Normas gerais do ISS. Aula 01

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1 Normas gerais do ISS 2.1 ICMS X ISS De acordo com a Constituição Federal, os Municípios têm competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no campo de incidência do ICMS, definidos em lei complementar. Dessa forma, para que o ISS incida, além da exclusão da incidência do ICMS, é necessário que o serviço esteja previsto em lei complementar. O ICMS incide sobre: 1 - operações relativas à circulação de mercadorias; 2 - prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual; 3 - prestações de serviços de comunicação. As dúvidas relativas à incidência do ISS e do ICMS sobre prestações de serviços podem ser esclarecidas da seguinte forma: 1 - sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, incide o ICMS; 2 - excluindo-se o transporte interestadual, o intermunicipal e a comunicação, os demais serviços, desde que previstos em lei complementar, serão alcançados pelo ISS; 3 - se o serviço estiver previsto na lista da lei complementar sem ressalva, o ISS incidirá sobre o total da operação, incluindo as mercadorias; 4 - se o serviço estiver previsto em lei complementar com ressalva, o ISS incidirá sobre o preço do serviço, sem as mercadorias, e o ICMS, sobre o preço do fornecimento das mercadorias; 5 - quando houver fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não previstos em lei complementar e, portanto, não sujeitos ao ISS, o ICMS incidirá sobre o total da operação; 6 - se o serviço não estiver previsto em lei complementar e a sua prestação não envolver o fornecimento de mercadorias, não haverá incidência do ISS nem do ICMS, 1

2 Legislação Tributária Municipal de São Paulo exceto no caso do transporte interestadual, do intermunicipal e da comunicação, sujeitos ao imposto estadual. Operações/Prestações Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação Demais serviços, desde que previstos na lista Serviço previsto na lista sem ressalva Serviço previsto na lista com ressalva Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não previstos na lista Serviço não previsto na lista, prestado sem o fornecimento de mercadorias Forma de tributação ICMS ISS ISS sobre o total da operação, incluindo o valor das as mercadorias ISS sobre o preço do serviço, sem o valor das mercadorias, e ICMS sobre o preço do fornecimento das mercadorias ICMS sobre o total da operação Não há incidência do ISS nem do ICMS, exceto no caso do transporte interestadual, do intermunicipal e da comunicação, sujeitos ao ICMS 01- (Inédita) O ISS incide sobre a) operações relativas à circulação de mercadorias. b) prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual. c) prestações de serviços de comunicação. d) prestações de serviços de transporte municipal. e) prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual. Para que haja a incidência do ISS, o serviço de transporte municipal deve constar da lista de serviços do Município tributante. Gabarito: D 2.2 Fato gerador Conforme a Lei Complementar nº 116/2003, o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista a ela anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior. Vale dizer, o ISS incide sobre serviço importado ou em relação ao qual a prestação se tenha iniciado no exterior e cuja conclusão tenha ocorrido no país. Nesses casos, são responsáveis pelo pagamento do imposto os Ricardo J. Ferreira 2

3 tomadores ou intermediários dos serviços. Por exemplo, a elaboração, no exterior, de programa de computador encomendado por pessoa jurídica estabelecida no Brasil. 02- (Inédita) Empresa do exterior é contratada para elaborar programa de computador para pessoa jurídica estabelecida no Brasil. Nesse caso, a) incide ISS, no Brasil. b) incide ISS, no exterior. c) há imunidade, pois a operação é internacional. d) incide ICMS, no Brasil. e) incide ICMS, no exterior. O ISS incide também sobre o serviço proveniente do exterior do país. Gabarito: A Segundo a Lei Complementar n 116/03, o ISS incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço. Por exemplo, a exploração de pedágio, em rodovias, por meio de concessão do poder público, com a cobrança de tarifa, está sujeita ao ISS. 2.3 Interpretação da lista de serviços A lista de serviços sujeitos à incidência do ISS é taxativa. Vale dizer, se o serviço não constar da lista, não haverá incidência do ISS. Entretanto, essa listagem taxativa não deve ser interpretada de forma literal. Por exemplo, em diversos de seus subitens, a lista faz menção a serviços congêneres. Quando ela assim dispõe, não é necessário que o serviço esteja literalmente previsto, bastando que haja a previsão de serviço semelhante. Por exemplo: 7.17 Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres. Assim, é admissível a interpretação da lista de serviços por analogia, considerando-se que, apesar de taxativa, ela não deve ser entendida de forma literal. O que não se admite é a integração por analogia, ou seja, o suprimento de omissões da lista com base em serviços semelhantes nela previstos. 3

4 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 03- (Autor) Assinale a opção incorreta. a) Para haver a incidência do ISS, é necessário que o serviço esteja previsto em lei complementar. b) Não pode haver a incidência do ISS sobre os serviços sujeitos à incidência do ICMS. c) A lista de serviços sujeitos ao ISS é exemplificativa. d) Cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre estados e Municípios. e) Cabe à lei complementar fixar normas gerais em matéria de legislação tributária. A lista de serviços é taxativa. Gabarito: C Segundo decisões do STF: a lista de serviços é taxativa (numerus clausus) e não pode ser ampliada por analogia; é limitativa, e não simplesmente exemplificativa a lista de serviços, embora cada um de seus tópicos comporte interpretação ampla; a lista é taxativa, embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica. O nome utilizado por pessoas jurídicas e autônomos prestadores de serviços não pode servir como artifício para elidir a incidência do imposto (a adoção de denominação em língua estrangeira, por exemplo). A análise de sua natureza jurídica dirá de que serviço se trata. Se, pelo gênero ou espécie, a atividade estiver prevista em lei complementar, haverá a incidência do ISS, ainda que não conste literalmente da lista com a denominação utilizada pelo sujeito passivo para identificar o serviço. Como regra, os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias. Há casos, porém, em que a lista de serviços faz ressalva, estabelecendo que, sobre o fornecimento de mercadorias necessárias à prestação do serviço, haverá incidência do ICMS. Nesses casos, ocorre a incidência dos dois impostos, sobre bases de cálculo diferentes: ISS, sobre o preço do serviço prestado, e ICMS, sobre o preço do fornecimento de mercadorias. O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços que não estejam especificados na lista fica sujeito ao ICMS. Por exemplo, os serviços de instalação de máquinas e equipamentos prestados pelo próprio fornecedor dos bens estão sujeitos, juntamente com o valor da mercadoria, somente à incidência do ICMS. Tais atividades não estão previstas na lista, que faz menção apenas a serviços de instalação prestados ao usuário final com material por ele fornecido. Quando não há ressalva na lista, o ISS incide também sobre o valor do material utilizado na prestação do serviço. Por exemplo, a lista trata, entre outros, dos serviços Ricardo J. Ferreira 4

5 prestados por hospitais, sem ressalva quanto ao material. Portanto, o valor do material fornecido numa cirurgia hospitalar integra a base de cálculo do ISS e não pode ser deduzido do preço do serviço para cálculo do imposto. A lista prevê os serviços de próteses sob encomenda, sem ressalva relativa a fornecimento de materiais. Assim, o valor dos materiais fornecidos pelo protético integra a base de cálculo do ISS. O subitem 6.01 da lista inclui os cabeleireiros, sem ressalva quanto ao material. Logo, o serviço de corte de cabelo prestado por um salão de beleza está sujeito apenas ao ISS, ainda que a prestação envolva o uso de xampu, creme etc. No entanto, quanto à incidência do ISS nos casos em que não existam ressalvas, é preciso que o material fornecido seja o exclusivamente necessário à prestação do serviço. Se um salão de beleza, por exemplo, vende ao cliente xampus, cosméticos e outros produtos que não os estritamente utilizados durante a prestação do serviço de corte de cabelo, há, também, incidência do ICMS, uma vez que ocorre o fornecimento de mercadorias desvinculadas da prestação do serviço. Se um hospital mantém, em suas dependências, uma lanchonete que fornece alimentos e bebidas não necessários ao tratamento médico de seus pacientes, sobre esse fornecimento de mercadorias incide o ICMS. 2.4 Local da prestação do serviço O local da prestação do serviço, aspecto geográfico ou espacial do fato gerador, isto é, o lugar onde ele ocorre, determina o Município competente para exigir o imposto. Normalmente, o ISS é devido ao Município onde se encontra o estabelecimento do prestador do serviço, que não é necessariamente o Município do local da efetiva prestação do serviço. Assim, como regra, se o serviço é prestado no território do Município A por um prestador estabelecido no Município B, o imposto é devido a este último. 04- (Autor) Uma empresa prestadora de serviços de representação comercial, estabelecida no Município A, prestou serviços, no Município B, a pessoa jurídica estabelecida no Município C. O contrato de prestação de serviços foi assinado no Município D, e o pagamento se deu no Município E. O ISS é devido ao Município a) A b) B c) C d) D e) E 5

6 Legislação Tributária Municipal de São Paulo A regra, aplicável inclusive aos serviços de representação, é o imposto ser devido ao Município do local do estabelecimento prestador dos serviços. Gabarito: A Se o prestador não tiver estabelecimento, prevalecerá o local de seu domicílio. Ao determinar que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, a LC nº 116/03 manteve a regra geral de incidência da legislação anterior. Tal regra, porém, pode estimular alguns contribuintes a manterem estabelecimentos de fachada em Municípios que oferecem incentivos fiscais, como por exemplo alíquotas mais baixas. Por isso, na tentativa de reduzir os efeitos dessa prática, a lei complementar supracitada fixou diversas exceções relativas ao local de incidência. Para isso, o legislador levou em consideração principalmente que alguns serviços exigem o deslocamento de recursos materiais e humanos para o local em que são prestados, portanto devem ser tributos no local da prestação, não no local do prestador. Assim, foi fixado que, nas atividades seguintes, o ISS será devido no local: 1 - do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese de serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país. Esta exceção decorre do fato de os Municípios não terem jurisdição sobre o território do estabelecimento prestador dos serviços, já que este é situado no exterior. Por questão de conveniência e como forma de caracterizar a ocorrência do fato gerador no território nacional, deslocou-se o local de incidência para o estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço, que são responsáveis pelo pagamento; 2 - da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços do subitem 3.05 Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário; 3 - da execução da obra, no caso dos serviços dos subitens: 7.02 Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS); e 7.19 Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo. Exemplo: Se um prestador de serviço de construção civil estabelecido no Município A executar obra no Município B, o imposto será devido a este último; Ricardo J. Ferreira 6

7 05- (Autor) Um prestador de serviços de construção civil, estabelecido no Município A, presta serviços, no Município B, a pessoa jurídica estabelecida no Município C. O contrato de prestação de serviços é assinado no Município D, e o pagamento ocorre no Município E. O ISS é devido ao Município a) A b) B c) C d) D e) E No caso da construção civil, o ISS é devido ao Município do local da obra. Gabarito: B 4 - da demolição, no caso dos serviços do subitem 7.04 Demolição; 5 - das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços do subitem 7.05 Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS); 6 - da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer; 7 - da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres; 8 - da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores; 9 - do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos; 10 - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.14 Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres; 7

8 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 11 - da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.15 Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres; 12 - da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres; 13 - onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações; 14 - dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas; 15 - do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie; 16 - da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13: 12 Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres Espetáculos teatrais Exibições cinematográficas Espetáculos circenses Programas de auditório Parques de diversões, centros de lazer e congêneres Boates, taxi-dancing e congêneres Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres Feiras, exposições, congressos e congêneres Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não Corridas e competições de animais Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a participação do espectador Execução de música Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante transmissão por qualquer processo Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres. Ricardo J. Ferreira 8

9 12.16 Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles, óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou congêneres Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza. ; 17 - do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem Serviços de transporte de natureza municipal; 18 - do estabelecimento do tomador da mão de obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem Fornecimento de mão de obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço; 19 - da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres; 20 - do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20, apresentados em seguida: 20 Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais rodoviários, ferroviários e metroviários Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movimentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas operações, logística e congêneres. No caso dos serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza (subitem 3.04), considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não. Assim, nessas hipóteses, o número de locais de incidência do ISS concernente a cada serviço prestado será equivalente ao número de Municípios em questão. 9

10 Legislação Tributária Municipal de São Paulo No caso dos serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários (subitem 22.01), envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada. Logo, haverá tantos locais de incidência quantos sejam os Municípios em cujo território exista extensão da rodovia. 06- (Inédita) Se uma estrada está localizada no território de três Municípios e há cobrança de pedágio sujeito à incidência do ISS, o imposto é devido a) aos três Municípios. b) no(s) Município(s) em que houver a cobrança de pedágio. c) ao Município no qual esteja o maior trecho da estrada sujeita ao pedágio. d) ao Município no qual esteja estabelecida a pessoa que explora o pedágio. e) ao Município no qual termina a estrada. No caso de pedágio, o ISS em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada Gabarito: A Nos serviços executados em águas marítimas, como é o caso das atividades prestadas em plataformas de exploração de petróleo, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador. Estão fora dessa regra os serviços portuários e ferroportuários (previstos no subitem 20.01), hipótese em que o imposto é devido ao Município do local do porto ou ferroporto. Exemplo: o ISS incidente sobre serviços prestados em águas marítimas por rebocadores de navios é devido ao Município do local do porto. Em que pese a legislação tributária em regra adotar como local de incidência o do estabelecimento do prestador, cabe observar que o Superior Tribunal de Justiça tem decidido que o imposto é devido no local onde ocorre a prestação do serviço, independentemente do local do estabelecimento prestador. O STJ entende que a regra prevista na lei complementar contraria o princípio da territorialidade da tributação, segundo o qual, salvo determinação constitucional em contrário, prevalece como local da incidência do ISS o da efetiva prestação do serviço. Ricardo J. Ferreira 10

11 2.5 Estabelecimento prestador dos serviços Como regra, o ISS é devido ao Município do local do estabelecimento prestador dos serviços, motivo pelo qual é relevante, na maioria dos casos, a identificação do efetivo executor dos serviços. De acordo com a LC nº 116/03, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. É importante observar a possibilidade de o contribuinte estabelecido em mais de um Município indicar como prestador do serviço estabelecimento distinto do que efetivamente o presta, no intuito de aplicar a legislação do Município que lhe seja mais favorável. Cabe aos Municípios inibir essa prática por meio da identificação do local onde de fato o serviço é prestado, que, basicamente, é aquele no qual estão concentrados os recursos materiais e humanos necessários à prestação. Portanto, caso a pessoa jurídica prestadora de serviços seja titular de dois ou mais estabelecimentos, a identificação daquele que de fato prestou os serviços levará em consideração não apenas o que for declarado pelo contribuinte, mas a constatação de qual dos estabelecimentos efetivamente executou os serviços. São, também, considerados estabelecimentos prestadores os locais onde forem exercidas as atividades de prestação de serviços de diversões públicas de natureza itinerante. Assim, na hipótese de circos, parques de diversões, teatros, shows etc. de natureza itinerante, o local da prestação do serviço é o da efetiva realização do evento e o imposto será devido ao Município desse local. Cada estabelecimento do mesmo sujeito passivo é considerado autônomo para efeito de manutenção de livros e documentos fiscais e para recolhimento do imposto relativo aos serviços nele prestados. Todavia, a empresa responde pelos débitos, acréscimos e multas referentes a quaisquer deles. Assim, no caso da pessoa jurídica com vários estabelecimentos (matriz, filial, sucursal), cada um deles é tratado como se fosse autônomo em relação aos demais, sendo obrigado a emitir suas próprias notas e a escriturar seus próprios livros. Todavia, para efeitos de cobrança, eles são solidários, de forma que o Município pode cobrar da pessoa jurídica débito de qualquer de seus estabelecimentos. 11

12 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 2.6 Contribuinte O sujeito passivo da obrigação tributária principal (a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária) pode ser o contribuinte ou o responsável. É contribuinte quando tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador do tributo. Por exemplo, a conduta que caracteriza o fato gerador do ISS é prestar serviço constante da lista. Assim, contribuinte do ISS é o prestador do serviço, com ou sem estabelecimento fixo. É o profissional autônomo (pessoa física) ou a empresa (pessoa jurídica) prestadora do serviço quem tem relação pessoal e direta com o fato gerador do imposto, que consiste em prestar serviço (obrigação de fazer). A prestação de serviço sujeita ao ISS é uma relação jurídica que, em regra, envolve duas pessoas: o prestador e o contratante ou tomador. O contratante normalmente é o destinatário do serviço, quer dizer, a pessoa que o fruirá. Quando uma pessoa, física ou jurídica, desenvolve em proveito próprio qualquer atividade prevista na lista, não há prestação de serviços. Não é prestador de serviços, por exemplo, quem faz transporte para si mesmo; nem quem advoga em seu próprio interesse; ou quem constrói imóvel para seu uso. Não existe prestação de serviço em proveito próprio. 07- (Autor) Assinale a opção incorreta. a) O contribuinte do ISS é o prestador de serviço. b) O contribuinte do ISS pode ser pessoa jurídica ou profissional autônomo. c) O contribuinte do ISS não precisa ter estabelecimento fixo. d) O encomendante do serviço não é contribuinte do ISS. e) É contribuinte do ISS a pessoa, física ou jurídica, que desenvolve, em proveito próprio, qualquer atividade prevista na lista. Quando desempenhada em proveito próprio, não caracteriza prestação de serviço a atividade prevista na lista. Gabarito: E 2.7 Responsável O sujeito passivo da obrigação tributária principal diz-se responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei. Somente a lei pode estabelecer hipóteses de responsabilidade. Ricardo J. Ferreira 12

13 Fixa o CTN que a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Assim, os Municípios podem atribuir responsabilidade tributária às pessoas tomadoras dos serviços, exigindo-lhes que façam a retenção e o pagamento do imposto. No entanto, independente da retenção do ISS na fonte, o responsável tributário é obrigado a recolher o imposto integral e os acréscimos legais. Desse modo, a falta de retenção não exclui a obrigação de pagar o ISS nas hipóteses de responsabilidade. Todavia, caso o prestador do serviço sofra tributação fixa, que não varie conforme o preço do serviços, ou haja isenção ou não incidência quanto ao serviço prestado, o tomador ficará dispensado da retenção. A responsabilidade é inerente a todas as pessoas, físicas ou jurídicas, ainda que alcançadas por imunidade ou por isenção. Quando uma Igreja, por exemplo, contrata a construção de um templo, o prestador do serviço de construção civil é contribuinte do ISS. No entanto, apesar de existir imunidade relativa aos templos de qualquer culto, a Igreja é responsável pelo imposto devido. Nesse caso, o ISS não incide sobre o patrimônio, a renda ou os serviços do templo, mas sobre os serviços prestados pelo construtor. Por exemplo, o contratante de serviço com o preço de R$ 1.000,00, que seja responsável pelo ISS incidente à alíquota de 5%, deve pagar ao prestador do serviço o valor líquido de R$ 950,00, retendo o imposto de R$ 50,00 (1.000,00 x 5% = 50,00) para posterior pagamento ao Município. A legitimidade para requerer a restituição do indébito, na hipótese de retenção indevida ou maior que a devida de ISS na fonte, recolhido à Fazenda municipal, pertence ao responsável tributário, e não ao contribuinte. A Lei Complementar nº 116/03 fixa que os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, podem atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou a atribuindo a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais. Nas hipóteses previstas em lei municipal, os responsáveis estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte. 13

14 Legislação Tributária Municipal de São Paulo Conforme a lei complementar citada, são também responsáveis: 1 - o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país; 2 - a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, e da lista de serviços, reproduzidos em seguida: 3.05 Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS) Demolição Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS) Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas Fornecimento de mão de obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres. 2.8 Solidariedade São solidariamente obrigados perante a Fazenda municipal, quanto ao imposto relativo aos serviços em que forem parte, aqueles que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. No caso de consórcio constituído Ricardo J. Ferreira 14

15 para prestar serviços, por exemplo, todas as sociedades que dele façam parte respondem solidariamente pelo imposto devido. Também são solidariamente obrigadas as pessoas expressamente designadas por lei. A obrigação solidária é inerente a todas as pessoas, físicas ou jurídicas, ainda que alcançadas por imunidade ou isenção tributária. Portanto, as pessoas amparadas por imunidade ou beneficiadas por isenção são passíveis de figurar entre os responsáveis solidários pelo pagamento do ISS, mediante indicação expressa em lei. A solidariedade não comporta benefício de ordem, podendo, entretanto, o sujeito passivo atingido por seus efeitos efetuar o pagamento do imposto incidente sobre o serviço antes de iniciado o procedimento fiscal. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: 1 - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; 2 - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; 3 - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados solidariamente, favorece ou prejudica aos demais. Assim, se o Município recebeu todo o imposto de um dos devedores solidários, nada mais poderá exigir dos outros. Caso tenha recebido o ISS parcialmente de um dos obrigados, poderá exigir o saldo de todos eles. A lei municipal pode estabelecer solidariedade entre o prestador e o tomador do serviço, ficando este responsável pelo ISS. 2.9 Não incidência De acordo com a Lei Complementar nº 116/03, o ISS não incide sobre: 1 - as exportações de serviços para o exterior do país, excetuados os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior (exemplo de resultado aqui verificado é o que envolve a prestação de serviço de construção civil, no Brasil, para pessoa residente no exterior, hipótese em que o imposto é devido aqui); 2 - a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados; 15

16 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 3 - o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras. Com a finalidade de gerar divisas, a LC nº 116/03 desonerou do ISS as exportações de serviços. Trata-se de isenção heterônoma admitida pela CF. Nesse aspecto, a LC nº 116/03 acompanha a LC nº 87/96 (Lei Kandir), que excluiu da incidência do ICMS as exportações de mercadorias e serviços. A nova lista exclui da incidência do ISS o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários (o que já ocorria na legislação anterior), mas permite a tributação dos serviços de intermediação, agenciamento ou corretagem de tais operações. Vale dizer, não se tributa o título ou valor negociado, e sim a comissão correspondente. 08- (Autor) Não há incidência do ISS sobre a) corretagem de câmbio. b) operações de seguro. c) intermediação de planos de previdência privada. d) agenciamento de planos de previdência privada. e) corretagem de seguros. O ISS não é sobre o valor da operação de seguro, mas sobre a comissão do corretor. Gabarito: B O imposto também não incide sobre o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras. Mas incide sobre as tarifas referentes à abertura de contas, emissão de extratos, saques, cadastro etc., conforme o item 15 da lista. Quando eram executados ou intermediados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central, a lista anterior excluía diversos serviços da incidência do ISS, o que não ocorre na atual lista. Estabelece a Lei Complementar nº 116/03 que o ISS não incide sobre: 1 - os que prestem serviços em relação de emprego; 2 - os trabalhadores avulsos; 3 - os diretores e membros de conselhos consultivo ou fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados. Os serviços prestados por essas pessoas estão fora do campo de incidência do imposto, em função de não serem executados por pessoas jurídicas ou profissionais autônomos. Ricardo J. Ferreira 16

17 Empregado Sofre limitação contratual da autonomia de sua vontade, pois transfere ao empregador o direito de dirigir a atividade que irá desempenhar. Isso caracteriza a existência de subordinação do empregado ao empregador, o que não ocorre com o autônomo. Trabalhador avulso Entende-se por trabalhador avulso todo trabalhador sem vínculo empregatício que tenha a concessão de direitos de natureza trabalhista executada por intermédio da respectiva entidade de classe. É o caso, por exemplo, do estivador. As empresas de navegação, quando necessitam de mão de obra, fazem solicitação ao sindicato, que recruta trabalhadores para a prestação do serviço. Concluída a tarefa, a empresa paga o preço ao sindicato, que faz o rateio entre os trabalhadores. Eles não são empregados da empresa, nem do sindicato, em razão de o serviço ser prestado de forma eventual e por não receberem diretamente da empresa ou do sindicato, que atua como agente de recrutamento e seleção. Diretor As sociedades e fundações manifestam sua vontade por meio de seus órgãos (gerentes, diretores, membros de conselhos consultivo ou fiscal). Nas sociedades anônimas, por exemplo, pode haver conselho de administração, diretoria e conselho fiscal; na sociedade por cotas de responsabilidade limitada, sócios-gerentes. Os serviços prestados por esses órgãos às pessoas jurídicas correspondentes estão excluídos da incidência do ISS Alíquotas Cabe à lei complementar fixar as alíquotas mínimas e máximas do ISS, em atendimento à Constituição. Com a edição da Lei Complementar nº 116/03, a alíquota máxima do imposto sobre serviços de qualquer natureza passou a ser de 5%. Curiosamente, a lei de normas gerais em questão nada dispõe sobre a alíquota mínima do ISS. No entanto, conforme o art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, enquanto lei complementar não disciplinar a matéria, o ISS: 1 - terá alíquota mínima de 2%, exceto para os serviços de construção civil, demolição, reparação, conservação e reforma; 2 - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no item 1. 17

18 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 2.11 Base de cálculo A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição. Em sentido estrito, há diferença entre preço e valor. O preço é fixado pelas partes contratantes para a prestação do serviço de forma onerosa. Em regra, é quanto o contratante do serviço deve pagar ao prestador a título de remuneração. Já o valor do serviço é determinado pelas condições de mercado e existirá ainda que as partes tenham fixado a prestação do serviço a título de cortesia. Assim, em serviço prestado gratuitamente não existe um preço estabelecido pelas partes, mas o ISS é calculado sobre o seu valor corrente (de mercado) na praça. Nesta hipótese, qualquer diferença de preço que venha a ser efetivamente apurada acarretará a exigibilidade do imposto sobre ela. 09- (Autor) São contribuintes do ISS a) as empresas que prestam, gratuitamente, serviço previsto na lista. b) os que prestam serviços sob relação de emprego. c) os trabalhadores avulsos. d) os membros de conselhos consultivos ou fiscais de sociedades. e) os diretores de sociedades. Estão sujeitos ao ISS, por exemplo, os ingressos distribuídos como cortesia por casas de shows. Gabarito: A A incidência do ISS não depende da cobrança de um preço pelo prestador do serviço, muito embora normalmente a base de cálculo seja o preço cobrado pela prestação do serviço. Ainda que o serviço seja prestado a título gratuito, ou mesmo que haja a permuta por mercadorias ou outros serviços fornecidos pelo tomador, haverá a incidência do imposto. Quando o serviço é prestado a título oneroso, o preço cobrado é a base de cálculo do ISS. Todavia, quando não há um preço fixado entre as partes, a base de cálculo do imposto é o valor cobrado dos usuários ou contratantes de serviços idênticos. Na distribuição gratuita de ingressos para cinema, shows, congressos etc., o imposto devido é calculado com base no preço do ingresso vendido em bilheteria. Na permuta envolvendo serviços, o cálculo do ISS tem como base o valor que seria cobrado numa prestação de serviço igual ou semelhante. Quando dois contribuintes do ISS promovem a troca de serviços, ambos são devedores do imposto, uma vez que, na permuta, os dois prestam serviços. Ricardo J. Ferreira 18

19 Conforme a Lei Complementar nº 116/03, quando os serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza (subitem 3.04) são prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo é proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município. Em se tratando de postes, deve-se levar em consideração o percentual correspondente a seu número em cada Município em questão. Nos demais casos, o percentual de extensão dos bens explorados em cada um deles. No caso dos serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários (subitem 22.01), o fato gerador ocorre em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada. Logo, a base de cálculo em cada Município envolvido é proporcional à extensão da rodovia em seu território. Vale dizer, se num Município há 30% do total da rodovia, a ele caberão 30% do ISS total apurado, ainda que não haja pedágio em seu território Exclusão dos materiais da base de cálculo Em relação às obras de construção civil e congêneres, com a nova lei complementar, não se incluem na base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos subitens 7.02 e 7.05: 7.02 Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS); e 7.05 Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). Na redação do Projeto de Lei Complementar nº 161 (convertido na Lei Complementar nº 116/03), art. 7º, 2º, II, havia previsão de dedução do valor de subempreitadas sujeitas ao imposto sobre serviços de qualquer natureza. Todavia, esse inciso foi vetado pelo presidente da República. Eis a justificativa para o veto: a legislação anterior (Decreto-lei nº 406/68) permitia a dedução das subempreitadas já tributadas pelo Município, o que implicava a necessidade de o imposto incidente nas subempreitadas ter sido efetivamente cobrado. Na redação que foi objeto de veto, podia-se interpretar 19

20 Legislação Tributária Municipal de São Paulo que a dedução dependia apenas de as subempreitadas estarem sujeitas ao imposto, ainda que isentas. Apesar do veto presidencial, vários Municípios, entre eles São Paulo, admitem a dedução do valor das subempreitadas já tributadas com base no preço do serviço. Caso contrário, haverá cobrança do ISS duas vezes sobre o mesmo serviço, da empreiteira e da subempreiteira, o que estará sujeito a questionamento judicial. O Município do Rio de Janeiro, por exemplo, não aceita a dedução do valor de subempreitadas O ISS integra sua própria base de cálculo O montante do ISS é considerado parte integrante e indissociável do preço do serviço, constituindo o respectivo destaque nos documentos fiscais mera indicação de controle. Quer dizer, o imposto integra sua própria base de cálculo, sendo calculado por dentro. A principal consequência disso é a incidência de imposto sobre o próprio valor do imposto. Portanto, o valor do ISS, quando cobrado em separado, integra a sua base de cálculo. O contribuinte que cobre qualquer quantia, a título de imposto, separadamente do preço do serviço deve incluí-la na base de cálculo do imposto a ser recolhido, como se vê neste exemplo: Preço dos serviços ,00 ISS à alíquota de 5% 500,00 Total da nota fiscal de serviços ,00 Na nota fiscal anterior, a separação do ISS do valor dos serviços é incorreta. Nesse caso, a base de cálculo correta do imposto é de R$ ,00, que foi o total cobrado. A cobrança do ISS separadamente não o exclui de sua base de cálculo. O contribuinte deveria ter computado o imposto como parte de sua base de cálculo, indicando-o na nota como parte integrante do preço: Preço dos serviços ,00 ISS já incluído no preço dos serviços à alíquota de 5% 525,00 Total da nota fiscal de serviços ,00 Para o contribuinte, o valor líquido do serviço, deduzindo-se o imposto, será de: ,00 525,00 = 9.975,00. Ricardo J. Ferreira 20

21 O prestador de serviços que deseje receber um determinado valor líquido, após a dedução do imposto, pode adotar o seguinte procedimento: Alíquota do ISS = 5%; Valor líquido desejado = ,00 = 100% 5% = 95% do total a ser cobrado. Por regra de 3: 95% ,00 100% x x = ,32, sendo x o valor total da nota fiscal de serviços, incluindo o imposto. O valor líquido é de: ,32 526,32 = ,00, onde 526,32 correspondem ao valor do imposto de 5%. Por integrar sua própria base de cálculo, o ISS tem a alíquota efetiva maior que a alíquota nominal aplicada no seu cálculo. Assim, numa nota fiscal cujo valor total seja de ,00, incluindo o ISS de 5%, 500,00, teremos a alíquota efetiva de: 500,00/9.500,00 = 0,0526, ou seja, 5,26% Arbitramento e estimativa Quando o cálculo do tributo tiver por base o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, a avaliação contraditória, administrativa ou judicial, ou seja, é assegurado ao sujeito passivo o direito de contestar o valor ou preço arbitrado. Dessa forma, o arbitramento consiste na fixação da base de cálculo do tributo pela autoridade administrativa, mediante processo regular, nos casos em que o sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado infringe a legislação tributária, omitindo as informações necessárias à correta apuração do preço ou valor das operações tributáveis ou prestando informações inexatas. Portanto, as hipóteses que fundamentam o arbitramento caracterizam infração à legislação tributária. Como exemplo, o ISS será apurado a partir de base de cálculo arbitrado quando: 1 - o contribuinte não tiver os livros e documentos necessários à comprovação do imposto; 2 - o contribuinte não exibir à fiscalização os livros e documentos necessários à comprovação do imposto; 21

22 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 3 - com base em fundada suspeita, os documentos fiscais não refletirem o preço real dos serviços, ou quando o declarado for notoriamente inferior ao valor de mercado; 4 - o contribuinte não estiver inscrito na repartição fiscal competente. O arbitramento e a estimativa são institutos diferentes, uma vez ele é relativo a fatos geradores já ocorridos e limitado à apuração da base de cálculo, sobre a qual deve ser aplicada a alíquota prevista em lei. A autoridade administrativa não pode arbitrar alíquotas ou multas. A estimativa também se limita à base de cálculo, mas não é decorrente de infração à legislação tributária. Ao exigir o imposto com base em arbitramento, a autoridade administrativa também lança a multa decorrente da inobservância da legislação, o que não ocorre na estimativa Autônomo O profissional autônomo, ao contrário do empregado, desempenha suas atividades sem estar subordinado ao contratante do serviço. O autônomo trabalha por conta própria; o empregado, por conta e ordem do empregador. É contribuinte do ISS o médico que presta serviços como autônomo. Todavia, não é contribuinte do ISS o médico que trabalha como empregado em um hospital. Neste caso, o prestador do serviço e, por consequência, contribuinte do ISS é o hospital. Não fosse assim, o imposto seria exigido duas vezes, do médico e do hospital, com base em um único fato gerador. 10- (Autor) Assinale a alternativa incorreta. a) O profissional autônomo, ao contrário do empregado, desempenha suas atividades sem estar subordinado ao contratante do serviço. b) É contribuinte do ISS o médico que presta serviços como autônomo estabelecido. c) É contribuinte do ISS o médico que trabalha como empregado em um hospital. d) desconsiderada a hipótese de isenção, o ISS devido pelo autônomo não é calculado com base no preço do serviço prestado. e) Os trabalhadores avulsos não são contribuintes do ISS. Contribuinte é o hospital em que o médico trabalha. Gabarito: C Ricardo J. Ferreira 22

23 2.13 Sociedades de profissionais (uniprofissionais) na legislação anterior Dispunha o já revogado Decreto-lei n 406/68, art. 9, 3 : Art Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do 1, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. Eis a lista de sociedades de profissionais em questão: 1 - médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultrasonografia, radiologia, tomografia e congêneres; 4 - enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária); 8 - médicos veterinários; 25 - contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e congêneres; 52 - agentes da propriedade industrial; 88 - advogados; 89 - engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos; 90 - dentistas; 91 - economistas; 92 - psicólogos; Por sua vez, o 1 do art. 9, também do Decreto-lei n 406/68, ao tratar dos autônomos, estabelecia: Art Quando se tratar da prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, neste não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. Apesar de serem pessoas jurídicas, as sociedades de profissionais (ou sociedades uniprofissionais) prestadoras dos serviços previstos nos itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista do Decreto-lei nº 406/68 eram tributadas de forma idêntica à tributação aplicável aos autônomos. Seu o imposto era calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, desde que a prestação de serviços ocorresse sob a forma de trabalho pessoal dos seus profissionais habilitados, e não como trabalho da própria sociedade. 23

24 Legislação Tributária Municipal de São Paulo Segundo o texto do Decreto-lei n 406/68, no caso das sociedades de profissionais por ele especificadas, não era cabível a exigência do imposto em relação a profissionais não habilitados. A tributação levava em consideração somente o número de profissionais habilitados, fossem sócios, empregados ou não empregados da sociedade. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a Constituição Federal de 1988 implicou a recepção do Decreto-lei n 406/68 no que, mediante os preceitos do art. 9, 1 e 3, regia o ISS devido pelas sociedades de profissionais 5 do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Carta da República de O Supremo decidiu que o Decreto-lei n 406/68 assegurava a tributação do ISS na forma fixa. De nossa parte, entendemos que a forma de tributação das sociedades de profissionais, prevista no Decreto-lei n 406/68, art. 9, 3, era conflitante com o art. 150, II, da Constituição Federal (princípio da igualdade ou isonomia). No entanto, conforme o STF, na forma de tributação das sociedades de profissionais, não houve ofensa aos artigos 151, III, e 145, 1, da Constituição; nem ao seu art. 150, II (princípio da igualdade), pois o que se levou em conta nesta norma foi a forma da prestação dos serviços, a pessoalidade, tendo em vista a reunião dos profissionais em sociedade, meio de organização do trabalho. Mas será que a pessoalidade na prestação dos serviços só estava presente nos casos previstos no Decreto-lei n 406/68, art. 9, 3? Se a resposta a essa pergunta for negativa, então todas as sociedades em que prevalecesse o trabalho pessoal dos seus sócios deveriam gozar de igual tratamento, e não apenas as sociedades de profissionais previstas no Decreto-lei n 406/ Sociedades de profissionais na legislação atual A LC nº 116/03 revogou as disposições legais que davam às sociedades de profissionais tratamento diferenciado quanto à tributação pelo ISS. Em seu art. 10, o mencionado diploma revogou o inciso V do art. 3º do Decreto-lei nº 834/69 (que dava nova redação ao 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, dispondo sobre a tributação fixa das sociedades de profissionais) e a LC nº 56, que, em seu art. 2º, também deu nova redação ao 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68. Portanto, a partir de 2004, as sociedades de profissionais podem ser tributadas com base no preço dos serviços prestados. No entanto, vários Municípios (entre eles Rio e São Paulo) continuam a cobrar o ISS com a base de cálculo fixada de acordo com o número de profissionais que atuam na sociedade de profissional, independente do faturamento. Ricardo J. Ferreira 24

25 Observe que não é sociedade de profissionais aquela em que somente um dos sócios possui a habilitação exigida. É necessário que todos aqueles que prestam serviços em nome da sociedade de profissionais, sócios ou não, tenham a habilitação profissional exigida para a atividade. Caso contrário, fica descaracterizada a sociedade de profissionais e tipificada a atividade empresarial, sujeita ao imposto com base no movimento econômico. Nada impede, porém, que os profissionais habilitados da sociedade de profissionais sejam auxiliados por profissionais não habilitados, desde que não sejam estes os efetivos prestadores dos serviços em nome da sociedade. Se uma sociedade é constituída por dois médicos para a prestação individual de serviços de consultas médicas, fica caracterizada a prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal. Já no caso de dois médicos que tenham constituído sociedade para explorar o trabalho de outros médicos, caracterizam-se os serviços como trabalho da própria sociedade, e a tributação é sobre o preço do serviço Incidência vinculada ao usuário final No caso dos itens 7.06, 14.06, e da lista, a seguir reproduzidos, a incidência do ISS fica condicionada ao fato de o encomendante ser o usuário final do serviço ou fornecer o material necessário à sua prestação: 7.06 Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final, exceto aviamento Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for fornecido pelo tomador do serviço). Comparada com a lista de serviços anterior, prevista no Decreto-lei nº 406/68, a Lei Complementar nº 116/03, em alguns casos, simplesmente ignorou o fato de os serviços serem prestados ou não ao usuário final. Vale dizer, nos itens 14.04, 14.05, 7.07, a lista atual não exige que as atividades sejam tomadas por usuário final, nem que os objetos a elas relacionados não sejam destinados à comercialização ou industrialização. Os serviços ora em evidência são comparados nesta tabela: 25

26 Legislação Tributária Municipal de São Paulo Lista da Lei Complementar nº 116/03 Lista do Decreto-lei nº 406/ Recauchutagem ou regeneração de pneus Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres recauchutagem ou regeneração de pneus para o usuário final recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização lustração de bens móveis quando o serviço for prestado para usuário final do objeto lustrado. Nesses casos, o critério adotado na lista do Decreto-lei nº 406/68 era o de tratar como prestação de serviço as atividades executadas para usuário final. Quando os bens correspondentes eram destinados à comercialização ou industrialização, não havia incidência de ISS. A atual lista desconsiderou essa regra, sujeitando ao imposto municipal inclusive os serviços desse gênero prestados a não usuários ou não destinados à comercialização ou industrialização. Nesse aspecto, entretanto, certamente a lei complementar será questionada judicialmente, uma vez que essas atividades, quando não destinadas ao usuário final, são caracterizadas como industrialização, e não como prestação de serviço. Neste caso, estariam sujeitas ao ICMS. Como quem define o que é ou não serviço, nos termos dos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional, é o direito privado, a Lei Complementar nº 116/03 estaria exorbitando de suas atribuições, ao tratar como serviço o que conceitualmente não o é. Apesar de versar sobre ITBI, observe que a questão a seguir, aplicada na prova de Direito Tributário do ISS-SP/2012, reconhece essa limitação imposta às entidades tributantes. 11- (ISS-SP/FCC/2012) Um Município brasileiro, desconsiderando as regras de direito privado a respeito de transmissões onerosas e doações de bens e direitos, inseriu, na lei ordinária que instituiu o ITBI naquele Município, uma regra jurídica que equiparava as doações de imóveis, feitas entre parentes em linha reta e entre parentes em linha colateral, até o terceiro grau, a transmissões onerosas e, com base nessa norma legal, passou a cobrar o ITBI sobre essas transmissões. Nesse caso, a norma municipal acima referida Ricardo J. Ferreira 26

27 a) poderia ter sido criada pelo Município, desde que o Município firmasse convênio com o Estado no qual está localizado, transferindo a competência tributária do Estado para a do Município e promovendo repartição de receita com o ente estadual, de modo que este recebesse em repasse a mesma importância que receberia se a operação tivesse sido tributada pelo ITCMD. b) não poderia ter sido criada pelo Município, pois é competência dos Estados, e não dos Municípios, legislar sobre o ITBI. c) não poderia ter sido criada pelo Município, pois ela fere norma geral de direito tributário que impede que a pessoa jurídica de direito público edite norma para alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias. d) poderia ter sido criada pelo Município, pois é competência dos Municípios legislar sobre o ITBI. e) poderia ter sido criada pelo Município, desde que o Município firmasse convênio com o Estado no qual ele está localizado, transferindo a competência tributária do Estado para a competência tributária do Município. A norma ferida é o CTN, em seu artigo 110. Gabarito: C 2.16 Ressalvas relativas ao ICMS na lista de serviços Conforme a Lei Complementar nº 116/03, ressalvadas as exceções expressas na lista, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. Desse modo, tratando-se de serviços previstos na lista, a regra é a incidência do ISS sobre o preço total, sendo a incidência do ICMS limitada às hipóteses de ressalvas e exclusivamente sobre o valor das mercadorias fornecidas. No caso dos serviços prestados com o fornecimento de mercadorias para os quais conste ressalva na lista, é necessária a discriminação do preço dos serviços prestados (sem as mercadorias), que sofrem a incidência do ISS, e do preço do fornecimento de mercadorias, que está sujeito ao ICMS. A incidência do ICMS nos casos de ressalvas independe da forma como o preço do serviço prestado seja cobrado. Ainda que o prestador do serviço alegue que o valor das mercadorias foi incluído no preço do serviço, o ICMS incidirá sobre o fornecimento 27

28 Legislação Tributária Municipal de São Paulo das mercadorias. De forma análoga, não fica excluído da incidência do ISS o contribuinte que argumente ter incluído o preço do serviço no preço cobrado pelas mercadorias fornecidas. Na lista de serviços, as ressalvas relativas ao ICMS são as seguintes: 7.02 Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS); 7.05 Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS); Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS); Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS); Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS) Fornecimento de alimentação e bebidas O fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares está sujeito exclusivamente à incidência do ICMS. A Constituição Federal estabelece que o campo de incidência do ICMS compreende as operações relativas à circulação de mercadorias e as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Por sua vez, a Lei Complementar n 87/96 (Lei Kandir) determina que o ICMS incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares. De acordo com a jurisprudência do STF, também estão sujeitas à incidência do ICMS as operações em que as mercadorias sejam fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios, incidindo o tributo sobre o preço total. Por consequência, segundo o Tribunal, o ISS incidirá somente sobre serviços de qual- Ricardo J. Ferreira 28

29 quer natureza que estejam relacionados na lei complementar, ao passo que o ICMS, além dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, terá por objeto operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que as mercadorias sejam acompanhadas de prestação de serviço, salvo quando o serviço esteja relacionado em lei complementar como sujeito ao ISS. 12- (Autor) O fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares a) está sujeito exclusivamente à incidência do ICMS. b) está sujeito exclusivamente à incidência do ISS. c) está sujeito à incidência do ICMS e do ISS. d) não está sujeito à incidência do ICMS nem do ISS. e) está sujeito ao ISS, desde que cobrado do cliente. O fornecimento de alimentação e bebidas em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares está previsto na Lei Kandir como sujeito ao ICMS. Gabarito: A Portanto, mesmo que se conclua nele haver a predominância da prestação de serviço sobre a circulação de mercadorias, do ponto de vista legal o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares está sujeito ao ICMS. Para que essa grande injustiça contra os Municípios seja corrigida (nessa atividade, há flagrante predominância da prestação de serviços sobre o fornecimento de mercadorias), é necessário revogar a Lei Complementar n 116/03 e incluir o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares na lista de serviços. Ou então emendar a Constituição Federal Agenciamento, corretagem ou intermediação Alguns itens da lista fazem menção expressa às atividades de agenciamento, corretagem ou intermediação. Nesses casos, salvo disposição em contrário, a atividade tributável pelo ISS é somente aquela realizada pelo agente, corretor ou mediador. A operação de seguro, por exemplo, não sofre incidência do ISS (incide o IOF), mas a prestação de serviço de corretagem ou intermediação de seguro é tributável pelo imposto municipal. Porém, em diversos casos previstos na lista, a própria atividade sujeita a agenciamento, corretagem ou intermediação também sofre incidência do ISS. Por exemplo, a empresa organizadora de excursões presta serviços tributáveis pelo imposto. Não obstante, na venda de seus pacotes turísticos, caso ela recorra a agências de viagens, estas também serão contribuintes do ISS, em razão dos serviços de agencia- 29

30 Legislação Tributária Municipal de São Paulo mento. Assim, a primeira estará sujeita ao ISS em virtude da organização e a segunda, em razão do agenciamento dos serviços de excursões. 13- (Autor) Não há incidência do ISS sobre a) corretagem de câmbio. b) operações de seguro. c) intermediação de planos de previdência privada. d) agenciamento de planos de previdência privada. e) corretagem de seguros. Tributável pelo ISS é a comissão do corretor, não a operação de seguro (prêmio pago). Gabarito: B Eis os itens da lista que dispõem sobre serviços de agenciamento, corretagem ou intermediação: 9.02 Agenciamento, organização, promoção, intermediação e execução de programas de turismo, passeios, viagens, excursões, hospedagens e congêneres Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência privada Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral, valores mobiliários e contratos quaisquer Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos de propriedade industrial, artística ou literária Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring) Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios Agenciamento marítimo Agenciamento de notícias Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculação por quaisquer meios Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens e valores; comunicação com outra agência ou com a administração central; licenciamento ele- Ricardo J. Ferreira 30

31 trônico de veículos; transferência de veículos; agenciamento fiduciário ou depositário; devolução de bens em custódia Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão de obra Jurisprudência dos tribunais superiores Eis as súmulas mais importantes do STF e do STJ no tocante ao ISS. Supremo Tribunal Federal Súmula Vinculante 31 É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS sobre operações de locação de bens móveis. Súmula 588 O imposto sobre serviços não incide sobre os depósitos, as comissões e taxas de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancários. Superior Tribunal de Justiça Súmula 274 O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares. Súmula 167 O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS. Súmula 156 A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS. Súmula 138 O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis. 31

32 Legislação Tributária Municipal de São Paulo Questões 01- De acordo com a Constituição Federal, o ISS pode incidir sobre prestação de serviços de a) transporte intermunicipal. b) transporte interestadual. c) transporte municipal. d) comunicação estadual. e) comunicação municipal. 02- Assinale a opção incorreta. a) Para a incidência do ISS, é necessário que o serviço esteja previsto em lei complementar. b) Não pode haver a incidência do ISS sobre os serviços sujeitos à incidência do ICMS. c) De acordo com a jurisprudência do STF, a lista de serviços sujeitos ao ISS é exemplificativa. d) Cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre Estados e Municípios. e) Cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. 03- Assinale a opção correta. a) Sobre a prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e municipal e de comunicação, incide o ICMS. b) Excluindo-se o transporte interestadual, o intermunicipal e a comunicação, os demais serviços, desde que previstos em lei complementar, estão sujeitos ao ISS. c) Se o serviço estiver previsto na lista sem ressalva, o ISS incidirá sobre o total de operação, excluído o valor das mercadorias. d) Se o serviço estiver previsto na lei complementar com ressalva, o ISS incidirá sobre o preço do serviço, sem as mercadorias, e o ICMS, sobre o preço total. e) Quando houver o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não previstos em lei complementar, o ICMS incidirá apenas sobre o valor das mercadorias. Ricardo J. Ferreira 32

33 04- Considerando a jurisprudência do STF, é incorreto afirmar que: a) para efeitos de incidência do ISS, quando a lista menciona serviços congêneres, não é necessário que o serviço esteja literalmente previsto, bastando que haja a previsão de serviço semelhante. b) não é admissível a interpretação horizontal da lista por analogia, uma vez que ela deve ser entendida de forma literal. c) não se admite a ampliação vertical da lista por analogia. d) a lista de serviços é numerus clausus. e) a lista é taxativa, embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica. 05- Assinale a opção incorreta. a) Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao ISS, exceto nos casos em que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias, pois, nesta hipótese, sempre há incidência do ICMS. b) Em alguns de seus itens, a lista de serviços faz ressalvas, estabelecendo que, sobre o fornecimento de mercadorias necessárias à prestação de serviço, haverá a incidência do ICMS. c) Nas hipóteses de ressalvas, ocorre a incidência dos 2 impostos, sobre bases de cálculo diferentes: do ISS, sobre o preço do serviço prestado e do ICMS, sobre o preço do fornecimento de mercadorias. d) O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços que não estejam especificados na lista fica sujeito ao ICMS. e) Quando não há ressalva na lista, o ISS incide também sobre o valor do material utilizado na prestação do serviço. 06- Uma empresa prestadora de serviços de informática, estabelecida no Município A, prestou serviços, no Município B, a pessoa jurídica estabelecida no Município C. O contrato de prestação de serviços foi assinado no Município D, e o pagamento se deu no Município E. O ISS é devido ao Município a) A b) B c) C d) D e) E 33

34 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 07- Um prestador de serviços de demolição, estabelecido no Município A, prestou serviços, no Município B, a pessoa jurídica estabelecida no Município C. O contrato de prestação de serviços foi assinado no Município D, e o pagamento se deu no Município E. O ISS é devido ao Município a) A b) B c) C d) D e) E 08- Se uma estrada está localizada no território de três Municípios, na hipótese de a cobrança de pedágio sujeito à incidência do ISS, o imposto é devido a) aos três Municípios. b) no(s) Município(s) em que houver a cobrança de pedágio. c) ao Município no qual esteja o maior trecho da estrada sujeita ao pedágio. d) ao Município no qual esteja estabelecida a pessoa que explora o pedágio. e) ao Município no qual termina a estrada. 09- Assinale a opção incorreta. a) O contribuinte do ISS é o prestador de serviço. b) O contribuinte do ISS pode ser pessoa jurídica ou profissional autônomo. c) O contribuinte do ISS não precisa ter estabelecimento fixo. d) O encomendante do serviço não é contribuinte do ISS. e) É contribuinte do ISS a pessoa, física ou jurídica, que desenvolve, em proveito próprio, qualquer atividade prevista na lista. 10- É prestador de serviços quem a) faz transporte para si mesmo. b) advoga em seu próprio interesse. c) constrói imóvel para seu uso. d) distribui seus bens para a revenda por terceiros. e) faz transporte intermunicipal de bens de terceiros. Ricardo J. Ferreira 34

35 11- São contribuintes do ISS a) as empresas que prestam, gratuitamente, serviço previsto na lista. b) os que prestam serviços sob relação de emprego. c) os trabalhadores avulsos. d) os membros de conselhos consultivos ou fiscais de sociedades. e) os diretores de sociedades. 12- Assinale a alternativa incorreta. a) O profissional autônomo, ao contrário do empregado, desempenha suas atividades sem estar subordinado ao contratante do serviço. b) É contribuinte do ISS o advogado que presta serviços como autônomo estabelecido em um escritório. c) É contribuinte do ISS o advogado que trabalha como empregado. d) O ISS devido pelos autônomos não é calculado com base no preço do serviço prestado. e) Os diretores de sociedades anônimas não são contribuintes do ISS. 13- O fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares a) está sujeito exclusivamente à incidência do ICMS. b) está sujeito exclusivamente à incidência do ISS. c) está sujeito à incidência do ICMS e do ISS. d) não está sujeito à incidência do ICMS nem do ISS. e) está sujeito ao ISS, desde que cobrado do cliente. 14- Não há incidência do ISS sobre a) corretagem de câmbio. b) operações de câmbio. c) intermediação de planos de previdência privada. d) agenciamento de viagens. e) corretagem planos saúde. 35

36 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 15- Os Municípios a) só podem instituir taxa de prestação de serviços. b) não podem instituir taxa de serviço, uma vez que nesse caso já há incidência do ISS. c) podem instituir taxa pelo exercício do poder de polícia municipal. d) podem instituir taxa de serviço, independentemente de oferecerem contraprestação ao contribuinte. e) não podem instituir taxas. 16- Para a ocorrência do fato gerador do ISS, é requisito essencial a) a existência de estabelecimento fixo. b) a prestação de serviço por pessoa jurídica. c) o resultado financeiro obtido. d) a prestação de serviço previsto na lista de serviços. e) o resultado econômico obtido. 17- A incidência do ISS depende a) de os serviços prestados estarem previstos em lei complementar. b) da destinação dos serviços. c) do cumprimento das exigências legais, regulamentares ou administrativas relativas à atividade do contribuinte, sem prejuízo das cominações legais cabíveis. d) do recebimento do preço. e) de o prestador apurar lucro em sua atividade. 18- As ressalvas da lista de serviços envolvem o seguinte imposto: a) ICMS. b) IPTU. c) IR. d) IOF. e) ITBI. Ricardo J. Ferreira 36

37 Gabarito 01 - C 07 - B 13 - A 02 - C 08 - A 14 - B 03 - B 09 - E 15 - C 04 - B 10 - E 16 - D 05 - A 11 - A 17 - A 06 - A 12 - C 18 - A 37