Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Processo: 01108/08 Data do Acordão: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Tribunal: Relator: Descritores: Sumário: 2 SECÇÃO ISABEL MARQUES DA SILVA RECLAMAÇÃO GRACIOSA RECURSO HIERÁRQUICO ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL IMPUGNAÇÃO JUDICIAL CONVOLAÇÃO TEMPESTIVIDADE I - Se o tribunal reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação (artigo 37.º, n.º 4 do CPPT) mas for possível convolar em meio processual adequado o meio processual inadequadamente utilizado, deve, por razões de economia processual, optar pela convolação nos termos dos artigos 97.º, n.º 3 da LGT e 98, n.º 4 do CPPT). II - Nos termos dos artigos 102.º, n.º 2 e 76.º, n.º 1 do CPPT, do indeferimento de reclamação graciosa cabe impugnação judicial (a interpor no prazo de 15 dias) ou recurso hierárquico (a interpor no prazo de 30 dias), podendo o contribuinte optar livremente por uma ou outra via de reacção. III - Optando pela interposição de recurso hierárquico, a lei tributária garante-lhe a possibilidade de reagir judicialmente contra o acto de indeferimento da sua pretensão, desde que não esteja já pendente impugnação judicial com o mesmo objecto (artigo 76.º, n.º 2 do CPPT). IV - Do indeferimento do recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa que aprecie a legalidade do acto de liquidação cabe impugnação judicial e não acção administrativa especial, sendo o prazo para a sua interposição de 90 dias contados da notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (alínea e) do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT). V - Não se verifica obstáculo à convolação em impugnação judicial de uma acção administrativa especial contra o indeferimento de recurso hierárquico de indeferimento de uma reclamação

2 graciosa (que apreciou a legalidade do acto de liquidação), desde que esta tenha sido interposta dentro do prazo. Nº Convencional: JSTA000P10353 Nº do Documento: SA Recorrente: SUBDIRGER DOS IMPOSTOS Recorrido 1: A... Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório- 1 O Subdirector Geral dos Impostos recorre para este Supremo Tribunal do Despacho da Mmª Juiz de Direito do Tribunal Tributário de Lisboa, de 24 de Abril de 2008, que determinou a convolação em impugnação judicial da acção administrativa especial intentada por A do acto de indeferimento do recurso hierárquico do despacho que indeferiu reclamação graciosa contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1997, para o que apresentou as seguintes conclusões: A. A, aliás, douta sentença recorrida, ao decidir pela convolação da presente acção administrativa especial em impugnação judicial com base no art. 37.º n.º 4 do CPPT, fez, salvo o devido respeito uma incorrecta interpretação e aplicação do direito aos factos, motivo pelo qual não deve ser mantida B. Na verdade, o art.37º n.º 4 do CPPT, não pode ser chamado à colação no presente caso, uma vez que a aplicação do mesmo pressupõe o uso de meio de reacção inadequado que justifique uma decisão de rejeição. C. Estando em causa um erro na forma processual utilizada, deve o Tribunal, por força dos artigos 97º n.º 3 da LGT e 98º n.º 4 do CPPT, apreciar da possibilidade da convolação do meio processual impróprio no meio processual próprio.

3 D. Não pode, pois, o Tribunal a quo considerar, como o fez, que a acção é sempre tempestiva ao abrigo do art. 37º nº4 do CPPT, pois que, esse artigo não determina que todas as petições sejam sempre tempestivas para efeitos de convolação, mas apenas confere ao interessado uma faculdade que ele pode, ou não, utilizar em caso de rejeição da acção. E. Ora, a acção só será de rejeitar se não for possível a sua convolação, o que implica que o art. 37º nº 4 do CPPT será aplicável já num segundo momento, quando, efectivamente, a petição foi rejeitada pelo tribunal. F. Assim, no presente caso deveria o Tribunal a quo ter aferido da tempestividade da p.i., com base nos prazos legalmente previstos, no art. 102.º do CPPT, para a dedução da impugnação judicial. G. E, fazendo-o, deveria ter concluído que a presente acção judicial era intempestiva, para efeitos de convolação. H. É que, tendo o A. deduzido reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias após a decisão da reclamação (art. 102º, nº 2 do CPPT), sendo esta a via judicial própria para recorrer do acto de liquidação que o mesmo questiona. I. Assim, o art. 102º, nº 1, e) do CPPT quando permite a impugnação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código não abrange hipótese como a presente. J. Para efeitos de discussão de questões que envolvam a apreciação do acto de liquidação, o sistema instituído aponta para que o recurso hierárquico não tenha, nesse domínio de conhecimento, qualquer autonomia impugnatória. K. Logo, tendo o recurso hierárquico natureza facultativa, se o A. optou por esta via administrativa e se o mesmo lhe foi indeferido, não pode fazer renascer a prerrogativa processual que antes não usou no momento próprio, quando a lei dá o comando de que a impugnação judicial é deduzida no prazo de 15 dias após a notificação da reclamação (art. 102º nº 2 do CPPT). L. Ainda que assim não se entenda, sem conceder, e como se decidiu no Acórdão do TCA, de 16/3/03,

4 proferido no processo n.º 535/03, o prazo para interpor impugnação judicial, na sequência do indeferimento de um recurso hierárquico apresentado, por seu turno, de indeferimento de reclamação graciosa, sempre teria de ser o prazo de 15 dias previsto no nº 2 do art. 102º do CPPT. M. Logo, no caso sub judice, tendo o A. sido notificado do indeferimento do recurso hierárquico por ofício de 30/04/04 e tendo apresentado a presente acção em 30/07/04, nesta data já tinha sido ultrapassado o prazo de 15 dias previsto no nº 2 do art. 102º do CPPT, deste modo, nunca poderia a presente acção ser considerada tempestiva para efeitos da convolação do presente processo em impugnação. Termos pelos quais e, com douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida e ser substituída por outra que não determine a convolação do presente processo em impugnação judicial. 2 Não foram apresentadas contra-alegações. 3 O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, confirmando-se o julgado recorrido. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 Questão a decidir É a de saber se ao decidir a convolação em processo de impugnação judicial de uma acção administrativa especial contra um indeferimento de recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa em que se discute a legalidade de uma liquidação de IRC relativa ao exercício de 1997 foi feita incorrecta interpretação e aplicação do Direito, para o que importa decidir da verificação do requisito da tempestividade. 5 Matéria de facto Na decisão do Tribunal Tributário de Lisboa objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: 1. Em 2001/08/14, foi efectuada a liquidação adicional de IRC do exercício de 1997, da ora A., tendo como prazo limite de pagamento 15/10/2001 (cfr. doc. junto a fls. 12 do processo instrutor junto

5 aos autos); 2. Em 11/01/2002, a ora A. apresentou uma reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC do exercício de 1997 (cfr. doc. junto a fls. 2 do processo instrutor junto aos autos); 3. Por ofício de 25/08/2003, foi a A. notificada do indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 185 do processo instrutor junto aos autos); 4. Em 25/09/2003, a A. apresentou Recurso Hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa de IRC (cfr. doc. junto a fls. 3 e segs. do processo instrutor recurso hierárquico - junto aos autos); 5. Por ofício de 30/04/2004, a A. foi notificada do indeferimento do Recurso hierárquico identificado no ponto anterior, do qual consta o seguinte: ( ) Fica V. Exª por este meio notificado (a) que o Recurso Hierárquico supra referido mereceu despacho do Exmº Subdirector-Geral dos Impostos em 29/03/2004 no uso de competências subdelegadas, negando provimento ao mesmo, conforme fundamentação que se junta. Informa-se ainda que, caso não concorde com a decisão, face ao disposto no art. 191.º do CPTA (Lei n.º 15/2002, de 22/02) poderá, no prazo de três meses, conforme previsto no n.º 2 do art. 69.º daquele Código, a contar da data da assinatura do aviso de recepção, interpor Acção Administrativa Especial para a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, nos termos da al. b) do art. 38.º do ETAF (Lei n.º 13/2002, de 19/02), conjugada com o art. 66.º e segs. do CPTA e do n.º 2 do art. 76.º do CPPT, salvo se já estiver pendente impugnação judicial com o mesmo objecto. ( ) (Cfr. doc. junto a fls. do processo instrutor recurso hierárquico junto aos autos); 6. A presente petição inicial deu entrada no Tribunal Central Administrativo Sul em 30 de Julho de 2004 (cfr. carimbo aposto sobre a PI de fls. 2). 6 Apreciando. 6.1 Do fundamento legal da convolação Insurge-se o ora recorrente contra a convolação ordenada no despacho da Mmª juíza do tribunal a quo desde logo porque, segundo alega, decidiu pela

6 convolação dos autos em impugnação com base no art. 37.º, n.º 4 do CPPT, preceito que não poderia ser chamado à colação neste caso por pressupor o uso de um meio de reacção inadequado que justifique uma decisão de rejeição (cfr. a alínea a) das alegações de recurso supra transcritas). Consultado o despacho recorrido (a fls. 93 a 98 dos autos) não é isso, contudo, que dele resulta. A referência ao artigo 37.º, n.º 4 do CPPT que aí se encontra, plenamente justificada em face do teor da notificação (a que se pode imputar a responsabilidade directa quer pelo erro na forma de processo utilizada para reagir ao indeferimento, quer pelo facto de este ter sido dirigido a tribunal hierarquicamente incompetente para dele conhecer - cfr. o ponto 5 do probatório supra transcrito), encerra uma crítica implícita e justa ao teor da própria notificação (cfr. o despacho a fls. 97 dos autos), que, cumprindo formalmente a exigência legal de indicação dos meios de defesa para reagir contra o acto notificado (artigo 36.º, n.º 2 do CPPT), cumpreo substancialmente mal, pois indica como meio de reacção ao dispor do contribuinte um meio tido como processualmente inadequado nos casos em que o recurso hierárquico tenha por objecto mediato um acto de liquidação de imposto [cfr., neste sentido, a título exemplificativo, os Acórdãos deste Tribunal de 7/11/07 (rec. 418/07), de 9/10/08 (rec. 567/08) e de 4/3/09 (rec.1034/08) e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume I, 5.ª ed., 2006, pp. 578/580 (nota 7 ao art. 76.º do CPPT)]. Mas da invocação no despacho recorrido do artigo 37.º, n.º 4 do CPPT não resulta que a convolação tenha sido determinada por aplicação daquele artigo 37.º, n.º 4 do CPPT. O que aí se diz (cfr. o despacho recorrido a fls. 97 dos autos) é que: ( ) quando o Tribunal reconhece que o meio processual utilizado pelo contribuinte e indicado na notificação, não é o adequado, ao contribuinte ainda é possível, nos 30 dias subsequentes ao transito em julgado da decisão intentar a acção adequada. No entanto, o n.º 4 do art. 98ª do CPPT dispõe que, quando exista erro na forma de processo utilizada, o Tribunal deve convolar o processo na forma processual adequada

7 ( ) (sublinhados nossos). Resulta, pois, de forma clara que, o despacho recorrido convolou a acção administrativa especial em impugnação judicial por aplicação do n.º 4 do artigo 98.º do CPPT e não por aplicação do n.º 4 do artigo 37.º do CPPT, preceito este cuja aplicação implicaria uma decisão de rejeição da acção e a concessão de um prazo de 30 dias para interpor a impugnação e que foi preterido pela Mmª juíza do tribunal a quo por razões de economia processual (cfr. o despacho recorrido a fls. 97 dos autos). O preceito aplicado para ordenar a convolação foi, pois, o artigo 98.º do CPPT, que é o preceito aplicável ao instituto (a par do artigo 97.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária). Por isso, o despacho recorrido não merece, quanto a este tópico, qualquer censura 6.2 Dos requisitos da convolação : a questão da tempestividade Alega o recorrente que a convolação não devia ter sido ordenada porque era intempestiva, sendo este o único dos requisitos exigíveis para fazer operar tal mecanismo processual que considera não estar verificado (não se discute nem a existência de erro na forma de processo adoptada, que constitui pressuposto da convolação, nem a adequação do pedido e da causa de pedir, que são implicitamente aceites pelo recorrente como requisitos que se encontram preenchidos, o que no caso não merece contestação pois que a reclamação graciosa de cujo indeferimento foi interposto recurso hierárquico visava a anulação da liquidação adicional de IRC de 1997 cfr. o n.º 2 do probatório supra transcrito). Assim, apenas de aferir da tempestividade se tratará, havendo no probatório constante da decisão recorrida todos os elementos que permitem a este Tribunal efectuar essa indagação, que na decisão a quo não foi feita ex professo. O recorrente alega que o requisito da tempestividade não se verifica por três ordena de argumentos, a saber: I) porque tendo o autor deduzido reclamação graciosa, do indeferimento desta cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias artigo 102.º, n.º 2 do CPPT (cfr. a alínea H) das conclusões supra transcritas);

8 II) porque tendo deduzido recurso hierárquico, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico era irrecorrível, porque aquele tem natureza facultativa (cfr. a alínea J) das conclusões supra transcritas); finalmente, III) porque ainda que assim não se entenda, do indeferimento do recurso hierárquico cabia impugnação judicial, a deduzir no prazo de 15 dias artigo 102.º, n.º 2 do CPPT, e tendo o ora recorrido sido notificado do recurso hierárquico em 30/4/2004, quando em 30/7/2004 interpôs a acção administrativa especial já o prazo de 15 dias se havia esgotado. Vejamos cada um dos argumentos. I) Não parece oferecer dúvidas em face do teor do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT que do indeferimento de reclamação graciosa cabe impugnação judicial, a deduzir do prazo de 15 dias. Sucede que este não é o único meio de reacção contra o indeferimento da reclamação que a lei lhe faculta, pois que nos termos do n.º 1 do artigo 76.º do CPPT do indeferimento total ou parcial da reclamação cabe (igualmente) recurso hierárquico facultativo (artigo 67.º, n.º 1 do CPPT), a deduzir no prazo de 30 dias (artigo 66.º, n.º 1 do CPPT). Ora, sendo a lei que faculta ao contribuinte esta alternativa na escolha do meio de defesa, não pode a Administração tributária pretender coarctar aos contribuintes as garantias que o legislador lhes confere, impondo-lhes uma via única de reacção quando a via oferecida pelo legislador é dual. Assim, podemos concluir em face dos artigos 102.º, n.º 2 e 76.º, n.º 1 do CPPT que do indeferimento da reclamação graciosa cabe impugnação judicial ou recurso hierárquico. Não sendo a opção por um ou outro meio neutra quanto ao prazo de interposição (de 15 dias para a impugnação; de 30 para o recurso hierárquico), é legítimo ao contribuinte optar por interpor recurso hierárquico do indeferimento da reclamação. II) Também não procede o argumento da irrecorribilidade da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, pretensamente derivado da natureza facultativa deste recurso. Do facto de o recurso hierárquico ter em regra natureza facultativa

9 (artigo 67.º, n.º 1 do CPPT) deriva apenas como consequência não ser obrigatória a respectiva interposição. Não resulta que seja a inimpugnável a decisão que nele seja proferida, como inequivocamente se extrai da leitura do n.º 2 do artigo 76.º do CPPT, mesmo que essa decisão seja meramente confirmativa de uma decisão administrativa anterior, como sucede no caso de um indeferimento de recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa dirigida contra um acto de liquidação. É que, como ensina JOAQUIM FREITAS DA ROCHA (Lições de Procedimento e Processo Tributário, 2.ª ed., Coimbra, 2008,pp. 188/189) ( ) diferentemente do que acontece no contencioso administrativo em sentido estrito cfr. art. 53.º do CPTA é possível, no contencioso tributário, a impugnação contenciosa do conteúdo de actos meramente confirmativos (que são aqueles que limitam a manter, sem alteração, a situação jurídica já definida pelo acto confirmado, não introduzindo qualquer modificação relevante naquela situação e, nessa medida, não trazendo nenhuma ofensa aos direitos ou interesses legalmente protegidos do administrado). Esta solução legislativa tributária, diversa da adoptada no contencioso administrativo, deve entender-se como uma extensão das garantias do contribuinte (Ac. deste Tribunal de 7/11/07 rec. 418/07) que, decorrendo directa e imediatamente da lei tributária não cabe ao Fisco por em causa. III) Concluindo-se no sentido de que a decisão do recurso hierárquico é impugnável, importa perguntar por que via e em que prazo o é. Propugna o recorrente que o meio é a impugnação e o prazo o de 15 dias após a notificação do indeferimento, por aplicação do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT. Sucede que basta atentarmos na letra da lei para concluir que o n.º 2 do artigo 102.º se refere apenas à impugnação do indeferimento de reclamação graciosa e não do recurso hierárquico, sendo pois inaplicável ao indeferimento de recurso hierárquico de reclamação graciosa. Do indeferimento de recurso hierárquico de reclamação graciosa cabe, se não tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto

10 (artigo 76.º, n.º 2 do CPPT), ou acção administrativa especial a deduzir no prazo de três meses (artigo 58.º n.º 2 alínea b) do CPTA), quando não comporte a apreciação da legalidade do acto de liquidação ou, nos casos em que comporte a apreciação da legalidade do acto de liquidação, impugnação judicial a deduzir no prazo de 90 dias contados da notificação, nos termos da alínea e) do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT. É esta a orientação uniforme e constante deste Supremo Tribunal, expressa designadamente nos Acórdãos supra citados, que encontra apoio em JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., pp. 578 a 581 (notas 7 e 8 ao art. 76.º do CPPT) e a que hoje adere igualmente a doutrina (cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5.ª ed., Coimbra, Almedina, 2009, p. 397; JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, op.cit., p. 188). Entendemos assim, na esteira dos Acórdãos e autores citados, que o prazo para deduzir impugnação de acto de indeferimento de recurso hierárquico de reclamação graciosa que aprecie a legalidade de um acto de liquidação é de 90 dias, contados da notificação do indeferimento (artigo 102.º, n.º 2, alínea e) do CPPT). Ora, no caso em apreço, tendo sido enviado ao Autor o ofício de notificação do indeferimento do recurso hierárquico em 30/4/2004 (cfr. ponto 5 do probatório), a notificação foi necessariamente recebida em data posterior a 30 de Abril de 2004, pois o dia 1 de Maio é feriado e o dia 2 de Abril de 2004 foi um domingo. Assim, tendo a petição inicial dado entrada no tribunal em 30/7/2004 (cfr. ponto 6 do probatório), tem-se por tempestiva, porque apresentada dentro dos 90 dias previstos no artigo 102.º, n.º 1 do CPPT. Bem andou, pois, a Mma. juíza a quo ao convolar a acção administrativa especial em impugnação judicial. Conclui-se, pelo exposto, que o recurso não merece provimento. - Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar

11 provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 15 de Abril de Isabel Marques da Silva (relatora) - Pimenta do Vale - Miranda de Pacheco.