Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 0565/17 Data do Acordão: 10-01-2018 Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: ANTÓNIO PIMPÃO Descritores: USUCAPIÃO IMPOSTO DE SELO Sumário: Nº Convencional: JSTA000P22746 Nº do Documento: SA2201801100565 Data de Entrada: 15-05-2017 Recorrente: A... E OUTRA Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Tendo sido adquirido por usucapião o prédio rústico, onde foi erguida uma construção, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo. Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1.1. A e B deduziram impugnação judicial, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, do despacho de 30/04/2008, do Diretor de Finanças de Aveiro, que deferiu parcialmente a reclamação contra as liquidações do imposto de selo que deram origem aos documentos de cobrança n.ºs 2006 001407955 e 2006 001407957, peticionando a revogação desta decisão. 1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 30/12/2016 (fls. 99/111), julgou improcedente a impugnação. 1.3. É dessa decisão que os recorrentes interpõem o presente recurso jurisdicional terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo: «A/ A decisão ora em crise, tal como a decisão do Serviço de Finanças, pese embora tenha atendido às aquisições do direito real de propriedade pelos impugnantes no ano de 1987, por meio de negócio jurídico oneroso, contudo, salvo o devido respeito por diferente entendimento, acabou por desaguar no mesmo entendimento daquela. B/ A Escritura de Justificação Notarial agora outorgada, como é sabido, mais não traduz que um expediente formal tendo em vista a inscrição e descrição do prédio em nome dos recorrentes na Conservatória do Registo Predial. C/ Conforme facilmente se aferia da matriz, há muito que os prédios donde proveio o urbano agora justificado se encontram
inscritos em nome do impugnante marido, por os haver adquirido por negócio jurídico oneroso, vulgo compra e venda, aos seus legítimos proprietários e, tendo liquidado, nomeadamente, o imposto municipal de sisa; D/ A aquisição dos impugnantes ora recorrentes é muito anterior ao momento em que formalizaram a Escritura Pública que antecede, sendo, igualmente, muito anterior, à entrada em vigor do Regime Jurídico que veio criar o imposto de selo para casos como o dos autos; E/ Sempre se dirá, todavia, que o caso dos autos exceciona o comum dos casos, pois que, os sindicantes adquiriram formal e validamente os prédios donde proveio o seu urbano atual e então liquidaram todos os impostos e, desde então que anualmente vêm liquidando a respetiva contribuição, hoje IMI; F/ A aquisição vertida na Escritura Pública de Justificação notarial que antecede é meramente formal para efeitos de Registo predial, já que a aquisição formalmente e materialmente válida operou na data da realização da Escritura Pública de Compra e Venda acima mencionada, sendo que, a escritura que antecede, porque, na sequência da apresentação do Mod. 129 foi criado um artigo matricial autónomo, apenas se destinou a titular a aquisição sobre esse prédio por forma a ser lavrado o seu registo, já que o mesmo é composto por um urbano anterior e por uma parte indivisa de um rústico (em avos); G/ Não é, pois, devido qualquer montante a título de imposto de selo, porquanto a aquisição dos impugnantes não se subsume à nova previsão normativa e, por outro lado, é muito anterior à sua entrada em vigor, pelo que, deverá ser revogada a decisão que antecede e isentados os impugnantes do pagamento de qualquer imposto de selo, por o mesmo não ser devido, uma vez que se encontram pagos todos os impostos por si devidos ao Estado pela aquisição objeto dos presentes autos neste sentido, por todos, Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 13/03/2013, onde, de entre o mais, se decidiu: Assim, tendo sido adquirido por usucapião apenas um prédio rústico, que passou a urbano por nele ter sido construída uma casa pelo usucapiente, só o valor daquele deve ser considerado para efeito de IS. in: www.dgsi.pt H/ De resto, o mesmo entendimento foi explanado pelo Ministério Público no douto e bem elaborado parecer constante dos autos, cujo teor, com a devida permissão, se subscreve integralmente, sendo, pois, a liquidação ilegal.». 1.4. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia: «FUNDAMENTAÇÃO
1. O Imposto de Selo (IS), contrariamente à antiga Sisa e ao actual IMT, não incide sobre a aquisição do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, antes sobre factos tipificados que revelam a circulação de riqueza (cf. art. 1º nº 1 CIS; Soares Martinez Direito Fiscal Almedina 203 pp.597 e sgs.) O IS recai sobre a transmissão gratuita do direito de propriedade sobre bens imóveis, resultante da aquisição por usucapião (art. 1º nºs 1 e 3 al. a) CIS); constitui encargo do beneficiário, adquirente por usucapião, sendo liquidado à taxa de 10% incidente sobre o valor do bem transmitido (arts. 2º nº 2 al. b) e 3º nº 3 ai. a) CIS; Tabela Geral do Imposto de Selo verba 1.2) A usucapião é uma forma originária de aquisição do direito de propriedade que retroage os seus efeitos ao início da posse (art.1317º al. c) CCivil) Não obstante, em termos fiscais a obrigação tributária considera-se constituída na data do trânsito em julgado da acção de justificação judicial ou na data da celebração da escritura de justificação notarial (art. 5º al. r) CIS) 2. No caso sob análise: a) tendo o edifício que se encontra implantado no terreno transmitido sido construído pelos impugnantes não se poderá considerar que o mesmo lhes foi transmitido por título gratuito; b) a edificação construída pelos impugnantes no terreno para construção constitui uma benfeitoria útil (art. 216º CCivil); e) o IS deve incidir apenas sobre o valor patrimonial tributário do prédio rústico adquirido por usucapião, determinado por avaliação (art. 13º nº 1 CIS); d) o acórdão citado pelos recorrentes (acórdão STA-SCT 16.03.2016 processo nº 86/16) adoptou solução jurídica idêntica à solução da sentença recorrida, ao considerar que apenas ao valor do prédio rústico onde foi implantada a edificação está sujeita a Imposto em conformidade com a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa (factos provados al. D) fls. 107 e 108) A jurisprudência do STA-SCT tem-se pronunciado de forma consistente no sentido propugnado (acórdãos 26.11.2008 processo nº 376/08; 21.10.2009 processo nº 652/09; 27.01.2010 processo nº 922/09; 13.01.2010 processo nº 1124/09; 20.01.2010 processo nº 773/09; 24.02.2010 processo nº 806/09; 3.03.2010 processo nº 1190/09; 22.09.2010 processo nº 334/10; 16.03.2016 processo nº 86/16) CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada.». 1.6. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «A) Os Impugnantes celebraram escritura de justificação notarial com o seguinte teor, que consta de fls. 39 e 40 dos autos (p.f.): A, Nif e mulher B, Nif, casados sob o regime da comunhão de adquiridos, residentes no lugar e freguesia de Vila Chã do concelho de Vale de Cambra e naturais, ele da freguesia de Santa Eulália do concelho de Arouca e ela da freguesia de Tropeço do mesmo concelho de Arouca, que, para efeitos do disposto no número um do artigo cento e dezasseis do Código do Registo Predial e nos termos do artigo oitenta e nove do Código do Notariado, declaram que, são eles com exclusão de outrem, donos e legítimos possuidores do seguinte prédio urbano: Casa de rés do chão e primeiro andar destinada exclusivamente a habitação, com a superfície coberta de cento e cinquenta e sete metros quadrados, e logradouro com oitocentos e quarenta e dois metros quadrados, sita no lugar de,, freguesia de Vila Chã do concelho de Vale de Cambra, inscrito na matriz sob artigo 2153 em nome do Justificante marido, com o valor patrimonial também atribuído para este acto de TRINTA E CINCO MIL EUROS E DEZ CÊNTIMOS, omissa na Conservatória do Registo Predial de Vale de Cambra a confrontar do norte com Herdeiros de, sul, nascente e poente com Herdeiros de. Que, foram eles que construíram o indicado prédio, no terreno que adquiriram, por contrato verbal de compra a Herdeiros de e mulher, já falecidos e que foram residentes no lugar de, freguesia de Vila Chã do concelho de Vale de Cambra e cujo contrato verbal de compra ocorreu há mais de vinte anos. Que desde tal contrato verbal de compra até hoje sempre os justificantes usufruíram o aludido prédio, dele retirando as unidades de que é susceptível, como coisa própria, autónoma e exclusiva do património comum do seu casal, utilizando o prédio para sua habitação, em todo o prédio fazendo obras de conservação e de beneficiação, pagando os respectivos impostos, e praticando nele os actos correspondentes ao direito de propriedade plena, na convicção de não lesarem o direito de outrem, à vista de toda a gente, de forma contínua e pacífica, sem dúvidas, questões ou oposição de quem quer que fosse, pelo que, na impossibilidade de poderem comprovar a aquisição do indicado prédio pelos meios normais, justificam assim a sua aquisição, nos termos da lei civil, de forma originária, por usucapião. AVEIRO, 5 de Maio de 2005. B) Foi então liquidado imposto de selo no valor total de
10.989, em nome dos Impugnantes, tendo os mesmos apresentado reclamação graciosa das mesmas em 31-01-2007, que foi objecto do seguinte projecto de decisão, cfr. teor de fls. 1 a 54 do Processo Administrativo (PA):
C) Os Impugnantes exerceram então o direito de audição prévia nos seguintes termos, que constam de fls. 62 a 65 do PA:
D) Em 30-04-2008 foi proferida a seguinte decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada, cfr. teor de fls. 68 a 70 do PA:
E) Tal decisão foi notificada aos Impugnantes em 15-05-2008, cfr. teor de fls. 73 do PA. F) A presente Impugnação Judicial deu entrada na DF Aveiro em 30-05-2008, cfr. teor de fls. 3 dos autos (p.f.).». 3.1. A questão suscitada pelos recorrentes consiste em determinar se para efeitos de tributação em sede de imposto de selo deve atender-se ao valor do terreno, no qual foi edificada a construção que serve de habitação, como foi entendido na sentença recorrida, para a qual o objeto de justificação não foi o prédio urbano nele identificado, mas sim o terreno onde se encontrava edificada a casa de habitação. Importa, por isso, decidir qual o objeto da tributação em imposto de selo, no caso de usucapião de um prédio rústico no qual foi construída uma casa pelo respetivo usucapiente. A sentença recorrida acompanha o acórdão deste STA, no processo n 086/16, de 16-03-2016 que transcreve e no qual se identificam os diversos acórdãos deste STA que, de forma uniforme e reiterada, no mesmo sentido se pronunciaram. Entendemos inexistirem motivos para divergir desse mesmo entendimento pelo que nos limitaremos a acompanhar o referido acórdão no qual se escreveu o seguinte: 3.2. Trata-se, aliás, de questão que, como bem refere o MP, tem sido uniforme e reiteradamente apreciada por esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo [cfr., por mais recentes e entre muitos outros, os seguintes
0 acórdãos da Secção: de 20/1/2010, proc. nº 773/09 (Ap. ao DR, de 24/3/2011, pp. 79 a 83); de 28/4/2010, proc. nº 126/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 707 a 712); de 12/5/2010, proc. nº 53/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 804 a 808); de 9/6/2010, proc. nº 242/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 1014 a 1017); de 22/9/2010, proc. nº 334/10 (Ap. ao DR, de 1/4/2011, pp. 1403 a 1407); de 8/2/2012, proc. nº 1120/11; de 23/2/2012, proc. nº 1082/11; de 29/2/2012, proc. nº 818/11; de 7/3/2012, proc. nº 833/11; e de 17/10/12, proc. 619/12; de 30/10/2013, proc. n.º 0827/13; de 27/11/2013, proc. n.º 0974/13; de 21/5/2014, proc. n.º 01676/13; de 17/12/2014, proc. nº 01198/14; de 12/2/2015, proc. nº 0716/14; de 17/6/2015, proc. nº 0353/15; e de 23/9/2015, proc. nº 0667/15]. Por isso, porque nem a recorrente aporta novos argumentos relevantes, nem vislumbramos motivo para divergir desta jurisprudência uniforme, limitar-nos-emos (atendendo, também, ao disposto no n.º 3 do art. 8º do CCivil), a seguir a fundamentação expendida no primeiro daqueles referidos arestos e no acórdão de 27/11/2013, no proc. n.º 974/13 (ambos relatados pelo presente relator), bem como no acórdão de 17/10/2012, rec. nº 0619/12. Assim: Revogado que foi, a partir de 1/1/2004 (cfr. arts. 31º e 32º do DL nº 287/2003, de 12/11), o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, as transmissões gratuitas de móveis e imóveis passaram a ser reguladas pelo CIS, cujo art. 1º, que tem como epígrafe «Incidência objectiva», na versão aplicável, dispõe, no que aqui interessa, o seguinte: «1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. 2 - ( ) 3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto: a)direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião; [Redacção introduzida pela Lei n.º 39-A/2005, de 29 de Julho]. ( )». Por sua vez, o art. 2º, sob a epígrafe «Incidência subjectiva», dispõe: «1 - ( ) 2 - Nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras: a) ( ) b) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos
1 beneficiários. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro)». E o art. 3º, «Encargo do imposto», dispõe: «1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro). 2 - ( ) 3 - Para efeitos do nº 1, considera-se titular do interesse económico: a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens; ( )». Já a alínea r) do art. 5º («Nascimento da obrigação tributária»), na redacção da Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro, dispõe que a obrigação tributária se considera constituída, «Nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial, for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial». Finalmente, o nº 1 do art. 13º dispõe que o valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial. E de acordo com a verba 1.2. da Tabela Geral o imposto do selo recai em 10% sobre o valor dos respectivos contratos de «aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião ( )». «De acordo com a jurisprudência referida, entende-se que o acto de «aquisição por usucapião» do imóvel objecto dessa aquisição é incidente de tributação em imposto de selo, não o sendo já, porém, o acto de aquisição de benfeitorias entretanto realizadas no mesmo imóvel pelo sujeito beneficiário da usucapião. É certo que embora sendo uma forma de aquisição originária (cfr. arts. 1287º e segts. do CC), a usucapião é, para efeitos fiscais, considerada como uma transmissão gratuita de bens imóveis, que ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou transmissão: no caso, a data em que for celebrada a escritura de justificação notarial cfr. a citada alínea r) do art. 5º do CIS). Todavia, também é certo que, como se disse, só o acto de aquisição do prédio objecto da aquisição por usucapião (e não o acto de aquisição das benfeitorias neste realizadas) é que está abrangido no âmbito da incidência objectiva do imposto de selo, pois que, vigorando nesta sede (de incidência do imposto), o princípio da tipicidade fiscal, a regra constante quer da norma corporizada na verba 1.2. da Tabela Geral, quer das
2 normas da alínea a) do nº 1 e do nº 3, ambos do art. 1º do CIS e acima transcritas, é a de que tal imposto só incide sobre o acto de «aquisição por usucapião». E na verdade, como ficou dito no acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Janeiro de 2010, proferido no processo com o n.º 1124/09, «o acto tributário tem que ter por base uma situação de facto ou de direito, concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Tal base é, pois, o pressuposto de facto ou o facto gerador da imposição cf. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, p. 266. No Direito Fiscal vigora o princípio da tipicidade ( ). O facto tributável, com ser um facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos, que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação. No Direito Tributário, a tipologia é dominada não só por um princípio de taxatividade como também por um princípio de exclusivismo. Opera-se o fenómeno que a lógica jurídica designa por implicação intensiva. Verifica-se a implicação intensiva sempre que os elementos enunciados no pressuposto não são apenas suficientes, mas ainda necessários para a verificação da consequência: se esses elementos se verificarem, segue-se a consequência, mas esta só se segue se eles se verificarem cf., sobre o princípio da tipicidade em Direito Fiscal, Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 263 e ss. Sobre o conceito de implicação intensiva, cf. Castanheira Neves, Questão-de-facto - Questão-de-direito, p. 264, e ainda J. Baptista Machado, Introdução ao Estudo do Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1991, 5.ª reimpressão, p. 187. A tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto». Assim, embora para efeito de tributação em IS seja irrelevante o momento da aquisição do direito de propriedade, pois que a obrigação tributária se constitui com a transmissão gratuita operada por via da escritura de justificação notarial (cfr. alínea r) do art. 5º do CIS), já não o é para efeitos do respectivo valor tributável, pois que só sobre o acto de aquisição por usucapião incide o imposto. E como só o prédio rústico foi objecto de tal forma de aquisição, só o valor deste deve ser considerado na aplicação da respectiva taxa. Não pode, portanto, afirmar-se que o estado do imóvel a atender para a aferição do valor terá de ser o verificado na data da escritura de justificação, independentemente das causas das
3 modificações verificadas, sendo que tal estado é uno e não pode cindir-se em rústico e urbano e que a quantificação da obrigação tributária se faz apenas a partir do valor do prédio objecto da escritura. E também não releva (para poder concluir que o valor para cálculo do imposto é o do prédio urbano, por ser assim que o mesmo é descrito na escritura) a circunstância de terem sido os justificantes a declarar, à data da escritura, que eram donos de um prédio urbano, e não já de um prédio rústico, dado que tal declaração não pode, neste âmbito, ter efeitos constitutivos. Aliás, a realidade imobiliária existente no terreno à data da celebração da escritura de justificação não pode ignorar que foram os recorridos que edificaram nele a construção em causa, em momento anterior à celebração dessa escritura. E tratando-se de uma benfeitoria útil cfr. art. 216.º do CC (que poderia, porventura, vir a conferir a propriedade do terreno por via de acessão industrial imobiliária) não podia a mesma incluirse no âmbito da aquisição por usucapião, para efeitos da liquidação aqui impugnada.» 3.3. Retornando ao caso vertente, e visto que, como bem aponta o MP e se alcança da factualidade julgada provada e não questionada pela recorrente, a posse que os respectivos outorgantes invocaram na escritura de justificação como título para a usucapião foi a posse pacífica do terreno que haviam adquirido verbalmente há mais de 20 anos, ao passo que, quanto à edificação nele construída os outorgantes alegaram que tinha sido construída por eles próprios (não subsistindo, assim, dúvida de que o objecto da justificação notarial é o terreno adquirido verbalmente e cuja compra e venda nunca os recorridos haviam chegado a formalizar), então, como bem se decidiu na sentença recorrida, a liquidação impugnada sofre de ilegalidade decorrente da violação das apontadas normas do CIS, clamando, portanto, pela consequente anulação na parte em que nela foi incluído o valor das benfeitorias realizadas pelos justificantes. Impondo-se, assim, a confirmação do julgado recorrido.. Como se escreveu na sentença recorrida a tributação em sede de Imposto de Selo de aquisição de prédio rústico, onde se encontra implantada construção, não padece da ilegalidade que os recorrentes lhe imputam. Com efeito a AT, em sede de reclamação graciosa, acompanhou a jurisprudência deste STA, não tributando a aquisição do prédio construído sobre o terreno adquirido por usucapião. Continuam os recorrentes, contudo, a sustentar que a aquisição do prédio não devia ser tributada, apesar do referido
4 deferimento parcial. É, por isso, de concluir, com a sentença recorrida, que não padece a liquidação impugnada do vício que os recorrentes lhe continuam a imputar. Tendo sido adquirido por usucapião o prédio rústico, onde foi erguida uma construção, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo. 4. Termos em que se acorda em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pelos recorrentes. Lisboa, 10 de janeiro de 2018. António Pimpão (relator) Ascensão Lopes Ana Paula Lobo.