enviar (mercadorias) a alguém, para que as negocie ou em comissão. Assim, metaforicamente, entende-se que os bens da entidade estejam consignados (confiados) aos respectivos empregados, que deverão cuidar deles e, no caso de perda, deverão prestar contas à entidade. Ora, se um bem está confiado/consignado a alguém (ao empregado) pela entidade, esse alguém deve o valor desse bem à respectiva entidade, no caso de perda ou deterioração 2. Exemplificando, apresentamos, a seguir, três situações, para sedimentar o conceito. I - O dinheiro em caixa existente no patrimônio de uma entidade está consignado (entregue) ao Tesoureiro da empresa. O Tesoureiro, portanto, deve à entidade o valor desse dinheiro. Quanto mais dinheiro em caixa, mais o Tesoureiro deve à entidade. Dessa forma: (a) o dinheiro, quando entra no caixa da entidade, é registrado como um débito (débito do Tesoureiro para com a entidade); (b) ao contrário, o dinheiro, quando sai do caixa da entidade, deverá ser registrado como um crédito (o contrário do débito, pois diminui o valor que o Tesoureiro deve à entidade). II - Com relação ao estoque de mercadorias, o agente consignatário seria o Almoxarife (empregado responsável pela administração de materiais na entidade). O estoque de mercadorias existente no patrimônio da uma entidade está consignado ao Almoxarife dessa entidade (ou seja, entregue a seus cuidados). O Almoxarife, portanto, deve à entidade o valor dessa mercadoria. Quanto mais mercadoria no estoque da entidade, mais o Almoxarife deve à entidade. Dessa forma: (a) a mercadoria, quando entra no estoque da entidade, é registrada como um débito (débito do Almoxarife para com a entidade); (b) ao contrário, a mercadoria, quando sai do estoque da entidade, deverá ser registrada como um crédito (o contrário do débito, pois diminui o valor que o Almoxarife deve à entidade). 2 Para ilustrar essa conclusão, basta referir a situação, muito comum na classe média brasileira, de se deixar o carro, em consignação, com um comerciante de carros usados, para que ele tente vendê-lo. Nesse caso, o comerciante fica nos devendo explicações sobre o que fez com o carro e, caso o perca, deverá nos pagar o valor do carro. Assim, o comerciante, enquanto estiver com nosso carro, fica sendo nosso devedor, no valor desse carro. Luiz Eduardo Santos Página 3 de 18
III Relativamente a máquinas e equipamentos, o agente consignatário seria o Diretor Industrial (responsável pelo parque fabril da entidade). As máquinas e equipamentos existentes no patrimônio da entidade estão consignadas ao Diretor Industrial dessa entidade. O Diretor Industrial, portanto, deve à entidade o valor dessas máquinas e equipamentos. Quanto mais máquinas e equipamentos na entidade, mais o Diretor Industrial deve à entidade. Dessa forma, as máquinas e equipamentos, quando entram no patrimônio da entidade, são registrados como débitos (débito do Diretor Industrial para com a entidade). Ao contrário, as máquinas e equipamentos, quando saem do patrimônio da entidade, deverão ser registradas como créditos (o contrário do débito, pois diminui o valor que o Diretor Industrial deve à entidade). Concluindo, podemos afirmar que os recursos que tenham por objeto bens, componentes do patrimônio das entidades têm natureza devedora aumentam de valor a débito e reduzem seu valor a crédito. Voltando aos elementos das contas (já vistos nesta aula) e aplicando-os aos BENS (contas dos agentes consignatários), temos: a) o nome da conta nome do bem a que a conta se refere; b) o valor patrimonial inicial da conta (denominado Saldo Inicial) de natureza devedora; c) os aumentos de valor patrimonial, ocorridos na conta registrados como débitos; d) as reduções de valor patrimonial, ocorridas na conta registrados como créditos; e) o valor patrimonial final da conta (denominado Saldo Final) de natureza devedora. 1.3 Contas dos agentes correspondentes a débito As contas dos agentes correspondentes a débito são as que referenciam todos os direitos ATIVO da empresa/azienda. Os agentes correspondentes a débito são aqueles que contrataram com a empresa e, no âmbito desse contrato, deram a ela algum direito. Assim, entende-se que os direitos da empresa/azienda são devidos por agentes que se correspondam com a empresa através desses direitos. Ora, se a empresa tem um direito, é porque alguém deve algo a ela. Portanto, o agente correspondente é devedor da empresa exatamente no valor do direito que a empresa possui, permitindo, assim, que a empresa exija dele a satisfação de seu direito. Exemplificando, apresentamos, a seguir, duas situações, para sedimentar o conceito. I - O direito que da empresa, de exigir que clientes paguem pelas vendas a prazo realizadas, registrado na conta clientes. Os clientes devem à empresa o valor das mercadorias por ela vendidas a prazo, assim, quanto maior for o direito da empresa, de receber dos clientes, mais os clientes devem à empresa. Dessa forma: (a) o surgimento (ou o aumento) do direito (de exigir que o cliente pague pelas vendas a prazo) é registrado como um débito (porque o cliente fica devendo esse valor à entidade); (b) ao contrário, quando deixa de existir (ou ocorre uma diminuição) nesse direito, deverá ser registrado um crédito (o contrário do débito, pois diminui o valor que o cliente deve à entidade). Luiz Eduardo Santos Página 4 de 18
II - o direito que a empresa tem de sacar seu dinheiro do banco registrado na conta banco conta movimento (um dos direitos mais conhecidos do grande público e que é responsável por uma enorme confusão de conceitos conforme veremos em seguida). O banco deve à empresa o valor por ela em conta-corrente depositado (e, portanto, deve permitir que ela exerça o direito de retirar seu dinheiro quando desejar), assim, quanto maior for o direito da empresa, de sacar seu dinheiro do banco, mais o banco deve à empresa. Dessa forma: (a) o depósito de valores em conta bancária, que corresponde ao surgimento (ou ao aumento) do direito (de sacar esse valor da conta) no patrimônio da entidade, é registrado como um débito (porque o banco fica devendo esse valor à entidade); (b) ao contrário, o saque de valores da conta bancária, que corresponde ao desaparecimento (ou à diminuição) desse direito, deverá ser registrado como um crédito (o contrário do débito, pois diminui o valor que o banco deve à entidade). Conforme havíamos dito, essa explicação (sobre a conta banco conta movimento), perfeitamente lógica e de acordo com a teoria personalística, geralmente, faz uma confusão nos conceitos já conhecidos do estudante que está vendo pela primeira vez a teoria. A confusão decorre do fato de que geralmente o estudante nunca viu um sistema contábil de informações com registro de depósitos bancários a débito, mas, geralmente, tendo uma conta corrente própria, em algum banco, já viu o seu extrato bancário. E, no extrato bancário, sempre que ele realiza um depósito de valores em sua conta corrente, é apontado o registro de um CRÉDITO; ao contrário, quando ele realiza um saque de sua conta corrente, é apontado o registro de um DÉBITO. Assim, o estudante pode pensar: Muito bem, o que foi acima colocado, apesar de lógico, não resiste à dura realidade, pois em meu extrato bancário, o depósito, que enseja o surgimento do direito de sacar, está demonstrado como um crédito e o saque, que enseja o desaparecimento desse direito, está demonstrado como um débito. E concluir: Ou eu não entendi nada ou a teoria está errada. Aproveito o ensejo para esclarecer que o problema não está no estudante, nem na teoria (nem no professor). O PROBLEMA ESTÁ NOS BANCOS! Os bancos não têm o menor respeito por nós (meros correntistas), pois, quando nós pedimos para ver o nosso extrato bancário, o banco (além de nos cobrar uma tarifa por isso), não nos mostra o nosso extrato bancário (em outras palavras, não nos mostra a evolução do nosso direito). Ao invés disso, o banco nos mostra um pedaço de sua própria contabilidade onde figura (é claro) sua obrigação de nos permitir sacar nosso dinheiro depositado em conta. O extrato bancário que o banco nos mostra não se refere ao nosso direito (ativo), mas a sua obrigação (passivo). Aí sim, conforme veremos a seguir, o passivo tem aumentos registrados a crédito e reduções registradas a débito. Concluindo: os direitos componentes do patrimônio das empresas (ou, genericamente, das aziendas) têm natureza devedora aumentam de valor a débito e reduzem seu valor a crédito. Voltando aos elementos das contas (vistos acima neste ponto) e aplicando-os aos DIREITOS (contas dos agentes correspondentes a débito) temos: a) o nome da conta nome do direito a que a conta se refere; b) o valor patrimonial inicial da conta (denominado Saldo Inicial) de natureza devedora; c) os aumentos de valor patrimonial, ocorridos na conta registrados como débitos; d) as reduções de valor patrimonial, ocorridas na conta registrados como créditos; Luiz Eduardo Santos Página 5 de 18
e) o valor patrimonial final da conta (denominado Saldo Final) de natureza devedora. 1.4 Contas dos agentes correspondentes a crédito As contas dos agentes correspondentes a crédito são as que referenciam todas as obrigações PASSIVO da entidade. Os agentes correspondentes a crédito são aqueles que contrataram com a entidade e, no âmbito desse contrato, adquiriram algum direito creditório (fazendo com que a entidade contraísse uma obrigação). Assim, metaforicamente, entende-se que as obrigações da entidade são créditos da titularidade de agentes que se correspondam com a entidade através dessas obrigações. Ora, se a entidade tem uma obrigação, é porque alguém é credor dela em algum valor. Portanto, o agente correspondente é credor da empresa exatamente no valor da obrigação que a empresa contraiu, fazendo, assim, com que a empresa possa ser exigida do cumprimento da obrigação. Exemplificando, apresentamos, a seguir, duas situações, para sedimentar o conceito. I - A obrigação contraída pela entidade de pagar pelas compras realizadas a prazo, registrada na conta fornecedores. Os fornecedores são credores da empresa no valor das mercadorias por ela compradas a prazo, assim, quanto maior for a obrigação da empresa, de pagar os fornecedores, mais os fornecedores detém créditos contra a empresa. Dessa forma: (a) o surgimento (ou o aumento) da obrigação de pagar pelas compras a prazo, existente no patrimônio da empresa, é registrado como um crédito (porque o fornecedor fica credor da empresa nesse valor); (b) ao contrário, quando deixa de existir essa obrigação (ou ocorre uma diminuição nessa obrigação), deverá ser registrado um débito (o contrário do crédito, pois o valor do crédito do fornecedor, contra a empresa, diminui). II - A obrigação referente a um empréstimo tomado junto a um banco registrada na conta Empréstimos bancários. O banco é credor da empresa no valor do empréstimo dele tomado (e, portanto, o banco pode exigir que seu dinheiro seja devolvido pela empresa nos termos do contrato de empréstimo celebrado), assim, quanto maior for a obrigação da empresa, de pagar o empréstimo ao banco, mais o banco é credor da empresa. Dessa forma: (a) a contratação de empréstimos bancários, que corresponde ao surgimento ou aumento de uma a obrigação no patrimônio da empresa (de devolver o valor antes recebido), é registrado como um crédito (porque o banco fica credor da empresa nesse valor); (b) ao contrário, a quitação do empréstimo, que corresponde ao desaparecimento (ou à diminuição) dessa obrigação, deverá ser registrada como um débito (o contrário do crédito, pois diminui o valor do qual o banco é credor da empresa). Repare que, voltando ao caso do depósito bancário, do ponto de vista do patrimônio do banco trata-se de uma obrigação (do banco para com o cliente). Trata-se da obrigação de permitir que o correntista efetue o saque do valor antes depositado. Ora, como toda obrigação, essa (constante do patrimônio do banco) deve ser registrada (no patrimônio do banco) como um crédito. É por isso que o banco (ao nos apresentar nosso extrato) apresenta um crédito Luiz Eduardo Santos Página 6 de 18
quando nós efetuamos um depósito bancário ele está, tão somente, apresentando o registro de sua obrigação (a crédito) de permitir o saque do valor antes depositado. Isso elucida o fato de que, no extrato de conta-corrente bancária, um depósito realizado por uma empresa em sua conta aparece como um crédito, enquanto em sua contabilidade, esse mesmo depósito deve estar registrado com um débito. Concluindo: as obrigações componentes do patrimônio das empresas (ou, genericamente, das aziendas) têm natureza credora aumentam de valor a crédito e reduzem seu valor a débito. Como o Passivo é composto por obrigações, que têm natureza credora, conclui-se que o Passivo (como um todo) de natureza credora aumenta de valor a crédito e reduz seu valor a débito. Voltando aos elementos das contas (vistos acima neste ponto) e aplicando-os às OBRIGAÇÕES (contas dos agentes correspondentes a crédito) temos: a) o nome da conta nome da obrigação a que a conta se refere; b) o valor patrimonial inicial da conta (denominado Saldo Inicial) de natureza credora; c) os aumentos de valor patrimonial, ocorridos na conta registrados como créditos; d) as reduções de valor patrimonial, ocorridas na conta registrados como débitos; e) o valor patrimonial final da conta (denominado Saldo Final) de natureza credora. 1.5 Contas dos proprietários As Contas dos proprietários se dividem em contas (a) do Patrimônio Líquido, (b) de Despesa e (c) de Receita. 1.5.1 Patrimônio Líquido As contas dos proprietários são as que referenciam a diferença entre os recursos (bens/direitos) e as obrigações PATRIMÔNIO LÍQUIDO da entidade, bem como seus respectivos aumentos e reduções (aumentos do patrimônio líquido representam RECEITAS e reduções do patrimônio líquido representam DESPESAS). O valor da diferença entre recursos (bens/direitos) e obrigações corresponde ao valor que sobra para os proprietários a ser a eles entregue ao final da existência da entidade. Assim, os proprietários podem ser vistos como credores da empresa no valor dessa diferença (entre recursos e obrigações). Digo que os proprietários podem ser vistos como credores com o objetivo apenas didático, pois não se trata de uma obrigação exigível, propriamente dita. Porém, essa metáfora (ver os proprietários como credores da entidade, no valor da diferença entre bens/direitos e obrigações, sem exigibilidade até o final da existência dessa entidade) é clara o suficiente para ilustrar a natureza das contas que representam o Patrimônio Líquido da entidade natureza de créditos. Ora, se a entidade tem a obrigação (metaforicamente falando) de entregar a seus proprietários o valor correspondente ao Patrimônio Líquido, é porque os proprietários são (metaforicamente) credores dela, nesse valor. Exemplificando, vamos analisar a obrigação que a empresa tem, de devolver o valor do capital inicial, colocado pelos proprietários na entidade para formação de seu patrimônio, registrado na conta de Patrimônio Líquido denominada Capital social. Luiz Eduardo Santos Página 7 de 18
Os proprietários são credores da entidade no valor desse capital, por eles colocado na empresa esse capital enseja o nascimento da diferença entre recursos (bens/direitos) e obrigações 3 (conforme já visto, ao final da existência da entidade, esse valor deve ser devolvido aos proprietários). Assim, quanto maior for o capital colocado pelos sócios, maior será a diferença entre recursos (bens/direitos) e obrigações e, conseqüentemente, maior será o crédito que os proprietários terão contra a entidade (ainda que não exigível até o final da existência da entidade). Dessa forma: (a) o surgimento (ou o aumento) de Patrimônio Líquido enseja a obrigação para a entidade (de entregar esse valor aos proprietários, ao final de sua existência) e deve ser registrado como um crédito (porque os proprietários se tornam credores da entidade nesse valor); (b) ao contrário, quando deixa de existir (ou ocorre uma diminuição) no patrimônio líquido, deverá ser registrado um débito (o contrário do crédito, pois o valor do crédito do proprietário, contra a empresa, diminui). Voltando aos elementos das contas (vistos acima neste ponto) e aplicando-os ao PATRIMÔNIO LÍQUIDO (contas dos proprietários) temos: a) o nome da conta nome o motivo do nascimento da diferença entre bens/direitos e obrigações; b) o valor patrimonial inicial da conta (denominado Saldo Inicial) de natureza credora; c) os aumentos de valor patrimonial, ocorridos na conta registrados como créditos; d) as reduções de valor patrimonial, ocorridas na conta registrados como débitos; e) o valor patrimonial final da conta (denominado Saldo Final) de natureza credora. 1.5.2 Receitas RECEITAS, de acordo com o que já foi estudado neste curso, são definidas como aumentos no valor líquido do patrimônio 4. Portanto, receitas somente podem ser registradas como créditos. Ora, se há aumento no valor líquido do patrimônio (aumento no valor da diferença entre recursos - bens/direitos - e obrigações) há aumento no valor a ser entregue aos proprietários, quando do final da existência da entidade. Em outras palavras, quando há receitas, há aumento do Patrimônio Líquido e, portanto, há aumento do crédito dos proprietários contra a entidade. Assim, as RECEITAS devem ser registradas sempre a crédito 5. 3 Exemplificando, um capital inicial de R$ 50.000,00 (colocado pelos sócios, na formação do patrimônio da empresa) faz surgir uma diferença entre recursos e obrigações no valor de R$ 50.000,00 pois, os recursos (dinheiro em caixa) passam a ter o valor de R$ 50.000,00 e obrigações ficam com o valor R$ 0,00. Assim, o patrimônio líquido (inicialmente igual a zero) passa a ter o valor de R$ 50.000,00 Ativo (-) Passivo (=) Patrimônio Líquido; R$ 50.000,00 (-) R$ 0,00 (=) R$ 50.000,00. 4 Ver definição de RECEITAS na aula em que são apresentados os princípios de Contabilidade e, em especial, o Princípio da Competência. 5 Exceto no caso de retificação de erro e, ao final do exercício, no momento em que o valor das receitas é reduzido a zero, para sua transferência para o próprio Patrimônio Líquido (conforme será visto nos lançamentos de fechamento de exercício, adiante neste curso). Luiz Eduardo Santos Página 8 de 18
Voltando aos elementos das contas (vistos acima neste ponto) e aplicando-os às RECEITAS (contas dos proprietários) temos: a) o nome da conta nome o motivo pelo qual ocorreu um aumento da diferença entre bens/direitos e obrigações; b) o valor patrimonial inicial da conta (denominado Saldo Inicial) de natureza credora; c) os aumentos de valor patrimonial, ocorridos na conta registrados como créditos; d) as reduções de valor patrimonial, ocorridas na conta registrados como débitos (somente aplicável ao caso de retificação de erro ou, no final do exercício, de redução a zero do valor da receita, para sua transferência ao Patrimônio Líquido); e) o valor patrimonial final da conta (denominado Saldo Final) de natureza credora. 1.5.3 Despesas DESPESAS são definidas como reduções no valor líquido do patrimônio 6. Portanto, despesas somente podem ser registradas como débitos. Ora, se há redução no valor líquido do patrimônio (há redução do valor da diferença entre recursos bens/direitos e obrigações), há redução no valor do Patrimônio Líquido e, portanto, há redução no valor a ser entregue aos proprietários, quando do final da existência da entidade. Em outras palavras, quando há despesas, há redução do Patrimônio Líquido e, portanto, há redução do crédito dos proprietários contra a empresa. Assim, as DESPESAS devem ser registradas sempre a débito 7 (o contrário do crédito, pois o valor do crédito dos proprietários, contra a empresa, diminui). Voltando aos elementos das contas (vistos acima neste ponto) e aplicando-os às DESPESAS (contas dos proprietários) temos: a) o nome da conta nome o motivo pelo qual ocorreu uma redução no valor da diferença entre bens/direitos e obrigações; b) o valor patrimonial inicial da conta (denominado Saldo Inicial) de natureza devedora; c) os aumentos de valor patrimonial, ocorridos na conta registrados como débitos; d) as reduções de valor patrimonial, ocorridas na conta registrados como créditos (somente aplicável ao caso de retificação de erro ou, no final do exercício, de redução a zero do valor da despesa, para sua transferência ao Patrimônio Líquido); e) o valor patrimonial final da conta (denominado Saldo Final) de natureza devedora. 1.5.4 Notas finais sobre as contas dos proprietários Concluindo: os elementos patrimoniais que denotam a existência de diferença entre o valor de ativos e passivos, ensejando a existência de Patrimônio Líquido das empresas (ou, 6 Ver definição de DESPESAS anteriormente apresentada nesse curso quando do estudo do Princípio da Competência. 7 Exceto no caso de retificação de erro e, ao final do exercício, no momento em que o valor das despesas é reduzido a zero, para sua transferência ao próprio Patrimônio Líquido (conforme será visto nos lançamentos de fechamento de exercício, adiante neste curso). Luiz Eduardo Santos Página 9 de 18
genericamente, das aziendas) têm natureza credora aumentam de valor a crédito e reduzem seu valor a débito. Como RECEITAS são definidas, justamente, como aumentos do valor do Patrimônio Líquido, conclui-se que elas têm natureza credora aumentam de valor a crédito. DESPESAS, por outro lado, são definidas, justamente, como reduções do valor do Patrimônio Líquido e, assim, conclui-se que elas têm natureza devedora aumentam seu valor a débito. 1.6 Apresentação resumida das naturezas das contas A partir do que foi acima apresentado é possível resumir a natureza das contas, conforme demonstrado na tabela abaixo: Grupo de contas Natureza Aumento de saldo por Redução de saldo por Obs. Ativo Devedora débitos créditos Passivo Credora créditos débitos Patrimônio Líquido Credora créditos débitos Receitas Credora créditos débitos (*) Despesas Devedora débitos créditos (**) (*) As receitas recebem somente créditos durante todo o exercício (exceto em retificações de erro ou no fechamento do exercício) (**) As despesas recebem somente débitos durante todo o exercício (exceto em retificações de erro ou no fechamento do exercício) De uma forma visual, seguindo a proposta de apresentação do patrimônio até aqui utilizada, podemos verificar que, no lado esquerdo do patrimônio, encontram-se contas de natureza devedora e, do lado direito, contas de natureza credora, conforme a seguir: Ativo Passivo Bens e Direitos Obrigações --------------------------- Patrimônio Líquido Bens e Direitos (-) Obrigações Despesas Receitas Saldos de natureza Devedora Saldos de natureza Credora Luiz Eduardo Santos Página 10 de 18
Pela própria disposição do desenho acima, intui-se que o total de saldos de natureza credora deve ser equivalente ao total de saldos de natureza devedora, em um dado patrimônio. Isso também está de acordo com a terminologia utilizada na contabilidade (Balanço Patrimonial, Balancete de verificação) que dá uma idéia de equilíbrio entre dois lados. Esse conceito apenas tangenciado, no momento será analisado com profundidade daqui a algumas linhas, quando da apresentação do débito e do crédito no âmbito do fato contábil. 2 Considerações Didáticas O estudo até aqui realizado é suficiente para compreender as diferentes possíveis naturezas das contas. Com efeito: - contas de ativo têm natureza devedora porque quanto maior for o seu saldo maior será a dívida do agente consignatário (empregado) ou correspondente a débito (devedor) para com a entidade; - da mesma forma, contas de passivo e patrimônio líquido têm natureza credora porque quanto maior for o seu saldo maior será o crédito que o agente correspondente a crédito (credor) ou o proprietário (sócio/acionista) terá contra a entidade; - finalmente, as receitas têm natureza credora por consistirem em aumento do PL (aumento do crédito do proprietário contra a entidade) e as despesas têm natureza devedora por consistirem em redução do PL (redução do crédito do proprietário contra a entidade). Ocorre que esse raciocínio apesar de correto é complexo e demanda tempo para sua aplicação! Portanto, necessitamos de uma maneira mais simples e visual de resolução do problema, facilitando o aprendizado. Assim, retornaremos à metáfora da caixa de areia, já referenciada nas aulas iniciais de nosso curso, ou seja, considerando o Patrimônio como uma caixa de areia que contém (1) ativos representados como montinhos de areia, (2) passivos representados como buracos na areia e (3) o Patrimônio Líquido representados também como buracos na areia. Vamos propor, agora, que: (a) os débitos sejam considerados como aplicação de valor em um elemento do patrimônio, ou de forma ainda mais concreta aplicação de areia em um montinho ou um buraco, patrimoniais representada por uma setinha, indicando para onde vai a areia; e (b) os créditos sejam considerados como origem de valor de um elemento do patrimônio, ou de forma ainda mais concreta saída de areia de um montinho ou buraco, patrimoniais representada por uma bolinha, indicando de onde sai a areia. Essa metáfora é matadora! Resolve todo o problema: - setinha (débito), indicando aplicação de areia: (a) aumenta montinhos (ativo) e (b) reduz buracos (passivo / PL); - bolinha (crédito), indicando origem/saída de areia: (a) aumenta buracos (passivo / PL) e (b) reduz montinhos (ativo). A seguir, para fins de ilustração, é proposto o patrimônio composto somente por R$ 50.000,00 em dinheiro (e nenhuma obrigação), abaixo. Luiz Eduardo Santos Página 11 de 18
Ativo Passivo Dinheiro 50.000,00 Obrigações - --------------------------- Patrimônio Líquido Diferença (A-P) 50.000,00 2.1 Contas dos agentes consignatários Contas dos agentes consignatários representam bens (deixados sob a responsabilidade dos respectivos agentes consignatários) e os recursos que tenham por objeto bens, componentes do patrimônio das entidades têm natureza devedora aumentam de valor a débito e reduzem seu valor a crédito. Considerando, também conforme já visto que (a) um aumento do valor do BEM corresponde a um débito e (b) para que o montinho aumente, é necessário colocar areia nele; podemos concluir que o débito de valores em uma conta contábil que represente um BEM, pode ser metaforicamente encarado como a aplicação de areia no montinho que representa esse bem, aumentando seu tamanho. No caso, a entrada de R$ 10.000,00 em dinheiro no caixa deve ser registrada como um débito de R$ 10.000,00 na conta caixa e pode ser interpretada metaforicamente como a aplicação de dez mil grãos de areia no elemento patrimonial dinheiro em caixa, conforme esquematicamente apresentado a seguir. ação areia aplicada no montinho Conseqüência Dinheiro ==> de 50.000,00 para 60.000,00 - o montinho aumenta de tamanho - a conta representativa do bem aumenta de saldo Conclusão Débitos em contas representativas de bens podem ser encarados, metaforicamente, como areia aplicada em um montinho de areia. Ao contrário, analisando o crédito, partindo do mesmo exemplo, a saída de R$ 10.000,00 em dinheiro do caixa deve ser registrada como um crédito de R$ 10.000,00 na conta caixa e pode ser interpretada metaforicamente como a retirada de dez mil grãos de areia no elemento patrimonial dinheiro em caixa, reduzindo o tamanho do montinho que representa este BEM, conforme esquematicamente apresentado a seguir. Luiz Eduardo Santos Página 12 de 18
ação retirada de areia do montinho Conseqüência Dinheiro ==> de 50.000,00 para 40.000,00 - o montinho diminui de tamanho - a conta representativa do bem reduz o saldo Conclusão Créditos em contas representativas de bens podem ser encarados, metaforicamente, como areia retirada de um montinho de areia. 2.2 Contas dos agentes correspondentes a débito Contas dos agentes correspondentes a débito representam direitos da entidade (relativos aos débitos dos agentes correspondentes) e esses direitos têm natureza devedora aumentam de valor a débito e reduzem seu valor a crédito. Considerando, também conforme já visto que: (a) um aumento do valor do DIREITO corresponde a um débito e (b) para que o montinho aumente, é necessário colocar areia nele; conclui-se que o débito de valores em uma conta contábil que represente um DIREITO, pode ser metaforicamente encarado como a aplicação de areia no montinho que representa esse direito, aumentando seu tamanho. No caso, a entrada de R$ 10.000,00 na conta-corrente bancária deve ser registrada como um débito de R$ 10.000,00 na conta contábil Banco e pode ser interpretada metaforicamente como a aplicação de dez mil grãos de areia no elemento patrimonial Banco, conforme esquematicamente apresentado a seguir. ação areia aplicada no montinho Conseqüência Depósito Bancário ==> de 50.000,00 para 60.000,00 - o montinho aumenta de tamanho - a conta representativa do direito aumenta de saldo Conclusão Débitos em contas representativas de dirietos podem ser encarados, metaforicamente, como areia aplicada em um montinho de areia. Ao contrário, analisando o crédito, partindo do mesmo exemplo, a saída de R$ 10.000,00 da conta-corrente bancária deve ser registrada como um crédito de R$ 10.000,00 na conta contábil Banco e pode ser interpretada metaforicamente como a retirada de dez mil grãos de areia do elemento patrimonial Banco, reduzindo o tamanho do montinho que representa este DIREITO, conforme esquematicamente apresentado a seguir. Luiz Eduardo Santos Página 13 de 18
ação retirada de areia do montinho Conseqüência Depósito bancário ==> de 50.000,00 para 40.000,00 - o montinho diminui de tamanho - a conta representativa do direito reduz o saldo Conclusão Créditos em contas representativas de direitos podem ser encarados, metaforicamente, como areia retirada de um montinho de areia. Como o Ativo é composto por recursos (bens e direitos) e, conforme já vimos, tanto os bens como os direitos têm natureza devedora, conclui-se que o Ativo (como um todo) tem natureza devedora aumenta de valor a débito e reduz seu valor a crédito. 2.3 Contas dos agentes correspondentes a crédito Contas dos agentes correspondentes a crédito representam obrigações da entidade (relativas aos créditos dos agentes correspondentes) e essas obrigações têm natureza credora aumentam de valor a crédito e reduzem seu valor a débito. Considerando, também conforme já visto que: (a) um aumento do valor de uma OBRIGAÇÃO corresponde a um crédito e (b) para que o buraco aumente, é necessário retirar areia dele; conclui-se que o crédito de valores em uma conta contábil que represente OBRIGAÇÃO, pode ser metaforicamente encarado como a retirada de areia de um buraco que representa essa obrigação, aumentando seu tamanho. No caso, o surgimento (no patrimônio acima) de mais uma obrigação, de pagar fornecedores, no valor de R$ 10.000,00, deve ser registrado como um crédito de R$ 10.000,00 na conta contábil Fornecedores e pode ser interpretada metaforicamente como a retirada de dez mil grãos de areia no elemento patrimonial Fornecedores, conforme esquematicamente apresentado a seguir. ação retirada de areia do buraco Conseqüência Fornecedores ==> de 20.000,00 para 30.000,00 - o buraco aumenta de tamanho - a conta representativa da obrigação aumenta de saldo Conclusão Créditos em contas representativas de obrigação podem ser encarados, metaforicamente, como areia retirada de um buraco cavado na areia. Ao contrário, analisando o débito, partindo do mesmo exemplo, a extinção de uma obrigação de pagar fornecedores, no valor de R$ 10.000,00 (pelo seu pagamento ou pelo perdão da dívida, por exemplo) deve ser registrada como um débito de R$ 10.000,00 na conta contábil Fornecedores e pode ser interpretada metaforicamente como a aplicação de dez mil grãos de areia no elemento patrimonial Fornecedores, reduzindo o tamanho do buraco (cavado na areia) que representa esta OBRIGAÇÃO, conforme esquematicamente apresentado a seguir. Luiz Eduardo Santos Página 14 de 18
ação Aplicação de areia no buraco Conseqüência Fornecedores ==> de 20.000,00 para 10.000,00 - o buraco reduz o tamanho - a conta representativa da obrigação tem seu saldo reduzido Conclusão Débitos em contas representativas de obrigações podem ser encarados, metaforicamente, como areia aplicada em um buraco (tapando-o), ainda que parcialmente. 2.4 Contas dos proprietários 2.4.1 Patrimônio Líquido Contas de patrimônio líquido são classificadas como contas dos proprietários e representam obrigações, de longuíssimo prazo e exigibilidade quase nula da entidade para com os proprietários. Essas obrigações têm natureza credora aumentam de valor a crédito e reduzem seu valor a débito. Considerando, também conforme já visto que: (a) um aumento do valor da DIFERENÇA entre Ativo e Passivo (Patrimônio Líquido) corresponde a um crédito e (b) para que o buraco aumente, é necessário retirar areia dele; conclui-se que o crédito de valores em uma conta contábil que represente a DIFERENÇA entre Ativo e Passivo (Patrimônio Líquido), pode ser metaforicamente encarado como a retirada de areia do buraco que representa essa diferença, aumentando seu tamanho. No caso, o surgimento de uma diferença entre ativos e passivos, no valor de R$ 10.000,00 (representado, por exemplo, pela colocação no patrimônio por parte dos sócios de mais R$ 10.000,00 em a título de capital), deve ser registrado como um crédito de R$ 10.000,00 na conta contábil Capital Social e pode ser interpretada metaforicamente como a retirada de dez mil grãos de areia do elemento patrimonial Capital Social, conforme esquematicamente apresentado a seguir. ação retirada de areia do buraco Conseqüência Capital Social ==> de 50.000,00 para 60.000,00 - o buraco aumenta de tamanho - a conta representativa da diferença entre Ativo e Passivo aumenta de saldo Conclusão Créditos em contas representativas da diferença entre Ativo e Passivo (Patrimônio Líquido) podem ser encarados, metaforicamente, como areia, retirada de um buraco cavado na areia. Ao contrário, analisando o débito, partindo do mesmo exemplo, a saída de um sócio do quadro societário com a devolução do valor do capital que ele havia colocado na formação do patrimônio da empresa, reduzindo a diferença entre Ativo e Passivo no valor de R$ 10.000,00 deve ser registrada como um débito de R$ 10.000,00 na conta contábil Capital Social e pode ser interpretada metaforicamente como a aplicação de dez mil grãos de areia no elemento patrimonial Capital Social, reduzindo o tamanho do buraco (existente na areia) Luiz Eduardo Santos Página 15 de 18
que representa justamente a diferença entre recursos (Bens/Direitos-Ativo) e Obrigações (Passivo), definida como Patrimônio Líquido, conforme esquematicamente apresentado a seguir. ação Aplicação de areia no buraco Conseqüência Capital Social ==> de 50.000,00 para 40.000,00 - o buraco diminui de tamanho - a conta representativa da diferença entre Ativo e Passivo tem seu saldo reduzido Conclusão Débitos em contas representativas da diferença entre Ativo e Passivo (Patrimônio Líquido) podem ser encarados, metaforicamente, como aplicação de areia, de um buraco antes nela cavado, reduzindo-o, ainda que parcialmente. 2.4.2 Receitas Contas de receita são classificadas como contas dos proprietários e representam o aumento do PL, ou seja, o aumento de obrigações, de longuíssimo prazo e exigibilidade quase nula da entidade para com os proprietários. Essas obrigações têm natureza credora aumentam de valor a crédito. Contextualizando o conceito na nossa metáfora da caixa de areia, as receitas podem ser encaradas como uma fonte de areia externa ao patrimônio ou, em outras palavras, um lugar de onde se origina areia, que será aplicada no patrimônio, aumentando-o. Essa areia será, alternativamente: - aplicada nos recursos - bens/direitos, aumentando-os; ou - aplicada nas obrigações, reduzindo-as. Abaixo, encontra-se quadro ilustrativo do conceito de Receita e da natureza credora de seu saldo, conforme acima descrito. Luiz Eduardo Santos Página 16 de 18
Ativo Passivo Bens e Direitos Obrigações --------------------------- Patrimônio Líquido Bens e Direitos (-) Obrigações Despesas Receitas O desenho acima demonstra a Receita como um pára-quedas, ou seja, uma fonte de areia, externa ao Patrimônio, de onde cai areia nova do céu, para ser aplicada em elementos patrimoniais, aumentando o patrimônio (aumentando os montinhos dos ativos ou tapando os buracos dos passivos). Repare que essa fonte externa de areia (que aumenta o patrimônio) é, na verdade, o próprio PL, pois, saindo areia do PL, o respectivo buraco patrimonial aumenta, aumentando-se o crédito que os proprietários têm para com a empresa. Assim, a areia que parece cair do céu durante o exercício, é, com efeito, retirada do buraco que representa o Patrimônio Líquido. 8 2.4.3 Despesas Contas de despesa são classificadas como contas dos proprietários e representam redução do PL, ou seja, o redução de obrigações, de longuíssimo prazo e exigibilidade quase nula da entidade para com os proprietários. Essas reduções de obrigações têm natureza devedora aumentam seu valor a débito. Contextualizando o conceito na nossa metáfora da caixa de areia, as despesas podem ser encaradas como um depósito de areia fora do patrimônio ou, em outras palavras, um lugar onde se aplica a areia que está sendo jogada fora do patrimônio, reduzindo-o (retirada dos bens/direitos, ou nas obrigações respectivamente, reduzindo o valor dos bens/direitos ou aumentando o valor das obrigações). Abaixo, encontra-se quadro ilustrativo do conceito de Despesa e da natureza devedora de seu saldo, conforme acima descrito. 8 Essa idéia será detalhadamente trabalhada adiante neste curso no capítulo que trata dos lançamentos de fechamento do exercício. Luiz Eduardo Santos Página 17 de 18
Ativo Passivo Bens e Direitos Obrigações --------------------------- Patrimônio Líquido Bens e Direitos (-) Obrigações Despesas Receitas O desenho acima demonstra a Despesa como uma lata de lixo, ou seja, um destino, externo ao Patrimônio, onde onde é aplicada a areia que sai do patrimônio, reduzindo-o (aumentando os buracos dos passivos ou reduzindo os montinhos dos ativos). Repare que esse destino de areia externo ao patrimônio (que reduz o patrimônio) é, na verdade, o próprio PL, pois, entrando areia no PL, o respectivo buraco patrimonial é reduzido, reduzindo-se o crédito que os proprietários têm para com a empresa. Assim, a areia que parece ter sido jogada na lixeira (durante o exercício), é, com efeito, derramada da lixeira no buraco que representa o Patrimônio Líquido. 9 9 Essa idéia será detalhadamente trabalhada adiante neste curso na aula que trata dos lançamentos de fechamento do exercício. Luiz Eduardo Santos Página 18 de 18