Acórdãos STA Processo: 0529/12 Data do Acordão: 28-11-2012 Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: PEDRO DELGADO Descritores: Sumário: Nº Convencional: JSTA000P14922 Nº do Documento: SA2201211280529 Data de Entrada: 14-05-2012 Recorrente: A..., LDA Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE TRANSMISSÃO ONEROSA DE IMOVEIS ISENÇÃO REVENDA PERMUTA I - As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa. II - Para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. III - Constitui troca ou permuta o contrato cujo núcleo essencial consiste na prestação de um imóvel por outro, pese embora se constate a existência de uma compensação em dinheiro que não é, pela sua importância, o objecto principal do contrato, funcionando apenas como complemento pecuniário da prestação principal. Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 A, Lda, com os demais sinais dos autos, vem recorrer para este Tribunal da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa de 27 de Dezembro de 2011, que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações de IMT e de coimas no valor de 47.256,46 e 2.340,00 respectivamente. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «1. O negócio em apreço consubstancia, fundamentalmente, uma compra e venda, pois verificam-se todos os elementos que definem o correspondente contrato regido pelos artº 874º e seguintes do CC, nomeadamente o pagamento do preço acordado, valorizado, e recebido, dinheiro, e a entrega da coisa. 2. Deste modo, a impugnante revendeu a coisa e agiu na esfera de aplicação do disposto no artigo 7º do CIMT: 3. Nesta conformidade, decidindo em contrário, a sentença sindicada violou as citadas normas legais.» 2 A Fazenda Publica não contra alegou.
3 O Exmº Procurador-geral Adjunto emitiu parecer com a seguinte fundamentação: «A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 81/86, em 27 de Dezembro de 2011. A sentença recorrida julgou improcedente impugnação judicial deduzida da liquidação de IMT, no entendimento de que a isenção obtida ao abrigo do artigo 7 /1 do CIMT caducou nos termos do estatuído no artigo 11º/5 do mesmo código, uma vez que o prédio não foi revendido no prazo de 3 anos mas sim permutado. A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 93/94, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684 /3 e 690 /1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas. Não houve contra-alegações. A nosso ver o recurso não merece provimento. Nos termos do estatuído no artigo 7 /1 do CIMT são isentas de IMT a aquisições de prédios para revenda, verificados os pressupostos ali referidos. Os benefícios fiscais, entre os quais a isenção de tributação, são, por natureza, de carácter excepcional, pois encerram uma derrogação aos princípios gerais que presidem à tributação, visto que, de certo modo, derrogam os princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação e apenas encontram justificação na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superiores aos da própria tributação, sejam de carácter político, económico, social ou cultural (Manual de Direito Fiscal, 11ª edição com adenda, 2000, páginas 323/326, Nuno de Sá Gomes). Tendo em conta a sua natureza excepcional, os preceitos que estabelecem isenções devem ser interpretados restritivamente (Neste sentido acórdãos do STA, de 28 de Janeiro de 2009, proferido no recurso nº 0642/08 e de 7 de Março de 2012, proferido no recurso nº 0642/08 e de 7 de Março de 2012, proferido no recurso nº 01141/11, disponíveis no sitio da internet www.dgsi.pt). Como se refere nos acórdãos citados em nota de rodapé revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado, ainda que sem aquele propósito, e toma-se por demais evidente que só através da venda se opera a revenda, e não mediante simples troca ou permuta dos bens originariamente adquiridos. O elemento característico do contrato de permuta ou troca é a ausência de qualquer objecto monetário que no contrato desempenhe a função de meio pagamento, isto é, na ausência de qualquer objecto que possa ser qualificado como preço (acórdão do STJ, de 25 de Março de 2010, proferido no recurso nº 2688/07, disponível no sítio da internet www.dgsi.pt). Ora, como resulta do probatório a recorrente, por escritura de 31 de Janeiro de 2007, deu o imóvel, ou melhor os 180/200 avos do imóvel, adquirido com isenção de IMT ao abrigo do disposto no artigo 7 /l do CIMT, e avaliado de comum acordo em 800.000,00, à sociedade B, tendo esta dado em troca uma fracção autónoma avaliada de comum acordo em 423.978,21 e, ainda o montante pecuniário
de 376.021,79. Tal contrato consubstancia uma permuta e como tal foi considerado pelos outorgantes. Não sendo a permuta uma revenda, nos termos e para os feitos do disposto no artigo 11 /5 do CIMT, caducou a isenção do IMT, pelo que a liquidação sindicada tem pleno apoio legal. A sentença recorrida fez, pois, uma correcta interpretação e aplicação da lei à factualidade apurada, pelo que não merece censura. Termos em que deve ser negado provimento ao recurso e manter-se a sentença na ordem jurídica.» 4 Colhidos os vistos, cabe decidir. 5 Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa: 1. A ora impugnante é uma sociedade por quotas que iniciou a sua actividade em 16 de Dezembro de 1991 e se encontra enquadrada na CAE n.º 045211 construção de edifícios, encontrando-se sujeita a IRC no regime simplificado e isenta de IVA (cf. fls. 38-39 do PAT). 2. Por escritura pública outorgada em 22 de Setembro de 2006 a ora impugnante adquiriu 180/200 avos do prédio urbano sito no, n.º a (antiga ), na freguesia do, concelho de Lisboa, descrito na 2ª conservatória do registo predial de Lisboa sob o n.º 863 da freguesia do e inscrito na respectiva matriz predial sob o n.º 15 pelo valor de EUR 720.000,00 (cf. cópia da escritura pública a fls. x dos autos e 53-64 do PAT). 3. A aquisição melhor identificada no ponto anterior ficou isenta de IMT uma vez que a impugnante declarou na escritura pública que o imóvel se destinava a revenda (cf. cópia da escritura pública a fls. x dos autos e 53-64 do PAT). 4. Por escritura pública outorgada em 31 de Janeiro de 2007 a ora impugnante celebrou um contrato de permuta com B, S.A. nos termos do qual a impugnante deu à B 180/200 avos do prédio melhor identificado no ponto 2 e avaliado de comum acordo em EUR 800.000,00, tendo em contrapartida recebido o montante pecuniário de EUR 376.021,79 e a fracção autónoma designada pela letra G, correspondente ao 3 andar direito destinado a habitação, com a arrecadação n.º 6 no 9 andar e os estacionamentos n. s 7 e 13 na 4ª cave do prédio urbano sito na nºs a da freguesia de, concelho de Lisboa, descrito na 5ª conservatória do registo predial de Lisboa sob o n.º 2.618 avaliado de comum acordo em EUR 423.978,21 perfazendo ambas as prestações o montante global de EUR 800.000,00 (cf. cópia da escritura a fls. 47-52 do PAT). 5. Em 17 de Maio de 2007 foi exarado despacho pelo chefe do serviço de finanças de Lisboa 8 determinando a caducidade do direito à isenção de IMT (cf. despacho a fls. 6-7 dos autos e 9-10 do PAT). 6. Em 11 de Junho de 2007 foi efectuada a liquidação de IMT no montante de EUR 46.800,00 e correspondentes juros compensatórios no montante de EUR 456,46 referente à aquisição do imóvel melhor identificado no ponto 2 constando da respectiva fundamentação, cujo
teor aqui se dá por integralmente reproduzido, que a aquisição, à data, beneficiou de isenção de imposto de IMT nos termos do art. 7. do CIMT, por destinar o prédio a revenda, contudo por ter permutado em 2007/01/31 os 180/200 avos indivisos do referido prédio veio requerer em 2007/05/22 o pagamento do imposto devido, em virtude de ter dado destino diferente dentro do prazo previsto dos 3 anos (cf. liquidação a fls. 11-12 dos autos e 5-6 do PAT). 7. Em 11 de Junho de 2007 a ora impugnante procedeu ao pagamento do montante de EUR 47.256,46 devido pela liquidação de IMT e correspondentes juros compensatórios (cf. comprovativo de pagamento a fls.11 dos autos e fls. 65-66 do PAT). 8. A petição inicial da presente impugnação deu entrada no serviço de finanças de Lisboa 8 em 25 de Junho de 2007 (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos). 6- Do mérito do recurso Tanto quanto resulta das conclusões do presente recurso a questão trazida à apreciação deste Supremo Tribunal é a de saber se, em face da natureza jurídica do contrato (escritura pública de permuta outorgada em 31/1/2007) celebrado entre recorrente e a sociedade B, o mesmo configura uma revenda para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT. A sentença recorrida considerou que que só a revenda assume relevância para efeitos de isenção do IMT, não relevando para o efeito a troca ou a permuta, ainda que parcial, motivo pelo qual improcede a alegada violação do disposto no art. 7 do CIMT. Inconformada com esta decisão, a recorrente sustenta que o negócio em causa se consubstancia numa verdadeira compra e venda (revenda) devendo beneficiar da isenção prevista no nº1 do artº 7º do CMIT. 6.1 Vejamos, pois, e antes de mais, o quadro legal aplicável. Dispõe o artº 7º, nº 1 do CIMT o seguinte: são isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda. Por sua vez o nº 2 do referido normativo estabelece que a isenção prevista no número anterior não prejudica a liquidação e pagamento do imposto, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda. E o seu numero 3 dispõe que para efeitos do disposto na parte final do número anterior, considera-se que o sujeito passivo exerce normal
e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim. Importará por outro lado apontar, no que respeita à caducidade da isenção, que o artº 11º, nº 5 do CIMT estatui que a aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda. Ora a questão que nos ocupa é precisamente a de saber se o contrato celebrado entre a recorrente e a sociedade B configura uma revenda para o efeito de obstar à caducidade da isenção de sisa prevista nesta norma. A sentença recorrida louvando-se na fundamentação do Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 28.01.2009 proferido no processo nº 0642/08, e considerando que os preceitos que estabelecem isenções devem ser interpretados restritivamente, concluiu que só através da venda se opera a revenda, e não mediante a simples troca ou permuta dos bens originariamente adquiridos. A nosso ver esta decisão não merece censura, sendo de confirmar o entendimento acolhido, que, aliás, tem o apoio da doutrina e da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo. A isenção pela aquisição de prédios para revenda fundamenta-se na circunstância de tais prédios, destinados a integrar o activo permutável da empresa adquirente, constituírem mercadorias da respectiva actividade. Assim a isenção tem como fim último afastar elevados encargos financeiros que, não obstante serem custos dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento sujeito a imposto, tenderiam a repercutir-se no preço final da venda dos bens imóveis (Cf. J. Silvério Mateus /L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, p. 385)» A lei estabelece um conjunto de pressupostos do regime de isenção em IMT dos prédios adquiridos para revenda que constituem mecanismos preventivos da sua utilização abusiva e da prática de operações de fraude fiscal. Assim só podem beneficiar desta isenção as empresas que estejam colectadas para efeitos do IRS ou do IRC na actividade de compra de prédios para revenda (artº 7º nº 1). O regime de isenção aplica-se exclusivamente aos prédios adquiridos para revenda pelas empresas, não se aplicando a prédios adquiridos para outros fins e posteriormente afectos ao activo permutável. Para se aplicar a isenção deve constar do próprio contrato que o prédio adquirido se destina a revenda.
A revenda deve ser efectuada no prazo máximo de três anos (artº 11º, nº 5), sendo que o conceito de revenda pressupõe a transmissão da propriedade do imóvel através do contrato de compra e venda (Cf, neste sentido, e quanto aos pressupostos da isenção, José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pags. 420 e segs.). Finalmente a revenda efectuada naquele prazo não pode ter como finalidade nova revenda (artº 11º, nº 5). Uma correcta abordagem da questão decidenda supõe que se faça uma breve referência à interpretação das normas de benefícios e de isenção de tributação. Com efeito os benefícios fiscais, entre os quais a isenção de tributação, são, por natureza, de carácter excepcional, pois encerram uma derrogação aos princípios gerais que presidem à tributação, visto que, de certo modo, derrogam os princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação e apenas encontram justificação na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superiores aos da própria tributação, sejam de carácter político, económico, social ou cultural (Manual de Direito Fiscal, 11ª edição com adenda, 2000, páginas 323/326, Nuno de Sá Gomes, citado no parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto) As normas de benefícios fiscais merecem assim tratamento autónomo porque são normas anti-sistemáticas por definição, estando em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto (Vide Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, pag. 312. ). E é essa circunstância que legitima que se sustente quanto a elas um princípio de interpretação estrita ou declarativa (strict interpretation), fundado precisamente na sua natureza excepcional ou antisistemática. Daí que se entenda que, a isenção de imposto, na medida em que contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, é insusceptível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido. Assim, numa interpretação estrita do preceito (artº 11º, nº 5 do CIMT) há-de entender-se que, no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a Lei exige, sem mais, a efectivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem equiparar a ela qualquer outro tipo de acto ou contrato. Este tem sido também o entendimento tradicional da nossa jurisprudência no âmbito do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, cujo regime é, neste aspecto, muito semelhante ao regime do CIMT cf. Acórdãos de 6/3/1985, rec. n.º 2732, de 19.06.1985, recurso nº 002841, de 13.10.1993, rec. º nº 15334, de 28.01.2008, rec. n.º 642/08 e de 07.03.2012, recurso 01141/11. Como se exarou no Ac. de 13.10.1993, acima citado (publicado no Apêndice ao DR, de 20/5/1996, pp. 3279 a 3282) «perante o texto da lei aplicável e o intuito legal de, com a concessão desta isenção, se evitar a tributação sucessiva, em imposto de sisa dos mesmos bens, num curto período de tempo, não será de concluir que o legislador
disse menos do que pretendia, mas antes é de reconhecer que os termos utilizados traduzem a vontade ali inequivocamente expressa, no sentido de só relevar, para o efeito aí assinalado, o acto de «revenda» do prédio em causa». E ainda a propósito do conceito de revenda se disse também no supra citado Ac 1141/11 que revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado, ainda que sem aquele propósito, e torna-se por demais evidente que só através da venda se opera a revenda, e não mediante simples troca ou permuta dos bens originariamente adquiridos ( ) Sendo assim só a revenda assume relevância para efeitos de isenção de sisa, não a tendo a troca ou a permuta (Acórdãos Doutrinais, nº 257, pág. 644). Neste sentido, se vem pronunciando, de igual modo, a doutrina. Assim Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, edição da Imprensa Nacional, volume I, pag. 371, J. Silvério Mateus /L. Corvelo de Freitas, ob. citada pag. 386, e José Maria Fernandes Pires, ob. citada, pags. 422-423. Não vemos, nem o recorrente as alega, razões válidas para divergir deste entendimento. 6.2 Ponto é saber se, no caso vertente, o contrato celebrado entre a recorrente e a sociedade B configura uma revenda, como se defende na alegação de recurso. Alega a recorrente que o negócio em apreço consubstancia, fundamentalmente, uma compra e venda, pois verificam-se todos os elementos que definem o correspondente contrato regido pelos artº 874º e seguintes do CC, nomeadamente o pagamento do preço acordado, valorizado, e recebido, dinheiro, e a entrega da coisa. Esta argumentação não pode, no entanto, obter provimento, como abaixo se demonstrará. Em primeiro lugar cumpre dar nota que resulta do probatório que a recorrente, por escritura de 31 de Janeiro de 2007, celebrou um contrato de permuta com a B, SA, nos termos do qual deu 180/200 avos do imóvel, adquirido com isenção de IMT ao abrigo do disposto no artigo 7 /l do CIMT, e avaliado de comum acordo em 800.000,00, à sociedade B, tendo esta dado em troca uma fracção autónoma avaliada de comum acordo em 423.978,21 e, ainda o montante pecuniário de 376.021,79. Ora, como atentamente recorda o Ministério Público neste Supremo Tribunal, tal contrato consubstancia efectivamente uma permuta e como tal foi considerado pelos outorgantes vide escritura a fls. 47 dos autos apensos. Com efeito a troca ou permuta é um contrato inominado cujo núcleo essencial consiste na prestação de uma coisa por outra. Existe permuta quando há equivalência entre o valor dos bens imóveis a trocar, mas existe ainda permuta quando, para acerto de diferenças de valor, haja necessidade de compensação monetária, salvo se a soma em dinheiro constituir a prestação principal ou o elemento
proeminente do contrato (Neste sentido cf. Parecer da Procuradoria-geral da República, nº P000042002, de 26.02.202, in www.dgsi.pt. ). No caso subjudice o valor atribuído por ambas as partes à entrega em espécie (423.9878,21 ) é superior ao remanescente pago em numerário (376.021,79 ). Assim a existência de uma compensação em dinheiro não é, pela sua importância, o objecto principal do contrato, funcionando apenas como complemento pecuniário da prestação principal que é, afinal, a troca de um imóvel por outro. O que corrobora a natureza do contrato celebrado entre a recorrente e a B como sendo um contrato de permuta. Em suma há-de concluir-se que, constituindo o contrato celebrado entre a recorrente e a sociedade B uma permuta, e não configurando a permuta uma revenda, numa interpretação estrita do disposto no artigo 11 /5 do CIMT, forçoso é inferir que caducou a isenção do IMT, pelo que a sentença recorrida, que decidiu neste pendor, não merece censura. 8. Decisão: Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 28 de Novembro de 2012. - Pedro Delgado (relator) - Valente Torrão - Ascensão Lopes.