Acórdãos STA Processo: 0159/10 Data do Acordão: 12-05-2010 Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Tribunal: Relator: Descritores: Sumário: 2 SECÇÃO ANTÓNIO CALHAU IRC NOTIFICAÇÃO DEFICIENTE CPPT IMPUGNAÇÃO JUDICIAL PRAZO TERMO INICIAL I Como resulta dos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT, quando é utilizada a faculdade aí prevista, o prazo de impugnação conta-se a partir da notificação dos elementos omitidos ou entrega de certidão que os contenha. II Esta norma deverá, porém, ser interpretada restritivamente, com o sentido de que este regime especial de contagem a partir da notificação dos elementos omitidos será de afastar quando terminar mais tarde o prazo previsto no regime normal de impugnação contido no artigo 102.º do CPPT, sob pena de o termo final do prazo de impugnação poder ser antecipado por a notificação, em vez de ser regular, ser deficiente. Nº Convencional: JSTA000P11802 Nº do Documento: SA2201005120159 Recorrente: A... Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Texto Integral: Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I A, com os sinais dos autos, não se conformando com a decisão da Mma. Juíza do TAF de Leiria que julgou procedente a excepção de caducidade invocada pela FP, por alegada
extemporaneidade da impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2003, e respectivos juros compensatórios, absolvendo-a do pedido, por força do disposto no artigo 493.º, n.º 3 do CPC, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões: a) A questão em apreço, relativa ao prazo de impugnação de uma liquidação tributária, não convoca a natureza desse prazo substantivo e peremptório - mas sim a dilação da contagem desse prazo sempre que resulte imposto a pagar da notificação da liquidação; b) A ora Recorrente em momento algum sustentou a sua posição na natureza do referido prazo, e muito menos procurou beneficiar de qualquer suspensão em período de férias judiciais ou valer-se do prazo de 3 dias previsto no n.º 5 do artigo 145.º do CPC; c) A questão em apreço prende-se «com as consequências que advêm de o interessado usar a faculdade prevista no artigo 37.º, n.º 1 do CPPT no que toca ao prazo de impugnação judicial. Com efeito, o uso de tal faculdade não faz suspender ou interromper o prazo de impugnação judicial de 90 dias, mas antes tem o efeito de diferir o respectivo termo inicial» - cfr. p. 6 do Parecer de Direito já citado em anexo às presentes alegações (cit.); d) Equivoca-se, salvo o devido respeito, a decisão recorrida ao pretender que o prazo de 90 dias se conta a partir da certidão requerida, mesmo quando esta seja disponibilizada antes do decurso do prazo para pagamento voluntário a que se refere o artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT; e) A jurisprudência sempre firmou que, em caso de notificação insuficiente, tendo o contribuinte solicitado os elementos em falta ao abrigo do artigo 37.º, n.º 1, do CPPT e tendo a Administração entregue os elementos em falta em momento posterior ao termo do pagamento voluntário do imposto, o prazo de 90 dias para impugnar uma liquidação de imposto só inicia a sua contagem com a notificação desses elementos; f) É inequívoco este Venerando Supremo Tribunal no seu Acórdão de 28 de Maio de 2008, proferido no Processo n.º 0178/08: «Decerto que esta norma [o
artigo 37.º do CPPT] deverá ser interpretada restritivamente, com o sentido de que este regime especial de contagem a partir da notificação dos elementos omitidos será de afastar quando terminar mais tarde o prazo previsto no regime normal de impugnação. Na verdade, nos casos em que o contribuinte se apressar a requerer a notificação dos elementos omitidos, pode suceder que a notificação destes ocorra antes dos 30 dias previstos no referido artigo 140.º [do Código do IRS], como termo inicial do prazo de impugnação de 90 dias, e não se pode justificar, obviamente, que o termo final do prazo de impugnação possa ser antecipado por a notificação, em vez de ser regular, ser deficiente» - Acórdão disponível em www.dgsi.pt (cit.); g) Afirma o Professor Miguel Nogueira de Brito em Parecer de Direito anexo a estas alegações: «o que é certo é que estando em causa [ ] qualquer prazo para pagamento voluntário a que se reporta o artigo 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, o artigo 37.º, n.º 2, deve ser interpretado restritivamente, no sentido de o regime especial de contagem a partir da notificação dos elementos omitidos na notificação ser de afastar quando terminar mais tarde o prazo previsto no regime normal de impugnação, constante do artigo 102.º do CPPT» - cfr. p. 8 do Parecer de Direito já citado e em anexo às presentes alegações (cit.); h) O uso da faculdade prevista no artigo 37.º, n.º 1 do CPPT tem o efeito de diferir o respectivo termo inicial; i) A conclusão da alínea anterior tem sido consagrada pela jurisprudência, (i) ao referir-se expressamente a «diferimento-prorrogação do prazo legal para deduzir impugnação judicial» no Acórdão (2.ª Secção), de 16 de Outubro de 2002, no processo n.º 0618/02 (cit., itálicos nossos), disponível em www.dgsi.pt, e (ii) ao referir-se que «[a] faculdade consentida pelo art.º 37.º do CPPT é o modo único de sanação da deficiência da notificação, com diferimento do início do prazo para uso dos meios graciosos ou contenciosos de impugnação» - cfr. Acórdão TCA Sul (2.ª Secção), de 6 de Junho de 2006, no processo n.º 00336/04 (cit., itálicos nossos), disponível em www.dgsi.pt;
j) In casu, a Recorrente foi notificada de forma insuficiente, a Administração fiscal notificou-a dos elementos em falta e, dentro do prazo dos 90 dias a contar da data limite do pagamento voluntário do imposto isto é, dentro do prazo de 90 dias a contar de 6 de Agosto de 2008 -, a Recorrente apresentou a competente impugnação judicial em 31 de Outubro de 2008; k) Tendo a Administração fiscal cumprido o dever de efectuar a notificação requerida ao abrigo do artigo 37.º, n.º 1 do CPPT antes de decorrido o prazo para pagamento voluntário da prestação tributária a que se reporta o artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, o prazo de impugnação judicial de 90 dias não se conta a partir da data da notificação efectuada mas do termo do prazo para pagamento voluntário; l) Caso não se entenda como se refere na alínea anterior, estar-se-á a possibilitar que a Administração fiscal incumpra o dever de correcta notificação e de fundamentação, e depois efectue a notificação dos requisitos legais anteriormente omitidos antes do decurso do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária em causa, antecipando, de forma totalmente inadmissível, o termo inicial do prazo de impugnação judicial; m) A interpretação da norma do artigo 37.º, n.º 2 do CPPT segundo a qual a fixação do termo inicial do prazo de impugnação judicial nela prevista prevalece sobre o regime geral de determinação do referido termo inicial contido no artigo 102.º do CPPT, mesmo no caso de conduzir à respectiva antecipação, é inconstitucional por violação de diversos princípios constitucionais; n) A interpretação referida na alínea anterior introduz, desde logo, um tratamento diferenciado e discriminatório, sem qualquer justificação, entre a situação do contribuinte regularmente notificado e a do contribuinte objecto de notificação insuficiente; o) Ou seja, as normas dos artigos 37.º, n.º 2, e 102.º, n.º 1, alínea a), ambos do CPPT, interpretadas, como faz a decisão recorrida, no sentido de que a fixação do termo inicial do prazo de impugnação judicial constante do artigo 37.º, n.º 2, do CPPT prevalece sobre o regime geral de determinação do referido termo inicial previsto no artigo 102.º, n.º 1,
alínea a) do CPPT mesmo no caso de conduzir à respectiva antecipação do termo, são, nessa interpretação, materialmente inconstitucionais por violação dos artigos 13.º e 266.º da Constituição, inconstitucionalidade esta que de imediato se suscita nesta sede; p) Depois, a interpretação da decisão recorrida é também insustentável por permitir a antecipação do termo inicial do prazo de impugnação judicial, por eliminação do prazo para pagamento voluntário, em caso de notificação insuficiente, pondo em causa o princípio da confiança do contribuinte nos actos da Administração fiscal ao impor que o exercício de um direito pela Recorrente implique uma situação de clara desvantagem ao ter menos tempo para reagir contra a liquidação; q) Ou seja, resulta que as normas dos artigos 37.º, n.º 2, e 102.º, n.º 1, alínea a), ambos do CPPT, interpretadas, como faz a decisão recorrida, no sentido de que a fixação do termo inicial do prazo de impugnação judicial constante do artigo 37.º, n.º 2, do CPPT prevalece sobre o regime geral de determinação do referido termo inicial previsto no artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT mesmo no caso de conduzir à respectiva antecipação do termo, são, nessa interpretação, materialmente inconstitucionais por violação dos artigos 2.º e 266.º da Constituição, inconstitucionalidade esta que de imediato se suscita nesta sede; r) Por último, a interpretação da norma do artigo 37.º, n.º 2, do CPPT sufragada pela decisão recorrida é também inconstitucional por envolver uma restrição desproporcionada, sem qualquer justificação e por isso não permitida pelo artigo 18.º da Constituição, ao direito de acesso aos tribunais, tutelado pelos artigos 20.º e 268.º, n.º 2, da mesma Constituição; s) Ou seja, resulta que as normas dos artigos 37.º, n.º 2, e 102.º, n.º 1, alínea a), ambos do CPPT, interpretadas, como faz a decisão recorrida, no sentido de que a fixação do termo inicial do prazo de impugnação judicial constante do artigo 37.º, n.º 2, do CPPT prevalece sobre o regime geral de determinação do referido termo inicial previsto no artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT mesmo no
caso de conduzir à respectiva antecipação do termo, são, nessa interpretação, materialmente inconstitucionais por violação dos artigos 2.º, 18.º, n.º 3, 20.º e 268.º, n.º 2, da Constituição, inconstitucionalidade esta que de imediato se suscita nesta sede. Não foram apresentadas contra-alegações. O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado procedente, revogando-se o julgado recorrido. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II Na decisão recorrida, mostra-se assente a seguinte factualidade: A Impugnante requereu certidão contendo a fundamentação do acto tributário da liquidação, nos termos do disposto o art.º 37.º do CPPT - cfr. fls. 165; A AF passou a requerida certidão que foi notificada à Impugnante em 23 de Julho de 2008 - cfr. fls. 170; A presente acção foi interposta em 31 de Outubro de 2008 - cfr. fls. 138A. III Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pela Mma. Juíza a quo que julgou procedente a excepção de caducidade invocada pela FP por extemporaneidade da impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2003. De acordo com a decisão recorrida, tendo o contribuinte feito uso da faculdade prevista no artigo 37.º do CPPT, o prazo de impugnação judicial de 90 dias previsto no artigo 102.º do CPPT contar-se-á a partir da data em que o interessado toma, efectivamente, conhecimento da fundamentação do acto. Alega, porém, a recorrente que, tendo a AF cumprido o dever de efectuar a notificação requerida ao abrigo do artigo 37.º, n.º 1, do CPPT antes de decorrido o prazo para pagamento voluntário da prestação tributária a que se reporta o artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, o prazo de impugnação judicial de 90 dias não se conta a partir da data da notificação efectuada mas do termo do prazo para pagamento voluntário. Vejamos. A questão que constitui o objecto do
presente recurso é a da tempestividade da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de IRC do ano de 2003. Não há dúvida que o prazo geral de impugnação é, nos termos do artigo 102.º do CPPT, de 90 dias o qual se conta a partir dos factos aí elencados. Todavia, nos casos em que o contribuinte tenha feito uso da faculdade prevista no artigo 37.º do CPPT, põe-se a questão de saber qual o termo inicial desse prazo. Estabelece o n.º 1 do artigo 37.º do CPPT que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento. Se o interessado usar dessa faculdade, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito legal, a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida. Ou seja, no caso em que o contribuinte utiliza a faculdade prevista no citado normativo, o prazo de impugnação passa a contar-se, pois, da notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou da entrega de certidão se tiver sido requerida. Mas, como salienta o Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal no seu parecer, o uso da faculdade prevista no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT tem como efeito o diferimento do termo inicial do prazo de impugnação, não o suspendendo nem interrompendo, sendo contra a ratio legis do preceito a interpretação de que o prazo de impugnação possa ser antecipado em virtude de deficiência da notificação. Ora, com efeito, seria isso o que sucederia no caso em apreço em que a AT cumpriu o dever de efectuar a notificação requerida ao abrigo do artigo 37.º, n.º 1, do CPPT antes de decorrido o prazo para
pagamento voluntário da prestação tributária se o prazo para impugnar a liquidação desta se contar a partir daquela notificação, nos termos do n.º 2 do artigo 37.º do CPPT, como sustenta a decisão recorrida, e não a partir do termo deste prazo, de acordo com o artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, como defende a recorrente. Daí que, como já se deixou firmado no acórdão desta Secção de 28/5/2008, no recurso n.º 178/08, a norma contida no citado n.º 2 do artigo 37.º do CPPT «deverá ser interpretada restritivamente, com o sentido de que este regime especial de contagem a partir da notificação dos elementos omitidos será de afastar quando terminar mais tarde o prazo previsto no regime normal de impugnação. Na verdade, nos casos em que o contribuinte se apressar a requerer a notificação dos elementos omitidos, pode suceder que a notificação destes ocorra antes do ( ) termo inicial do prazo de impugnação de 90 dias, e não se pode justificar, obviamente, que o termo final do prazo de impugnação possa ser antecipado por a notificação, em vez de ser regular, ser deficiente.». No caso em apreço, conforme resulta dos autos, a AT procedeu à notificação prevista no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT em 23/7/2008, ou seja, antes do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto aqui em causa, o qual ocorreu em 6 de Agosto de 2008 cfr. doc. junto a fls. 39. Daí que, tendo a presente impugnação judicial sido apresentada em 31 de Outubro de 2008, a mesma se revele tempestiva, nos termos do artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT. A decisão recorrida, que assim não entendeu, não pode, por isso, manter-se na ordem jurídica. IV Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando-se, em consequência, a decisão recorrida que deve ser substituída por outra que não seja de rejeição da impugnação judicial apresentada por extemporânea. Sem custas. Lisboa, 12 de Maio de 2010. António Calhau (relator) Miranda de Pacheco Pimenta do Vale.