Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Página 1 de 21 Acórdãos STA Processo: 0935/14 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: PEDRO DELGADO Descritores: Sumário: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo PRESCRIÇÃO OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO INTERRUPÇÃO SUSPENSÃO Nº Convencional: JSTA000P17948 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: A... Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral I - O art. 297 Cod. Civil não estabelece uma regra de aplicação global do regime prescricional mais favorável ao devedor, em paralelismo com o que sucede no âmbito do direito criminal, em que se estabelece a aplicação retroactiva do regime mais favorável ao arguido. Assim a determinação do prazo de prescrição a aplicar faz-se no momento da entrada em vigor da nova lei sendo nesse momento, com indiferença sobre o que se pode vir a passar, que se determina se é de aplicar o prazo da lei nova ou o a lei antiga. II - As causas de interrupção ou suspensão da prescrição atendíveis para o cômputo em concreto do prazo de prescrição são as previstas na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil. III - As normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo da relação jurídico-tributária ou normas sobre prazos mas sim normas que dispõem sobre os efeitos (interruptivos os suspensivos) de determinados factos - citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação, pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, pagamento em prestações legalmente autorizadas - e que por isso só se aplicam aos factos novos (artº 12º, nº 2, 1ª parte do Código Civil). Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 A, com os demais sinais dos autos, vêm

2 Página 2 de 21 recorrer para este Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou improcedente a reclamação por si deduzida contra o despacho do Órgão de Execução Fiscal que considerou como não prescritas as dividas de IVA de 1996 e 1997 e respectivos juros compensatórios. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «a) O prazo relevante para a prescrição das obrigações tributárias, em caso da sua alteração por leis que se sucedam, é determinado por aplicação da regra constante do art.º 297.º, n.º 1, do Código Civil, mas apenas enquanto norma que constitui um simples postulado necessário, nesse domínio do direito, dos princípios constitucionais da igualdade tributária (art.º 13.º e 103.º n.º 1, da CRP), da segurança jurídica e da tutela da confiança ínsitos no princípio do Estado de direito democrático consagrado no art.º 2.º CRP (cfr. Conselheiro Benjamim Silva Rodrigues no estudo A Prescrição no Direito Tributário, publicado in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, Vislis Editores, págs. 261 e segs). b) Atenta a funcionalidade e axiologia das normas que procedem à alteração do início do cômputo do prazo de prescrição ou à alteração de causas de suspensão ou de interrupção, devem estas normas ser tratadas como normas que alteram o prazo de prescrição, nos mesmos termos estabelecidos no art.º 297.º, n.º 1, do Código Civil para a alteração do prazo em termos absolutos, sob pena de violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária, consagrado nos art.ºs º n 1, da CRP, da segurança jurídica e da tutela da confiança dos contribuintes ínsitos no princípio material do Estado de direito democrático. c) Uma interpretação conjugada dos artºs 12.º, nº 2, e 297.º, n.º 1, do Código Civil e dos art. s 34.º, nºs 2 e 3, do Código de Processo Tributário e 48.º n.º 1, e 49.º da LGT, em qualquer das versões que tais preceitos alcançaram, acima referidas, em sentido contrário ao que consta da alínea anterior é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária, consagrado nos art.ºs 13.º e 103.º, nº 1, da CRP, da segurança jurídica e da tutela da confiança dos contribuintes, estes ínsitos no princípio material do Estado de direito democrático consagrado no art.º 2.º CRP. d) As normas que procedem à configuração de causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não

3 Página 3 de 21 são normas que estatuam sobre o conteúdo ou efeitos da relação jurídico-tributáría, mas antes normas sobre a repercussão do tempo nas relações jurídico-tributárias para efeitos da prescrição e em termos correspondentes aos da norma que dispõe sobre a alteração do prazo, constante do art. 297.º, n. 1, do Código Civil; e) A questão da prescrição das dívidas exequendas tem assim de ser resolvida à luz do disposto no art.º 34.º n.º 1, 2 e 3, do CPT, porque, pela aplicação de tais preceitos, falta menos tempo para o prazo mais longo de prescrição (de 10 anos) se completar. f) Por força da aplicação de tais preceitos as dívidas exequendas relativas ao ano de 2006 prescreveram em 1 de Janeiro de 2009 e as relativas aos anos de 2007 em 1 de Janeiro de 2010 (Por lapso o recorrente refere nesta conclusão que as dívidas são relativas aos anos de 2006 e 2007, quando na verdade são relativas a 1996 e 1997.).» 2 A Fazenda Publica veio apresentar as suas contra alegações, pronunciando-se pelo não provimento do recurso, invocando, em síntese, a posição doutrinal de Jorge de Sousa no seu livro Sobre a prescrição da obrigação tributárias, notas práticas, a páginas 101 e 102, no sentido de que não é o artigo 297.º do CC que regula o regime de aplicação no tempo das leis sobre efeitos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição. Os efeitos jurídicos de facto são determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem, como decorre do nº2 do art.º 12º do CC. - fls. 135 dos autos. 3 O Exmº Procurador Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso, reiterando toda a argumentação expendida pela Fazenda Pública. 4 Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre apreciar e decidir. 5- Em sede factual apurou-se em primeira instância seguinte matéria de facto: a) Em 10/04/2000 foi autuado o PEF / para cobrança coerciva das seguintes dívidas, no total de 27644,43 :

4 Página 4 de 21 b) A 13/04/2000 foi citado o ora reclamante no PEF / (cfr. documento de fls. 2, 2a) e 2b) do PEF); c) Em 28/02/2000 deu entrada na Repartição de Finanças de Trancoso a impugnação judicial das liquidações que estão na origem das dívidas em cobrança no PEF (cfr. documento de fls. 37 do PEF); d) A 21/01/2003 foi emitido mandado de penhora contra o ora reclamante para pagamento das dívidas no valor de ,43, no âmbito do PEF / (cfr. documento de fls. 24 do PEF); e) No PEF / foi penhorado um veículo pesado de mercadorias, marca Iveco (cfr. cópia de auto de penhora, de fls. 26 a 28 do PEF); f) Ao bem penhorado foi atribuído o valor de 6.983,17 (cfr. cópia de auto de penhora, de fls. 26 a 28 do PEF); g) 04/03/2003 foi requerida pelo ora reclamante a suspensão dos PEFs / , / , / e / , alegando o ora reclamante, para o efeito, a impugnação já

5 Página 5 de 21 deduzida das dividas respectivas, oferecendo como garantia a casa destinada a habitação, sita no campo das..., em Trancoso (..), inscrita na respectiva matriz urbana da dita freguesia sob o art.º 1022º (cfr. documento de fls. 29 do PEF); h) A 14/03/2003, no processo / e apensos, foi emitido mandado de penhora, contra o ora reclamante (cfr. documento de fls. 30 do PEF); i) A 21/03/2003 foi penhorado o bem identificado na alínea f, para garantia da dívida a prestar nos termos do art.º 169.º do CPPT, (...) proveniente de IVA dos anos 1993, 1996 e 1997 (...) (cfr. documento de fls. 31 e 32 do PEF); j) Em 16/12/2013 o ora reclamante requereu ao Chefe de Serviço de Finanças de Trancoso o decretamento de prescrição das dívidas em cobrança, além do mais, no PEF (cfr. documento de fls. 43 e seguintes do PEF); k) A 24/03/2014 foi emitido despacho pelo chefe de serviço no sentido da não prescrição da dívida (cfr. despacho de fls. 66 do PEF); l) A 24/03/2014 foi emitido o oficio n.º 329 com a finalidade de comunicar a não prescrição das dívidas em cobrança no PEF (cfr. documento de fls. 71 do PEF); m) A 26/03/2014 foi recebido pelo reclamante o ofício a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 73 do PEF); n) A 02/04/2014 foi remetida a presente reclamação (cfr. documento de fls. 77 do PEF); 6. A questão objecto do presente recurso consiste em saber se incorreu em erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que entendeu não ter ocorrido a prescrição das dívida exequendas de IVA e juros compensatórios referentes aos anos de 1996 e Como se vê fls. 61 e segs., maxime de fls. 74, a sentença recorrida entendeu que as referidas dívidas exequendas não prescreveram tendo em vista o disposto nos artº 48º e 49, nº1 e nº 3 da Lei Geral Tributária. Considerou-se na decisão recorrida que no caso subjudice seria aplicável o prazo de prescrição previsto no artº 48º da Lei Geral Tributária por força do disposto no artº 297º, nº 1 do Código Civil e, quanto às causas de suspensão e interrupção do prazo de prescrição, seria aplicável o disposto no artº 49, nº1 e 3 do mesmo diploma legal por força do princípio geral de aplicação das normas no tempo

6 Página 6 de 21 quanto aos efeitos das relações jurídicas duradouras, contido no artº 12º, nº 2 do Código Civil. Não conformado com este entendimento sustenta o recorrente que tais dívidas se encontram prescritas, porquanto, em sua opinião, a questão da prescrição das dívidas exequendas tem ser resolvida à luz do disposto no art.º 34.º n.º 1, 2 e 3, do CPT, resultando da aplicação de tais preceitos que falta menos tempo para o prazo mais longo de prescrição (de 10 anos) se completar. Para chegar a tal conclusão defende o recorrente que as normas que procedem à alteração do início do cômputo do prazo de prescrição ou à alteração de causas de suspensão ou de interrupção, devem ser tratadas como normas que alteram o prazo de prescrição, nos mesmos termos estabelecidos no art.º 297.º, n.º 1, do Código Civil para a alteração do prazo em termos absolutos, sob pena de violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária, consagrado nos art.ºs º n 1, da CRP, da segurança jurídica e da tutela da confiança dos contribuintes ínsitos no princípio material do Estado de direito democrático. No prosseguimento de tal discurso argumentativo sustenta que as normas que procedem à configuração de causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo ou efeitos da relação jurídico-tributáría, mas antes normas sobre a repercussão do tempo nas relações jurídico-tributárias para efeitos da prescrição e em termos correspondentes aos da norma que dispõe sobre a alteração do prazo, constante do art. 297.º, n, 1, do Código Civil. 7.1 Vejamos pois se se verifica a prescrição das dívidas exequendas. No caso sub judice está em causa uma questão de sucessão de leis no tempo relativa aos prazos e também aos regimes de prescrição das dívidas tributárias. No Código de Processo Tributário, que entrou em no dia 1 de Julho de 1991, o regime geral da prescrição da obrigação tributária constava do artº 34º sendo tal prazo de 10 anos, para os impostos, contados desde o ano seguinte aquele em que tiver ocorrido o facto tributário. Nos termos do nº 3 do referido normativo a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação judicial e a instauração da execução fiscal interrompem a prescrição, cessando,

7 Página 7 de 21 porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação. Em entrou em vigor a LGT, que no artigo 48º/1, na redacção actual, estatui que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos contados, nos impostos periódicos a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário e nos de obrigação única a partir da data em que ocorreu o facto tributário, excepto o IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que o prazo se conta a partir do início civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente a exigibilidade do imposto ou o facto a tributar. De acordo com o nº 2 do mesmo artigo as causas de suspensão ou interrupção aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários e subsidiários, sendo certo que, nos termos do nº 3 a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao devedor subsidiário se a citação deste em processo de execução fiscal for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação. Nos termos do artigo 49º a citação (após a entrada em vigor da Lei 100/99, de 26 de Julho), a reclamação, o recurso hierárquico a impugnação e o pedido de revisão oficiosa interrompem a prescrição. De acordo com o nº 2 deste artº 49º, entretanto revogado pela Lei 53-A/2006,de 29/12, mas cuja revogação só aplica aos casos em que o ano de paragem do processo termina a partir de , a paragem do processo por mais de 1 ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito interruptivo, somando-se neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação. Na redacção anterior à referida Lei 53-A/2006 dispunha também o nº 3 daquele normativo que o prazo de prescrição se suspendia por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento a prestações legalmente autorizado ou de reclamação, impugnação ou recurso. Finalmente, de harmonia com o nº 4 daquele artº 49º na redacção introduzida pela citada Lei, além da suspensão por pagamento em prestações o prazo de prescrição suspende-se enquanto não houver decisão transitada que

8 Página 8 de 21 ponha termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição quando determinem a suspensão da cobrança da dívida. No caso em vertente as dívidas exequendas reportam-se a IVA dos anos de 1996 e Cumpre, pois, averiguar qual o prazo de prescrição aplicável: se o de 10 anos previsto no artº 34º do Código de Processo Tributário se o de 8 anos previsto na Lei Geral Tributária. Ora quanto à aplicação da lei no tempo relativamente às normas que regulam os prazos de prescrição há que ter em conta o disposto no art. 297º do Código Civil. Trata-se de norma sobre alteração dos prazos, integrada no Capitulo III do Código Civil, sob a epígrafe O tempo e a sua repercussão nas relações jurídicas e que, como bem se acentua na sentença recorrida, contém disciplina aplicável transversalmente ao ordenamento jurídico português. Aliás, como assinalam Pires de Lima e Antunes Varela, no Código Civil Anotado, - vol.1º pag. 192, as regras dos artigos 296. e 297 são aplicáveis a todos os prazos, ainda que judiciais ou administrativos, com carácter genérico. Além do mais o diploma que aprovou a Lei Geral Tributária (Dec.Lei n.º 398/98, de 17.12) contém uma norma relativa à aplicação no tempo dos prazos de prescrição e caducidade, (art.º 5.º) dispondo expressamente que ao novo prazo de prescrição se aplica o preceituado no artigo 297.º do Código Civil (n.º 1 do art.º 5.º). Assim de acordo com o referido artº 297º, a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar. A doutrina e a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, de resto amplamente citadas nas doutas alegações de recurso, vêm defendendo que o art. 297 Cod. Civil não estabelece uma regra de aplicação global do regime prescricional mais favorável ao devedor, em paralelismo com o que sucede no âmbito do direito criminal, em que se estabelece a aplicação retroactiva do regime mais favorável ao arguido, Assim a determinação do prazo de prescrição a aplicar fazse no momento da entrada em vigor da nova lei sendo nesse momento, com indiferença sobre o que se pode vir a passar, que se determina se é de aplicar o prazo da lei nova

9 Página 9 de 21 ou o a lei antiga. Interessa pois apurar o tempo que falta, em abstracto, sem ponderar a interferência de causas de suspensão ou interrupção da prescrição que possam vir a ocorrer na vigência da lei nova, só constatáveis a posteriori (cf., na doutrina, Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, 2ª edição, pag e, na jurisprudência, entre muitos outros, Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de , recurso 240/09, de 13 de Janeiro de 2010, recurso 1148/09, de , recurso 145/12, de , recurso 208/13, de , recurso 213/12, de , recurso 1316/13, de , recurso 171/13 e de , recurso 367/14, todos in Ou seja, se à data em que entrou em vigor a LGT (1 de Janeiro de 1999) faltava menos de 2 anos para se completar o prazo prescricional contado nos termos do Código de Processo Tributário, será esse o prazo aplicável; se faltavam ainda 2 anos ou mais, então o prazo a aplicar será o da Lei Geral Tributária. 7.2 No caso em apreço considerou-se na decisão recorrida que seria aplicável o prazo de prescrição previsto no artº 48º da Lei Geral Tributária por força do disposto no artº 297º, nº 1 do Código Civil e, quanto às causas de suspensão e interrupção do prazo de prescrição, julgou-se aplicável o disposto no artº 49, nº1 e 3 do mesmo diploma legal por força do princípio geral de aplicação das normas no tempo quanto aos efeitos das relações jurídicas duradouras, contido no artº 12º, nº 2 do Código Civil. O recorrente sustenta, porém que, atenta a funcionalidade e axiologia das normas que procedem à alteração do início do cômputo do prazo de prescrição ou à alteração de causas de suspensão ou de interrupção, devem estas normas ser tratadas como normas que alteram o prazo de prescrição, nos mesmos termos estabelecidos no art.º 297.º, n.º 1, do Código Civil para a alteração do prazo em termos absolutos. Afigura-se-nos que carece de razão e que esta argumentação não pode obter acolhimento. Na verdade não sufragamos esta tese da aplicação em bloco dos regimes da prescrição, antes entendemos que as leis que alteram causas de suspensão ou interrupção da prescrição não sendo leis sobre alteração de prazo, não estão abrangidas na previsão do referido art Acompanhamos, neste ponto, Jorge Lopes de Sousa

10 Página 10 de 21 quando, na sua obra Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª edição, pag. 92, afirma que: «Não se trata neste artigo de estabelecer um regra de aplicação global do regime prescricional mais favorável ao devedor, em paralelismo com o que sucede no âmbito do direito criminal, em que se estabelece a aplicação retroactiva do regime mais favorável ao arguido. ( ) Na verdade, desde logo, é evidente pelo n. 2 do referido art que não se tem qualquer preocupação em aplicar ao devedor o regime mais favorável, pois prevê-se expressamente a aplicação imediata da lei que aumente o prazo. Por outro lado, a expressão «regime», que alude a um bloco normativo e é utilizada no art. 4. do Código Penal, não é utilizada no art : o texto do artigo e a respectiva epígrafe revelam que se tem em vista apenas as leis que alteram prazos e não as que alteram os efeitos das causas interruptivas ou suspensivas da prescrição. Por isso, as leis que alteram causas de suspensão o interrupção não sendo leis sobre «alteração de prazo, não estão abrangidas na previsão do referido art A essas leis aplicar-se-á a regra de aplicação no tempo do art. 12., n. 2, do CC, como se refere no ponto 5.» Esta remissão para os princípios gerais de aplicação da lei no tempo previsto no Direito Civil, nomeadamente para o disposto no artº 12º, nº 2 do Código Civil resulta desde logo do artº 2º, al. d) da Lei Geral Tributária que determina a aplicação subsidiária do Código Civil às relações jurídico tributárias. Com efeito, a lei tributária, embora especifique as causas de interrupção e suspensão dos prazos de prescrição, não regula o regime de aplicação da lei no tempo sobre os efeitos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição. Assim há que buscar tal regulamentação ao código civil, enquanto depositário, no nosso ordenamento jurídico, dos princípios gerais de direito, nomeadamente quanto à aplicação da lei no tempo (Neste sentido Serena Cabrita Neto/Cláudia Reis Duarte, «O regime da contagem da prescrição no direito tributário - certeza e segurança jurídicas - in Estudos em memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches / organizadores Paulo Otero, Fernando Araújo, João Taborda da Gama.- 1ª Edição, Coimbra Editora, 2011, Vol. V.), e também por força da aplicação subsidiaria decorrente do disposto no artº 2º, al. d) da Lei Geral Tributária (Improcede pois toda a argumentação do recorrente quando sustenta que «terão de ter-se por inaplicáveis todos os preceitos de direito infraconstitucional que assentem num pressuposto de paridade das partes na relação jurídica, de todas as normas vocacionadas para reger relações jurídicas de direito

11 Página 11 de 21 privado» e também quando alega que «Nesta óptica, só onde exista uma paridade entre os interesses públicos e privados a proteger é possível defender a aplicação directa de normas do Código Civil». Dispõe o artº 12º do Código Civil, como princípio geral sobre aplicação das leis no tempo, o seguinte: «1 - A lei só dispõe para o futuro; ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular. 2 - Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor.» Decorre, pois, do nº 2 deste normativo que os efeitos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição hão-de ser determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem. Como esclarece Jorge Lopes de Sousa (Ob. citada, pags. 101 e 102.), «deste n. 2 resulta que, quando a lei dispõe sobre os efeitos de factos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos. O que, obviamente, tem como corolário que os factos ocorridos na vigência da lei antiga tenham o efeito que ela lhes atribui. Assim, uma vez determinado o quantitativo do prazo de prescrição (ou o prazo da lei nova ou o que decorreu mais o que falta à face da lei antiga) é a lei nova a única competente para determinar os efeitos sobre o prazo de prescrição que têm os factos que ocorrerem na sua vigência. Relativamente aos factos instantâneos ou factos duradouros que se prolongam apenas na vigência de uma lei, a aplicação desta regra não tem problemas apreciáveis: se o facto, instantâneo ou duradouro ocorreu na que vigência da lei antiga é ela que determina os seus efeitos; se o facto ocorreu na vigência da lei nova tem os efeitos que esta lhe atribui. O problema surge relativamente a factos duradouros que se iniciam na vigência de uma lei e se prolongam até depois da entrada em vigor de uma nova lei. Neste caso de factos duradouros, a regra a aplicar será a mesma do n. 2 do art. 12. do CC, já que é ela que regula a aplicação no tempo das leis sobre os efeitos de factos (.)».

12 Página 12 de 21 No caso subjudice a sentença recorrida considerou que as dívidas exequendas em causa não prescreveram por lhes ser aplicável o prazo de prescrição de oito anos previsto no artº 48 da Lei Geral Tributária, aplicável por força do disposto no artigo 297, n 1 do Código Civil. Ponderou ainda a existência de factos interruptivos ocorrido na vigência da lei nova (Lei Geral Tributária) previstos no artº 49, n. 1 e n. 3 daquele diploma legal, a saber a dedução de impugnação judicial em e a suspensão do processo de execução fiscal em , ao abrigo do artº 169º do CPPT, na sequência de prestação de garantia e penhora de um imóvel, e concluiu que tais normas (nº 1 e 3 do referido artº 49º) eram aplicáveis ao caso dos autos por força do princípio geral de aplicação das normas no tempo quanto aos efeitos das relações jurídicas duradouras, contido no artigo 12, n. 2 do CC, que determina que as normas se aplicam para o futuro, sendo que os factos que produziram os efeitos jurídicos enunciados ocorreram quando as mesmas se encontravam em vigor. Não merece, pois censura este segmento da decisão recorrida, pelo que improcedem nesta parte as alegações de recurso. 7.3 Alega ainda o recorrente que As normas que procedem à configuração de causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo ou efeitos da relação jurídicotributáría, mas antes normas sobre a repercussão do tempo nas relações jurídico-tributárias para efeitos da prescrição e em termos correspondentes aos da norma que dispõe sobre a alteração do prazo, constante do art. 297.º, n. 1, do Código Civil» Refere-se a recorrente a um dos segmentos da decisão recorrida em que, discorrendo sobre o artº 12º, nº 2 do Código Civil e sobre a aplicação da lei no tempo se afirma que «o artigo 12., n. 2 do Código Civil dispõe sobre a aplicação da lei no tempo, quanto a relações jurídicas já constituídas, mas cujos efeitos ainda perdurem, por serem relações jurídicas duradouras, afastando na primeira parte, em caso de dúvida, e apenas nesse, a aplicação de lei nova que regule condições de validade substancial ou formal, para na segunda parte se ater a lei que inove quanto aos efeitos da relação jurídica já constituída à luz da lei antiga. Ora o crédito que nasce na esfera jurídica do Estado é um dos efeitos da relação jurídica tributária, e a própria forma

13 Página 13 de 21 de extinção desse crédito, ou do cumprimento da obrigação tributária, integra-se no conteúdo da relação jurídica constituída.» Convenhamos que, neste ponto, a fundamentação jurídica adoptada pelo Tribunal recorrido para justificar a aplicação das novas causas interruptivas de prescrição ao abrigo da regra do nº 2 do artº 12º do Código Civil labora em erro, não prima pela clareza e não merece, por isso, a nossa concordância. Efectivamente, e como atrás já se referiu, o fundamento jurídico da aplicação das novas causas suspensivas ou interruptivas da prescrição a relações jurídicas tributárias formadas anteriormente, que subsistam no momento em que as novas leis entram em vigor, radica na primeira parte do nº 2 do artº 12º do Código Civil, do qual resulta que os efeitos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição hão-de ser determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem e não na 2ª parte do mesmo normativo, que estabelece que «quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor.» E isto porque as normas que criam causas de suspensão ou interrupção da prescrição dispõem sobre a extinção da relação jurídica tributária e não sobre o seu conteúdo, pois não determinam o regime de qualquer dos elementos que a compõem, elencados na Lei Geral Tributária (art. 30º, nº 1), a saber, o crédito e a dívida tributários; o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; o direito a juros compensatórios; o direito a juros indemnizatórios (Ver neste sentido Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, 6ª edição, Áreas Editora, vol. III, pag. 270, nota 1.). Pese embora o exposto, e se se concluiu, tal como o recorrente, que as normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo ou efeitos da relação jurídico-tributária, tal não significa que se subscreva a conclusão a que o mesmo chega no sentido de que tais normas, criando ex novo, eliminando ou alterando as causas de suspensão e de interrogação, são normas que dispõem sobre o prazo de prescrição. Como já ficou dito o texto do artigo 297º do Código Civil e a

14 Página 14 de 21 respectiva epígrafe revelam que se teve em vista apenas as leis que alteram prazos e não as que alteram os efeitos das causas interruptivas ou suspensivas da prescrição. As normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são, assim, normas que estatuam sobre o conteúdo da relação jurídicotributária ou normas sobre prazos mas sim normas que dispõem sobre os efeitos (interruptivos os suspensivos) de determinados factos - citação, reclamação, recurso hierárquico. Impugnação, pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, pagamento em prestações legalmente autorizadas - e que por isso só se aplicam aos factos novos (artº 12º, nº 2, 1ª parte do Código Civil) Por isso, as leis que alteram causas de suspensão o interrupção não sendo leis sobre prazos, não estão abrangidas na previsão do referido art. 297º do Código Civil. Improcederá, também neste segmento, a argumentação do recorrente. 7.4 Da alegada violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária, consagrado nos art.ºs 13.º e 103.º, nº 1, da CRP, da segurança jurídica e da tutela da confiança dos contribuintes, estes ínsitos no princípio material do Estado de direito democrático consagrado no art.º 2.º CRP. Na tese do recorrente uma interpretação conjugada dos artºs 12.º, nº 2, e 297.º, n.º 1, do Código Civil e dos art. s 34.º, nºs 2 e 3, do Código de Processo Tributário e 48.º n.º 1, e 49.º da LGT, em qualquer das versões que tais preceitos alcançaram, acima referidas, em sentido contrário ao que consta da alínea b) das conclusões das alegações de recurso, é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária, consagrado nos art.ºs 13.º e 103.º, nº 1, da CRP, da segurança jurídica e da tutela da confiança dos contribuintes, estes ínsitos no princípio material do Estado de direito democrático consagrado no art.º 2.º CRP. Entendemos que, também neste ponto, carece de razão Nesta matéria, a jurisprudência do Tribunal Constitucional (cf. Acórdãos 128/09 e 287/09) sobre o princípio da segurança jurídica na vertente material da confiança, vem afirmando que para que esta última seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais:

15 Página 15 de 21 «a) a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)». Dois aspectos são salientados pelo do Tribunal Constitucional: Em primeiro lugar, e tendo em conta a autorevisibilidade das leis, não há ( ) um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou a manutenção do regime legal em relações jurídicas duradoiras ou relativamente a factos complexos já parcialmente realizados» (Acórdão nº 287/90). Por outro lado o princípio implica uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na constância da actuação do Estado. Porém, a confiança, aqui, não é uma confiança qualquer: se ela não reunir os requisitos que acima ficaram formulados a Constituição não lhe atribui protecção (cf. Acórdão 128/09). Haverá assim que proceder, em cada caso, como se sublinha no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 304/2001, «a um justo balanceamento entre a protecção das expectativas dos cidadãos decorrentes do princípio do Estado de direito democrático e a liberdade constitutiva e conformadora do legislador, também ele democraticamente legitimado, legislador ao qual, inequivocamente, há que reconhecer a legitimidade (senão mesmo o dever) de tentar adequar as soluções jurídicas às realidades existentes, consagrando as soluções mais acertadas e razoáveis, ainda que elas impliquem que sejam tocadas relações ou situações que, até então, eram regidas de outra sorte». Ora, o Tribunal Constitucional já se pronunciou expressamente, e por diversas vezes, sobre a evolução dos regimes legais que disciplinam as causas de interrupção e suspensão da prescrição, pronunciando-se no sentido da não violação do princípio da protecção da confiança em matéria fiscal (cf. entre outros, Acórdãos 592/12, de , e Acórdão 6/14 de , ambos in )

16 Página 16 de 21 Como ficou sublinhado do Acórdão 592/12, «a prescrição constitui uma causa de extinção da obrigação tributária de formação contínua, prevendo a lei que, no decurso desse período de formação, possam ocorrer factos ou serem praticados atos suscetíveis de causar a sua interrupção. Tal qualmente interpretados pelo tribunal recorrido, os preceitos em crise aplicam-se a factos ocorridos após a sua entrada em vigor, ao abrigo das novas causas de interrupção dos prazos de prescrição neles previstas, muito embora tais prazos tenham começado a correr na vigência da lei antiga e ainda não tivessem terminado no momento em que se deu a cessação da sua vigência. Trata-se, portanto, de uma norma fiscal com natureza retrospetiva. Assumindo como corretos estes pressupostos, necessário se revela fazer passar o critério em causa pelos testes que reiteradamente o Tribunal Constitucional vem propondo nos casos que não se reconduzem, tout court, às situações de retroatividade expressamente proibida nos termos do artigo 103.º, n.º 3, da CRP. Nesses casos, recordando as palavras deste Tribunal no Acórdão n.º 128/2009 (disponível em saber se a norma é ou não inconstitucional (por violação da proteção da confiança) obriga a que se tenha em conta, e se pondere, tanto o contexto da administração tributária quanto o contexto do particular tributado. Assim, antes da entrada em vigor da LGT, valia em matéria de causas de interrupção e suspensão dos prazos de prescrição o disposto no artigo 34.º, do CPT: «(...) Já o artigo 49.º, da LGT, na sua versão originária (Decretolei n.º 398/98, de 17 de dezembro), dispunha nos seguintes termos: «(...) Cotejados os regimes, a principal diferença entre ambos radica, pois, na introdução, pela LGT, da citação (em lugar da instauração da execução) e do pedido de revisão oficiosa como factos capazes de desencadear a interrupção do prazo de prescrição; e nas novas causas suspensivas do prazo de prescrição das obrigações tributárias, previstas no n.º 3, do artigo 49.º (hoje alterado). Na verdade, porém, as expectativas dos contribuintes na manutenção em bloco das causas de interrupção e suspensão dos prazos de prescrição vigentes à luz do CPT não assumem a magnitude necessária para que se verifique

17 Página 17 de 21 uma violação do princípio constitucional da proteção da confiança. Desde logo, porque assumindo a prescrição, enquanto facto extintivo da obrigação tributária, natureza contínua ou de formação sucessiva dependente, portanto, de uma situação de inércia prolongada do sujeito ativo da relação tributária é pouco expectável que durante esse período não se processem alterações do quadro jurídico vigente com efeitos imediatos nos prazos em curso. Com efeito, se quando estão em causa impostos periódicos, em que a formação do facto tributário se prolonga por alguns meses ou anos, este Tribunal vem afastando - em caso de alterações legislativas reconduzíveis a um agravamento da carga fiscal durante aquele período de formação - a intolerabilidade da violação das legítimas expectativas dos cidadãos (cfr., novamente, o Acórdão n.º 399/10), a mesma conclusão, por maioria de razão, há de poder extrair-se quando estejam em causa normas fiscais relativas a factos extintivos da obrigação tributária e cuja formação é bem mais prolongada. Depois, analisadas em conjunto, as alterações legislativas produzidas em matéria de prazos de prescrição apresentam um saldo positivo para o sujeito passivo: os prazos de prescrição diminuíram (de 10 para 8 anos), e uma das causas de interrupção da respetiva contagem a instauração da execução fiscal (cfr. artigo 34.º, n.º 3, do CPT) foi substituída por uma outra a citação algo que veio antecipar o termo do prazo de prescrição (Benjamim Silva Rodrigues, A prescrição no direito tributário, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, 1999, p. 280). Concluindo, não só a mutação verificada na ordem jurídica não é de molde a provocar uma efetiva lesão na confiança dos cidadãos-contribuintes, como tal confiança, a existir, não se afigura plenamente justificada à luz da atuação estadual e do longo período de inércia da administração tributária de que está dependente a consumação do prazo prescricional. Por conseguinte, atenta a natureza cumulativa dos critérios/testes supra identificados, resulta não estarem preenchidos os requisitos de que depende a tutela da confiança à luz do princípio constitucional da segurança jurídica e da herança da jurisdição constitucional nesta matéria.»

18 Página 18 de 21 Estas considerações, que se reiteram, são perfeitamente transponíveis para o caso vertente e conduzem inevitavelmente à improcedência dos argumentos invocados pelo recorrente Já no que toca ao princípio da igualdade o recorrente argumenta que o mesmo também é convocável nos domínios do direito tributário exteriores à matéria da sujeição aos impostos, como é o caso da construção constitutiva das regras de prescrição. E que, ao construir as soluções normativas de prescrição dos impostos, nelas incluídas as regras de definição do prazo de prescrição, da sua suspensão e da sua interrupção, o legislador ordinário não pode ferir a igualdade dos cidadãos. Entendemos, porém, que, no caso em apreço não se lhe poderá reconhecer razão. Como é sabido, e vem sendo afirmado pela jurisprudência do nosso Tribunal Constitucional, o princípio constitucional da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. Proíbe-lhe, antes, a adopção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias desde logo, diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjectivas, como são as indicadas, exemplificativamente, no n.º 2 do artigo 13.º da Lei Fundamental (diferenciações baseadas na ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social), ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Numa expressão sintética, o princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se na ideia geral de proibição do arbítrio - Cf., neste sentido os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 226/03 de , in e 186/90, 187/90 e 188/90, publicados no Diário da República, II Série, de 12 de Setembro de Ora a esta luz, não se pode considerar que, ao produzir as aludidas alterações ao regime de suspensão e interrupção da obrigação tributária, o legislador adoptou medidas legislativas que estabeleçam desigualdades de tratamento arbitrárias, sem fundamento razoável ou material bastante.

19 Página 19 de 21 Tem sido este, aliás, o entendimento do Tribunal Constitucional, como se deixou exarado no já citado Acórdão 6/14 : «no caso o decreto-lei autorizado (Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que aprova a Lei Geral Tributária, e contém uma norma de direito transitório material, no que se refere ao novo prazo de prescrição fixado nessa Lei, que remete a contagem do prazo para os termos previstos no artigo 297º do Código Civil (artigo 5º, n.º 1) determinou um encurtamento do prazo de prescrição, mas contrabalançou o resultado dessa opção legal com um novo mecanismo de suspensão do prazo prescricional destinado a funcionar quando tenha cessado o efeito interruptivo do prazo, que está tradicionalmente associado à interposição de um meio processual. Este efeito interruptivo é mais favorável à Administração, na medida em que inutiliza o prazo de prescrição já decorrido. A substituição do efeito interruptivo por um efeito suspensivo tem subjacente a ideia de que a demora processual excessiva que seja imputável aos serviços não deve agravar a posição jurídica do sujeito passivo. É, no entanto, aceitável, dentro da liberdade conformativa que foi conferida ao Governo, que, tendo sido prevista uma redução do prazo de prescrição, se contemple simultaneamente uma causa suspensiva resultante da impossibilidade de a Administração poder efetivar a cobrança coerciva do imposto por virtude da suspensão do processo de execução fiscal.» E também Acórdão 411/2010 de (In se afirmou: «Enquanto créditos tributários a cobrar pelo Estado, é constitucionalmente justificado que o legislador assegure, por várias formas, inclusive através da modelação do instituto da prescrição e, mais especificamente, da regulação dos efeitos das suas causas interruptivas, a efectividade da sua cobrança». Não se verifica, pois, nesta perspectiva - do princípio constitucional da igualdade - a invocada inconstitucionalidade do sentido decisório da sentença recorrida, pelo que improcede, também nesta parte, a argumentação do recorrente. 7.5 Alega finalmente o recorrente que a questão da prescrição das dívidas exequendas tem de ser resolvida à luz do disposto no art.º 34.º n.º 1, 2 e 3, do CPT, porque, pela aplicação de tais preceitos, falta menos tempo para o prazo mais longo de prescrição (de 10 anos) se completar. E conclui que, por força da aplicação de tais preceitos, as

20 Página 20 de 21 dívidas exequendas relativas ao ano de 1996 prescreveram em 1 de Janeiro de 2009 e as relativas aos anos de 1997 em 1 de Janeiro de Ora esta argumentação não pode colher provimento já que, como atrás expôs, há que convocar a regra do artº 297º do Código Civil para saber qual a lei aplicável ao prazo de prescrição em curso à data da entrada em vigor da lei nova e, por outro lado, quanto à questão da sucessão no tempo das leis que alteram causas de suspensão ou interrupção da prescrição, há que fazer apelo à regra contida no artº 12º, nº 2 do Código Civil. O que significa que, tal como considerou a sentença recorrida, as dívidas exequendas em causa não prescreveram por lhes ser aplicável o prazo de prescrição de oito anos previsto no artº 48 da Lei Geral Tributária, aplicável por força do disposto no artigo 297, n 1 do CC e ainda por terem ocorrido na vigência da lei nova (Lei Geral Tributária) factos interruptivos previstos no artº 49, n. 1 a 3 daquele diploma legal, a saber a citação para o processo de execução fiscal, que ocorreu em , a dedução de impugnação judicial em e suspensão do processo de execução fiscal em , ao abrigo do artº 169º do CPPT, na sequência de prestação de garantia e penhora de um imóvel, suspensão que se manteve até , data em que foi proferida sentença que julgou improcedente a impugnação judicial intentada pelo recorrente, a qual transitou em julgado 10 dias depois da notificação da decisão às partes, nos termos do artigo 280. do CPPT, acrescido do prazo de três dias em que as partes podem praticar actos pagando a respectiva multa. Ora, como bem se disse na sentença recorrida, desta forma, e por força da suspensão do processo em 2003, que se manteve até , ainda que a prescrição não tivesse sido interrompida pela instauração da impugnação, é possível concluir que apenas teriam decorrido para a prescrição três anos, dois meses e vinte dias desde o início da contagem do prazo ( ) até à suspensão do processo em 21/03/2003, aos quais havia que somar o tempo decorrido desde o transito em julgado da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial das dívidas em cobrança coerciva, pelo que é manifesto que à data em que foi proferida a sentença ainda não estava consumado, como não está agora, o prazo de prescrição de oito anos. Improcedem assim todos os fundamentos do recurso.

21 Página 21 de Decisão: Nestes termos acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando, com esta fundamentação, o julgado recorrido. Custas pelo recorrente. Lisboa, 24 de Setembro de Pedro Delgado (relator) Casimiro Gonçalves Isabel Marques da Silva.