UNIVERSIDADE METODISTA DE PIRACICABA FACULDADE DE GESTÃO E NEGÓCIOS CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

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1 UNIVERSIDADE METODISTA DE PIRACICABA FACULDADE DE GESTÃO E NEGÓCIOS CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS ESTUDO DO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL APLICADO EM UMA EMPRESA DO SETOR TÊXTIL GLAUCO LEANDRO TOZZI Piracicaba, SP. 2015

2 GLAUCO LEANDRO TOZZI ESTUDO DO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL APLICADO EM UMA EMPRESA DO SETOR TÊXTIL Monografia apresentada em cumprimento às exigências curriculares do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da Faculdade de Gestão e Negócios da Universidade Metodista de Piracicaba, área de concentração em Contabilidade Gerencial. Orientador: Prof. Dr. José Francisco Calil Piracicaba, SP. 2015

3 GLAUCO LEANDRO TOZZI ESTUDO DO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL APLICADO EM UMA EMPRESA DO SETOR TÊXTIL Monografia julgada adequada para aprovação na disciplina Monografia II do Curso de Ciências Contábeis da Faculdade de Gestão e Negócios da Universidade Metodista de Piracicaba Prof(a). Ms. Coordenador(a) do Curso Componentes da banca: Presidente: Prof. Dr. José Francisco Calil Prof. Ms. Miltes A. Machuca Martins Prof. Ms. Fábio Nobre Piracicaba, 18 de Novembro de 2015.

4 Dedico esta obra à minha esposa que tanto me apoiou durante toda trajetória

5 AGRADECIMENTOS O meu agradecimento principal será a Deus, pois com toda a certeza, Ele me acompanhou em cada palavra escrita nesta obra, e fez com que eu me mantivesse firme no foco de poder conclui-la. Agradeço ao meu orientador Prof. Dr. José Francisco Calil pelas dicas e atenção dada no decorrer da elaboração do presente trabalho. Ao meu amigo Willians Barbosa Moura que me apoiou e me auxiliou indiretamente na conclusão desta obra. Ao empresário Angelo Antonio Bucioloti, sócio proprietário da Catha Confecções Ltda, que não poupou esforços para me fornecer informações valiosas para esta monografia. A toda minha família, mas principalmente para minha esposa, Ana Lúcia de Almeida Tozzi, que sempre nas horas difíceis deste trajeto, me apoiava com palavras de força e ânimo.

6 No mundo tereis aflições, mas tende bom ânimo, pois eu venci o mundo. Jesus Cristo, Livro de João, Cap. 16 Vers. 33

7 RESUMO Este estudo tem como objetivo, demonstrar que o método do custeio variável gera informações gerenciais relevantes, quando aplicado em indústrias do setor têxtil, tendo em vista que a tecnologia é difundida de uma maneira global para todas as empresas do ramo. A eficiência operacional de cada uma se torna um fator decisivo para seu sucesso e a sua permanência no mercado. O trabalho descreve as características de uma empresa do ramo têxtil e busca adaptar os métodos de custeio encontrados nas literaturas. O mecanismo adotado para a coleta de dados se deu através de pesquisas bibliográficas em obras já consagradas como livros e artigos, seguido por um estudo de caso, tendo como objeto uma empresa do setor têxtil. Dos métodos de custeio propostos o que se deu uma excelente aplicação foi o de custeio variável, pois consegue retornar para o empresário, informações importantes e necessárias para a tomada de decisão. A dificuldade encontrada foi que a empresa objeto de estudo não possui um preço de venda de suas malhas produzidas, pois é integralmente consumida na industrialização do produto final em sua confecção própria. Consequentemente, por não ter o preço de venda, o calculo da margem de contribuição de cada produto se torna mais complexo. Como alternativa foi utilizado um preço de transferência através do método de preço de mercado. Palavras-chave : Têxtil, Custos, Custeio variável.

8 LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Dados da empresa Quadro 2 -Custos indiretos Quadro 3 Proporção dos Custos diretos Quadro 4 Rateio dos custos com base na MOD Quadro 5 Rateio dos custos indiretos com base na unidade produzida Quadro 6 Diferença entre os critérios de rateio (MOD x unidade prod.) Quadro 7 Exemplo do conceito de Margem de Contribuição Quadro 8 Exemplo de GAO com alterações da receita Quadro 9 GAO e GAF Fórmulas o que representam Quadro 10 Código do fio e seu respectivo valor Quadro 11 Custo total de matéria prima Quadro 12 Custo de transformação Quadro 13 Quantidade produzida x horas máquina Quadro 14 Custo total por tipo de malha Quadro 15 Custo total por tecido antes do tingimento Quadro 16 Valores cobrados por cor de tingimento Quadro 17 Custo total do tecido tinto Quadro 18 Preço de venda Quadro 19 Custo variável de transformação Quadro 20 Custo total variável por tipo de malha Quadro 21 Custo total variável por tecido antes do tingimento Quadro 22 Custo variável total do tecido tinto Quadro 23 Margem de contribuição por tipo de tecido... 56

9 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO Problema da pesquisa Objetivo Justificativa Metodologia CONTABILIDADE DE CUSTOS Gastos Despesa Perda Custos Custo fixo e variáveis Custo direto e indireto MÉTODOS DE CUSTEIO Custeio por absorção Custeio baseado por atividade (ABC) Custeio variável Margem de contribuição Preço de Transferência Ponto de equilíbrio Alavancagem operacional ESTUDO DE CASO Caracterização da empresa COLETA DE INFORMAÇÕES Identificação e consumo da matéria prima Custo de Transformação Mensuração da produção de tecidos crus... 45

10 5.4 Custos relacionados ao tingimentos dos tecidos crus ANÁLISE DOS DADOS CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS... 58

11 9 1. INTRODUÇÃO Dar continuidade e conquistar espaço no mercado tem sido tarefa difícil para as empresas, principalmente para as empresas de médio e pequeno porte (MPE), que são regidas pelo Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, segundo a Lei complementar nº 123 de 14 de Dezembro de Embora este tipo de enquadramento (ME / EPP), deixe um aspecto de empresa sem valor, ou até mesmo sem importância, as MPE são consideradas um dos principais pilares na sustentação e desenvolvimento econômico do país, no entanto, recentemente, em 28 de Março de 2013, através da Lei nº , foi criado pelo Governo brasileiro, a Secretaria da Micro e Pequena Empresa, que visa programas de apoio empresarial dando assim instrumentais para auxiliar na competitividade que há no país. (MONITOR DIGITAL, 2015) Controlar e avaliar o patrimônio das entidades é o objetivo da ciência contábil e a sua principal função é fornecer informações de natureza econômica e financeira para seus usuários, informações essas que tem forte influência nas tomadas de decisões das empresas, e neste sentido usam dessas informações para sobrevivência e continuidade dos negócios das entidades empresariais. Segundo Santos e Bomfim (2012), com o processo de globalização a exigência do mercado consumidor vem crescendo dia após dia em busca de melhores preços, e de produtos de maior qualidade. Para atingir essa demanda da sociedade, as empresas de bens de transformação começam a perceber o quanto é importante investir em controles de eficiência operacional. Com a abertura do mercado têxtil externo, empresas estrangeiras passam a competir com empresas têxteis nacionais, só que com uma grande discrepância no que se diz respeito a eficiência operacional, que é reconhecida como um dos elementos que contribuem de forma mais significativa, no desempenho de resultado das operações industriais. As empresas têxteis nacionais de médio e pequeno porte estão muito aquém das empresas estrangeiras, sendo elas, do mesmo setor e porte, e esse é um dos motivos que as empresas nacionais têm que investir cada vez mais em processos internos, como por exemplo, nos processos de produção, tendo sua ótica voltados para a redução de custos, perdas, refugos e melhorias de eficiência, para que assim tenham preços competitivos e elevação da qualidade final dos produtos oferecidos por elas ao mercado interno.

12 10 Segundo Toledo e Knuth (2005), A indústria têxtil é um forte elo do desenvolvimento econômico e várias empresas do ramo surgiram desde a época da colonização germânica. Dessas empresas, várias se extinguiram e outras permaneceram no mercado, assim como também surgiram diversas outras de menor porte, que contribuem para o desenvolvimento econômico. Com a concorrência e a pequena estrutura para a produção dos artigos têxteis, muitas empresas faccionistas de costura encontram dificuldades para se manterem no mercado, e um nos problemas encontrados é a avaliação inadequada dos custos dos seus produtos. Com a introdução de novas tecnologias que resultaram em uma renovação do parque industrial têxtil, surge então uma nova estrutura de gastos, levando o departamento de custos a grandes patamares de exigência dentro das empresas, pois passou a ser gerador de informações relevantes, não que antes ele não era, mas com o aumento da concorrência, e a grande disputa por preço e qualidade final dos produtos, o setor de custos passou a ser visto com outros olhos pelos gestores e empresários do setor têxtil, ocorrendo desta forma investimento no setor, como por exemplo a contratação de pessoas especializadas em custos, e dando a elas todo o suporte necessário para a realização do trabalho. 1.1 Problema da Pesquisa As indústrias têxteis de médio e pequeno porte, têm em sua maioria, como seu principal administrador o próprio empresário, que muitas vezes não tem nenhum conhecimento profissional das funções gerenciais, e principalmente pouca informação em gestão de custos, consequentemente essas empresas tem grande deficiência nas estruturas operacionais, principalmente no que se refere aos controles de custos, que se for implantado de forma correta poderá fornecer, por exemplo, informações de qual produto está sendo mais rentável, qual linha de produção deve ser paralisada ou não e também, dispor de informações concretas e precisas no momento de decidir o futuro e continuidade dessas empresas. A contabilidade de custos, é o segmento da ciência contábil especializado na gestão econômica do custo, e dos preços de venda dos produtos e serviços oferecidos pelas empresas, em outras palavras, a contabilidade de custo é tão importante que houve a necessidade de criação de um ramo específico da contabilidade para se dedicar as questões de custos das organizações. (PADOVEZE, 2003, p.05) Em função da importância da contabilidade geral de custos e das considerações descritas nos parágrafos anteriormente, propõe-se analisar um modelo de gestão de custos

13 11 para uma empresa do setor têxtil do interior do estado de São Paulo e neste sentido, a questão que a pesquisa se propõe responder é a seguinte: Considerando que a contabilidade geral de custos, produz informações relevantes para a tomada de decisões da maioria das empresas, quando aplicado em uma empresa do setor têxtil, também produzirá informações importantes e necessárias para a tomada de decisões? 1.2 Objetivo Objetivo Geral Este estudo tem como objetivo, demonstrar que o custeio variável é um método que gera informações gerenciais relevantes, quando aplicado em indústrias do setor têxtil. Objetivos Específicos a) Coletar informações de uma empresa que atua no ramo têxtil. b) Aplicar o método de custeio variável em um setor específico da empresa. c) Analisar os resultados obtidos, verificando se as informações extraídas da aplicação do método de custeio variável, produziram informações importantes para tomada de decisão. 1.3 Justificativa O presente estudo se justifica pelo fato, de que o tema em questão é uma importante ferramenta para os empresários da atualidade, pois o setor analisado tem hoje em dia uma alta concorrência, e a tecnologia empregada é distribuída de forma generalizada para a maioria das empresas têxteis. Com isso a elaboração de um projeto de custos se faz essencial para o melhor desenvolvimento e destaque no âmbito da concorrência. Através de um bom planejamento de custos a empresa terá condições de ter informações importantes, que irão dar

14 12 subsídios necessários para tomada de decisões, como por exemplo: determinar o preço de venda e até mesmo a descontinuação da fabricação de produtos deficitários. Na perspectiva acadêmica, o estudo em questão terá importância para futuras pesquisas voltadas para indústrias têxteis, pois hoje ha poucas publicações desta área específica de estudo, que servirá como material de apoio para os estudantes que desejam se aprofundar em matérias voltadas para custos, pois tais matérias ficam de melhor entendimento quando são estudadas com exemplificação na prática. Contribui para a contabilidade de uma maneira geral, pois trará informações de um material teórico já consagrado, que é o sistema de custeio variável, sendo aplicado na prática, e ainda a um setor específico, que é o setor têxtil. 1.4 Metodologia Diante do objetivo de analisar e buscar fundamentações teóricas, que afirmem que o custeio variável é o método que gera um alto número de informações gerenciais, quando aplicado em indústrias do setor têxtil, a técnica de pesquisa utilizada neste trabalho fundamenta-se nos conceitos de pesquisa bibliográfica, observação simples ou assistemática, observação sistemática e estudo de caso. O trabalho se propõe a levantar informações e teorias em fonte já publicadas anteriormente, seja através de livros, artigos ou periódicos. A esta técnica, se dá o nome de pesquisa bibliográfica. Conforme BEUREN et. al (2012), a pesquisa bibliográfica é a base para qualquer trabalho acadêmico, principalmente se tratando de uma monografia, através dela pode-se utilizar de fontes previamente publicadas para nortear o estudo. Dando seqüência na ideia dos mesmos autores, As pesquisas bibliográficas ou de fontes secundárias utilizam, fundamentalmente, contribuições já publicadas sobre o tema estudado. Consideram-se documentos de fontes secundárias as teses, dissertações, monografias, artigos de anais, artigos eletrônicos, publicações avulsas, livros, revistas ou boletins de jornais. (p. 129) Para Marconi e Lakatos (1990), a pesquisa bibliográfica contempla toda a bibliografia já tornada pública em relação ao tema de estudo e permite que o pesquisador tenha o conhecimento e possa entrar em contato direto com tudo o que foi publicado acerca do

15 13 assunto a ser pesquisado e estudado. É parte obrigatória do trabalho, pois é por meio da pesquisa bibliográfica que é tomado o conhecimento sobre toda a produção científica já existente sobre o tema. A pesquisa bibliográfica abrange, toda e qualquer tipo de publicação feita sobre um determinado tema de estudo, podendo atingir desde publicações avulsas, boletins, jornais, revista, livros, pesquisas, monografias, teses, etc. (MARCONI E LAKATOS, 2002) Também é utilizada da metodologia de estudo de caso, que conforme Beuren (2004), tem como objetivo a coleta e registro de dados de um evento característico, a fim de organizar um relatório ordenado e crítico de um experimento, buscando informações para tomadas de decisões ou propondo ações transformadoras na empresa analisada. De acordo com Martins e Lintz (2007), o estudo de caso possui a finalidade de analisar a fundo uma unidade específica, seja ela um indivíduo, uma família, uma instituição, etc., com o objetivo principal de compreendê-los em seus próprios termos. Para poder produzir dados de relevância para o método de custeio variável, o trabalho se propõe a coletar dados e informações através da observação dos processos industriais internos da empresa estudada, observando tempos de produção, consumos de matéria prima e etc, para isso o método de observação simples ou assistemática. A Observação Simples ou Assistemática poderá ser utilizada para analisar os processos de materiais, e também é um método de coleta de dados, que é utilizado em métodos de custeio, que é o que este trabalho se propõe a fazer. Na observação simples ou assistemática, o pesquisador permanece abstraído à situação estudada, apenas observa de maneira espontânea como os fatos ocorrem e controla os dados obtidos. (BEUREN et al 2012, p. 129) Ainda segundo a ideia do mesmo autor, acredita se que esse método possa ser utilizado, por exemplo para analisar o processo mais adequado nas atividades de recepção e estocagem de materiais pelos funcionários do setor logístico por meio do activity based coasting (ABC), o custeio baseado por atividades. Assim com as observações, podem-se catalogar e até elaborar procedimentos padrões que resultam o trabalho e, consequentemente os custos operacionais. (BEUREN et al, 2012, p.129) Neste trabalho monográfico, serão utilizados e verificados apontamentos, documentos que constem, por exemplo, as análises de consumo e perdas, valor de custos de matérias

16 14 primas, consumo de horas máquinas nos produtos fabricados, gastos com folha de pagamento, impostos e encargos, ou seja, tudo que envolve a produção da empresa como um todo. Como Beuren et al (2012, p. 130) explica, que a pesquisa documental pode ser facilmente confundida com a pesquisa bibliográfica, a diferença é que na pesquisa bibliográfica utiliza-se de contribuições de vários autores sobre um tema de estudo, já a pesquisa documental, baseia-se em materiais que ainda não receberam um tratamento analítico ou que podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa. A pesquisa documental, utiliza de materiais que não foram analisados profundamente, assim sendo a informação contida neste tipo de material esta na sua forma bruta, buscando extrair dela algum sentido e introduzir-lhe algum valor, podendo, desse modo contribuir com a comunidade científica a fim de que outros possam voltar a desempenhar futuramente o mesmo papel. (BEUREN ET AL 2012, p. 89 apud SILVA e GRIGOLO, 2002).

17 15 2. CONTABILIDADE DE CUSTOS Para poder discutir a contabilidade de custos, alguns termos técnicos irão ser usados no decorrer deste estudo, portando a fixação destes conceitos se faz relevante para um melhor entendimento desta pesquisa. A contabilidade de uma forma geral usa de muitos termos técnicos, mas neste caso em específico irei delimitar em definições voltadas para a área da contabilidade de custos. Em seguida serão apresentadas as principais expressões técnicas que envolvem a contabilidade de custos. 2.1 Gasto Segundo Martins (2010), gasto é toda a compra de algum produto ou serviço que gere para a empresa algum tipo de esforço financeiro, ou seja, um desembolso por parte da entidade, que na sua maior parte é feita através da disponibilização de ativos, dinheiro. O gasto só existe quando há o reconhecimento contábil da dívida ou quando há uma redução do ativo dado em pagamento. Exemplos de gastos: Gastos com aquisição de matéria prima, Gastos com mão de obra, Gastos com salários da diretoria, Gastos na compra de um imobilizado etc. Para Padoveze (2003, p.17), Gastos são todas as ocorrências de pagamentos ou de recebimentos de ativos, custos ou despesas. Significam receber os serviços e os produtos para consumo em todo o processo operacional, bem como os pagamentos efetuados e os recebimentos de ativos. Como se pode verificar, gastos são ocorrências de grande abrangência e generalização. Gastos ou dispêndios, segundo a contabilidade é o repasse financeiro que a entidade faz para se ter em seu poder um produto ou a realização de prestação de serviço para a empresa que desembolsa o valor. Este gasto poderá ser classificado como custo ou despesa, isso vai depender da sua importância dentro do processo produtivo. Alguns gastos podem ser temporariamente classificados como investimentos, e à medida que forem consumidos, receberão a classificação de custo ou despesa, como nos ensina (BRUNI e FAMÁ 2009, p.23).

18 Despesa Um forma rápida de conceituar Despesa, para Martins (2010) é : Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para obtenção de receitas. O autor ainda continua, dizendo que as despesas são itens ou serviços, que por fim, acabam por reduzir o patrimônio líquido, e que tem a característica de representar sacrifícios para obter receitas. Todos os gastos envolvidos para vender ou para a distribuição de produtos são considerados despesas, geralmente estão envolvidos com as áreas administrativas e comerciais. (PADOVEZE 2003, p.17) Para Bruni e Famá (2009, p.23), Correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Não estão associadas à produção de um produto ou serviço. Como exemplos de despesas podem ser citados gastos com salários e vendedores, gostos com funcionários administrativos etc. 2.3 Perda Perda são situações ocorridas que fogem da normalidade da rotina operacional das empresas, essas situações tem que ser excepcionais. Por serem situações excepcionais são consideradas não-operacionais e não devem fazer parte dos custos operacionais da empresa, Deterioração anormal de ativos, perda de créditos excepcionas, capacidade ociosa anormal, são exemplos de perdas e todas elas são eventos econômicos negativos ao patrimônio empresarial. (PADOVEZE, 2003, p.18) Martins (2010), explica que perda é, a grosso modo, Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Fica longe de ser considerada uma despesa e muito mais longe de ser considerada um custo, pois ter uma característica de anormalidade e involuntariedade. Exemplos: Perdas com incêndios, obsoletismo de estoque etc. Vale a pena salientar, conforme Martins (2010, p.26), São itens que vão diretamente à conta de Resultado, assim como as despesas, mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas à obtenção de receita. É comum o uso da expressão Perdas de material na produção de inúmeros bens e serviços; entretanto, a quase totalidade dessas perdas é, na realidade, um custo, já que são valores sacrificados de maneira normal no processo de produção, fazendo parte de um sacrifício já conhecido até por antecipação para a obtenção do produto ou serviço e da receita almejada.

19 17 Bruni e Famá (2009) ensinam que Perdas representam bens ou serviços consumidos de forma anormal. Há duas situações de perda: Em um primeiro caso, um gasto gerado de forma não intencional proveniente de fatores externos e excepcional, nesta situação terão que ser lançados diretamente contra o resultado do período. Em uma segunda situação, perda por atividade produtiva normal da empresa, e até mesmo já prevista, devem ser lançados como custo de produção do período. 2.4 Custo Os custos estão totalmente interligados com os gastos utilizados na produção de bens ou de serviços e como exemplos podemos destacar os gastos com matéria prima, embalagens, mão de obra fabril, aluguéis e seguros das instalações fabris etc. (BRUNI e FAMÁ 2009, p.23) Para Padoveze (2003), custos são gastos, mas que não são destinados para investimentos da empresa mas sim gastos necessários para a fabricação dos produtos de uma empresa. De uma forma clara, são gastos necessários para poder fazer nascer os produtos da empresa. Portanto, podemos dizer que os custos são os gastos relacionados aos produtos, posteriormente ativados quando os produtos, objeto desses gastos, forem gerados. De uma modo geral, são os gastos ligados à área industrial. Para Martins (2010, p.25), Custo é o gasto relativo a bem ou serviços utilizado na produção de outros bens ou serviços. Custo é também um gasto, isto é, no momento que entra na produção (bens e serviços) é considerado um custo na fabricação de bens ou na execução de serviços. Como exemplos podemos citar: A Matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de estocagem; no momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo investimento já que fica ativado até sua venda. A energia elétrica é um gasto, no ato da aquisição, que passa imediatamente para custo (por sua utilização) e passa a fazer parte do valor do custo do produto dom ela elaborado. A máquina provocou um gasto em sua entrada, tornado (sic) investimento (ativo) e parceladamente transformado em custo, via Depreciação, à medida que é utilizada no processo de produção de utilidades. (MARTINS, 2010, p.25) Segundo Crepaldi (1998), Custo é gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços; são todos os gastos relativos à atividade de produção. Pode-se observar que autor, compartilha da mesma ideia do autor Martins, pois ele também cita que, enquanto a matéria prima adquirida pela indústria não é utilizada em seu processo

20 18 produtivo, ela representa um investimento, e estará ativada em uma conta do ativo circulante, somente se tornará um custo quando essa matéria prima é consumida para produzir outros bens ou serviços Custos Fixos e Variáveis Custos Fixos Os custos fixos são aqueles não sofrem variação proporcional as quantidades produzidas. O valor do aluguel do imóvel em que ocorre a produção geralmente é contratado por mês, independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos. Por isso o aluguel, geralmente, é um Custo Fixo. (MARTINS, 2010, p.49) Em relação ao valor, os custos fixos podem ser classificados em custos fixos repetitivos e não repetitivos, isto é, os custos fixos repetitivos são aqueles que se repetem em vários períodos e os não repetitivos são aqueles que a sua valorização é diferente em cada período. Os custos fixos não são valores que, constantemente se repetem, sempre há pelo menos duas formas de mudança nos valores dos custos fixos. Essas mudanças nos custos fixos podem ocorrem devido uma variação no valor do preço de venda, expansão da empresa ou mudança na tecnologia da empresa. Para exemplificar, podemos citar o aumento no valor da mão de obra indireta devido dissídio da categoria em um determinado mês, através da locação de mais imóveis ou galpões o aluguel poderá crescer, a variação do valor da depreciação devido a substituição de um equipamento obsoleto por outro mais moderno. Todos estes itens são sempre custos fixos, mesmo com a variação de valores, serão custos fixos pois os seus valores independem do volume produzido. Para Padoveze (2003), o comportamento dos custos diretos e indiretos em relação ao volume de produção, eles podem ser classificados em fixo ou variáveis. É importante esta classificação, para podermos adicionar aos custos uma variável independente, com propósitos futuros de previsões, e o processo de tomada de decisão. Com isso o estudo do

21 19 comportamento dos custos se torna um modelo matemático, onde temos podemos encontrar duas variáveis: A) A variável independente, que nada mais é do que o volume de produção, onde ele está ligado a quantidade produzida de um determinado produto. B) A variável dependente, que é o valor do custo dos recursos, que se relaciona com cada dado do volume de produção ou de venda. Padoveze (2003) ensina, que para um custo ser considerado fixo, o seu valor não se altera com as mudanças, para mais ou para menos, mediante o volume produzido. Também é importante ressaltar que qualquer custo estará sujeito a mudanças, mas os custos que tendem a manter-se constantes nas alterações do volume das atividades operacionais são tidos como custos fixo. Os custos fixo também são denominados custos de capacidade, pois são os custos necessários para manter um nível mínimo de atividade operacional. Padoveze (2003, p.58), relata que, Normalmente, o conceito de custo fixo é aplicado àqueles custos cujos valores não variam dentro do período analisado. Os valores gastos a título de tais custos serão sempre os mesmos, não importando o volume produzido ou vendido dos produtos. É importante ressaltar aqui que o que vale é o conceito de que o custo é fixo. É possível que um custo tenha todas as características de custo fixo e, mesmo assim, o seu valor se altere de período a período. É obvio que essa alteração de valor não pode ser na proporção das quantidades produzidas ou vendidas, caso contrário ele seria considerado variável. Continuando na mesma ideia do autor, de forma não frequente, alguns custos que tem seu comportamento variável, podem se tornarem fixos, devido a sua valorização ser constante em um determinado período. Um exemplo claro deste acontecimento, é quando o valor da mão de obra direta, que teoricamente deve variar de acordo com a quantidade produzida, se torna fixo, devido em casos onde a produção é reduzida e a empresa decide em manter o seu efetivo de mão de obra, mesmo quando a quantidade produzida é reduzida, pois acredita ser conveniente arcar com a ociosidade temporária de seu quadro de funcionário. Neste caso, um custo tipicamente variável passa a ser fixo durante este período de baixa de produção. Ainda segundo Padoveze (2003), há um outro tipo de custo chamado de custos semifixos, que nada mais é que os custos que tem dentro de si uma parcela fixa e outra variável, ou seja, se não houver nenhum atividade produtiva ou de venda, a empresa incorrerá assim mesmo em uma parcela do custo, sua parte fixa. A partir de um volume de produção ou venda a outra parcela do custo começará a ser incorrida, que é a variável.

22 20 Já para Bruni e Famá (2009), custos semifixos, são aqueles que até um certo momento são fixos, quando passam para um outro patamar se tornam variáveis. Quando um certo consumo é inferior a um patamar estabelecido pelo fornecedor, este custo é considerado fixo, quando ele passa desse patamar o consumo já se torna calculado mediante o seu consumo, que neste caso é visto como variável. Conforme Martins (2010, p.49), descreve que, Consumo de materiais diretos por mês, depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. Dentro, portando, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com materiais varia de acordo com o volume de produção, logo, materiais diretos são Custos Variáveis. Para Bruni e Famá (2009), são custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existe mesmo que não haja produção. Podem sem agrupados em dois subgrupos: Custo fixo de capacidade - São os custos fixos relacionados a capacidade instalada pela empresa, como exemplo podemos citar a depreciação; custo fixo operacional, estão relacionados à operação das instalações da empresa, como seguro e impostos predial. A natureza dos custos fixos ou variáveis, está inteiramente ligada ao volume de produção e não ao tempo. Os custos fixos tem uma peculiaridade interessante, eles podem ser variáveis quando são valorizados unitariamente. Outro autor que compartilha da mesma teoria para os custos fixos, é Crepaldi (1998), onde relata também que os custos fixos são aqueles cujo o seu valor não varia proporcionalmente com o volume produzido, mas ressalta que os custos fixos não são eternamente fixos, eles podem variar o seu valor em função de relevantes oscilações no volume de produção. Custos variáveis Para Padoveze (2003), custos variáveis, são assim chamados os custos e despesas cujo montante em unidades monetárias varia na proporção direta das variações do nível de atividade a que se relacionam. Tendo como base a quantidade produzida, os custos variáveis alteram o seu valor, proporcionalmente a quantidade produzida, ou seja, se a quantidade produzida aumenta o custo também aumentará na mesma proporção, caso a quantidade produzida diminua, o custo irá diminuir também na mesma proporção.

23 21 Para elementos do custo industrial, o comportamento clássico de variabilidade dos custos é o volume de produção. Para se analisar a variação do custo, toma-se como base a quantidade de produto final produzido, um exemplo mais relevante é o consumo de materiais utilizados na elaboração do produto. Segundo Bruni e Famá (2009), os custos variáveis são aqueles cujo seu valor é alterado diretamente em função das atividades da empresa. Quanto mais quantidades são produzidas, maiores serão os valores dos custos variáveis. Há exemplos clássicos para fixação deste conceito, dois deles são os gastos com matéria prima e embalagens. Quanto maior é o número produzido de um certo produto, maior será o gasto com matéria prima e embalagens. Crepaldi (1998), tem uma observação relevante em sua publicação, que quando não houver produção, ou seja quantidade produzida igual a zero, o custo variável também vai ser igual a zero, como também cita exemplos de outros custos variáveis: os materiais indiretos consumidos, depreciação dos equipamentos e os gastos com horas extras na produção. Dentro dos comportamentos dos custos, existe também os custos semi variáveis, são custos que também variam com o nível de produção, como os custos variáveis, porém por sua vez, tem uma parcela fixa que existe mesmo que não haja produção. Como exemplo de custo semi variável, podemos citar a conta de energia elétrica, que mesmo que não haja nenhum tipo de consumo dentro de um determinado período, a concessionária cobra uma taxa mínima. Outro exemplos claros de custos semi variável: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade mas como caldeiras de altas temperaturas não podem esfriar, irá ter um custo mínimo para mante-las quentes, mesmo sem nada produzir. Padoveze (2003), explica de uma outra maneira o conceito de custo semi variável. São os custos em que existe variação em relação à quantidade produzida ou vendida, mas não na relação direta, ou seja, são considerados custos semi variáveis, quando há um aumento ou diminuição do volume de produção, e os custos também variam para mais ou para menos, porém a variação dos custos não é na mesma proporção do volume de produção, diferentemente dos custos variáveis, que variam proporcionalmente a quantidade produzida. O autor ainda complementa, que quando não há produção, ou seja, nenhum bem ou serviço é produzido, não ocorrerá o consumo deste gasto, a partir da primeira peça produzida a empresa passará a ter este gasto. Já o Autor Crepaldi, nos orienta que mesmo nada produzido por uma empresa, alguns custos terão valorização, como nos exemplos citados

24 22 acima, que volto a mencionar: Aluguel de uma copiadora e o consumo de combustível para se obter uma temperatura mínima em caldeiras. Atkinson et al. (2011, p.184) relatam que os custos variáveis podem sofrem alterações diretamente proporcional ao nível de produção ou de vendas. Para exemplificar a variação dos custos variáveis em uma produção, pode-se dizer que o custo de um determinado material direto aumentou em 20%, quando a produção cresceu em 20%. Para as vendas, uma forma de exemplificar é quando um vendedor tem o seu salário baseado em comissão por unidade vendida, quanto mais vende maior será o salário do vendedor, dessa forma o salário com vendas é um custo variável Custos Diretos e Indiretos Custos Diretos Segundo Bruni e Famá (2009), os custos diretos também podem ser chamados de custos primários, pois são aqueles que são mensurados diretamente no calculo do produto, tem a propriedade de serem mensuráveis de maneira objetiva. Para exemplificar esta informação podemos citar aço na fabricação de chapas e os salários dos operários envolvidos nesta fabricação. Padoveze (2003), explica que os custos diretos de uma produção são aqueles que podem ser fisicamente identificados, quantificados e por conseqüência valorizados, então os materiais e a mão de obra envolvidos na manufatura de um certo produto, seriam os custos diretos, em outras palavras, os custos diretos são os gastos industriais que podem ser alocados diretamente e objetivamente aos produtos, portando, os requisitos que definem um custo direto em relação ao produto final são: possibilidade de verificação, possibilidade de medição, identificação clara, possibilidade de visualização da relação do insumo com o produto final. Os dois principais exemplos de custo direto são: a mão de obra direta e os materiais diretos. A mão de obra direta, nada mais é que o valor pago aos trabalhadores e os encargos sociais envolvidos com esses salários, mas que estejam envolvidos na produção, diretamente ou por meio de equipamentos. A mão de obra para ser direta, o trabalhador tem envolvimento direto na produção, ou seja, tem contato direto com o processo de fabricação, desde a sua manipulação com a matéria prima, passando pela montagem e por fim com a expedição dos produtos acabados ou também operar os equipamentos necessário para a elaboração dos

25 23 produtos finais. A mão de obra direta destaca-se com a possibilidade de mensurar os esforços de cada trabalhador. A forma de mensuração mais utilizada é somar a quantidade de tempo despendida nos vários processos que se tem para a formação de um produto, esse tempo poderá ser somado em dias, horas, minutos ou segundos. A matéria prima é principal custo direto, e é definido como todos insumo que é facilmente identificado no produto final, ou seja são aqueles insumos, que sem eles seria impossível a fabricação do produto final, em um processo de fabricação são representados pelas matérias primas, os componentes, os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do produto. Existem materiais diretos como os componentes e as embalagens que são facilmente identificados no produto final, mas há materiais diretos que não são mais visíveis no produto final, pois podem assumir características diferentes das originais no processo de produção, ou até mesmo desaparecer do produto final após serem processados. Portando para poder identificar, visualizando o produto final, os materiais diretos, ficaria difícil sem ter em mãos a lista de materiais que compõem cada produto final (estrutura do produto). Crepaldi (1998), tem outra maneira de definição para os custos diretos. Defini que os custos diretos são os que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão de obra ou de máquina, quantidade de força consumida etc). Na maioria das vezes, é identificado no produto final e a sua variação é proporcional a quantidade que esta sendo produzida. Como exemplos cita a matéria prima, mão de obra direta e material de embalagem, que já foram descritos nos parágrafos anteriores segundo Padoveze. Mas Crepaldi mostra mais dois exemplos de custos diretos, depreciação de equipamentos e energia elétrica das máquinas. A depreciação de equipamentos é considerada custo direto, quando o equipamento é utilizado para produzir apenas um tipo de produto, e a energia elétrica é considerada custo direto quando é possível mensurar quanto foi consumido de energia em cada produto fabricado. Custos Indiretos De uma maneira simples e objetiva, em relação à definição de custos indiretos, são os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio. Exemplos: aluguel, iluminação, depreciação, salário de supervisores etc. (CREPALDI, 1998, p.59)

26 24 O autor ainda continua dizendo que, para separar os custos diretos dos indiretos na prática, temos que avaliar além da sua natureza, passando a analisar sua relevância e a dificuldade de sua medição. Para se tornar mais claro usamos como exemplo os gastos com energia elétrica, que tem como natureza um custo direto, mas devido a dificuldade de medição da energia consumido para cada produto produzido e também quando rateado, o valor encontrado é pouco diferente do encontrado se tivesse um alto rigor de medição, na maioria das vezes é identificado dentro de um processo fabril como custo indireto. Continuando com a ideia do autor que complementa dizendo, que os custos indiretos, são aqueles custos que estão vinculados a cálculos de rateios ou de estimativas, para serem apropriados em diferentes produtos, com isso são apropriados aos produtos de forma indireta. A nomenclatura usada para o parâmetro de estimativas ou rateio, é denominada de base ou critério de rateio. indiretos Crepaldi (1998, p.60), chama atenção para a seguinte particularidade dos custos Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis. Com relação aos custos indiretos, Padoveze (2003) compartilha da mesma ideia de Crepaldi, afirmando que os custos indiretos são todos os gastos que não são considerados diretos são classificados como indiretos. São os gastos que não devemos alocar de forma direta aos produtos, mas sim depois de passarem por um critério de distribuição (rateio, alocação, aproximação). Em complemento a sua ideia Padoveze (2003) usa outra forma para a definição dos custos indiretos, segundo o autor os custos indiretos caracterizam-se, basicamente, por serem de caráter genérico e não específicos a produtos finais, eles tem uma relação com os produtos finais, mas não de forma direta e sim indireta. Para melhor entender os custos indiretos pode-se citar os gastos com as gerências ou diretorias da fábrica, estas funções estão distribuídas para todos os produtos que a fabrica produz, desta forma não deve-se alocar de forma direta aos produtos, sem antes elaborar um critério de distribuição dos valores gastos, neste exemplo, com gerências ou diretorias da fábrica, e dessa forma obter uma base numérica ou percentual, que é denominado rateio. Bruni e Famá (2009, p.82), explicam através de tabelas o rateio dos custos indiretos de uma fábrica de espumas, onde fabrica 03 produtos principais: Colchões (CL), colchonetes CN) e travesseiros (TR). A seguir alguns dados da empresa.

27 25 Quadro 1. Dados da empresa Descrição Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma Material Direto , , , ,00 Mão-de-obra direta 3.200, , , ,00 Custo direto , , , ,00 Horas-máquinas 500, , , ,00 Unidades produzidas 1.000, , , ,00 Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2009, p.82) O autor exemplifica no quadro 1, a quantidade de materiais diretos, mão de obra direta, horas-máquinas e quantidade produzida de cada tipo de produto, (Colchões, Colchonetes e travesseiros). Quadro 2. Custos indiretos Descrição Valor Mão-de-obra indireta 8.000,00 Material indireto ,00 Seguro industrial 4.000,00 Depreciação fabril ,00 Soma ,00 Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2009, p.82) No quadro 02 o autor cita os valores envolvidos nos custos indiretos, que são: Mão de obra indireta, Material indireto, seguro industrial e depreciação fabril. Quadro 3. Proporção dos Custos diretos Rateio (% obtidos) Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma Material Direto 30% 33% 38% 100% Mão-de-obra direta 27% 30% 43% 100% Custo direto total 29% 33% 38% 100% Horas-máquinas 10% 30% 60% 100% Unidades produzidas 5% 15% 80% 100% Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2009, p.83) Bruni e Famá (2009, p.82), explicam no quadro 3, usando como base o quadro 1, onde é distribuído proporcionalmente os custos diretos, e para isso utiliza da proporcionalidade (porcentagem) ou uma regra de 3 simples, com isso encontramos a proporção de cada item citado na tabela 1.

28 26 Bruni e Famá (2009), explica se a empresa optar em usar a MOD como critério de rateio para os custos indiretos, irá encontrar a proporção de 27% para os colchões, 30% para os colchonetes e 43% para os travesseiros, caso optasse pelo custo direto total, a proporção utilizada seria de 29%, 33% e 38%. Notamos ainda uma diferença maior se a opção escolhida fosse as unidades produzidas, que seriam neste exemplo de 5%, 15% e 80% respectivamente. Quadro 4. Rateio dos custos indiretos com base na MOD Rateio Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma Material Direto , , , ,00 Mão-de-obra direta 3.200, , , ,00 Custo direto , , , ,00 Custos indiretos , , , ,00 % de rateio (MOD%) 27% 30% 43% 100% Custo Total , , , ,00 Unidades produzidas 1.000, , ,00 Custo unitário 67,87 25,20 6,03 Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2009, p.83) Como pode-se observar no quadro 4, foi aplicado a MOD como base de rateio para os custos indiretos, e foi encontrado os seguintes custos unitários: 67,87 para os colchões, 25,20 para os colchonetes e 25,20 para os travesseiros. Caso a base de rateio escolhida fosse outra, como por exemplo as unidade produzidas, o rateio dos custos indiretos e os valor dos custos unitários ficariam da seguinte forma, como explica no quadro 5. Quadro 5. Rateio dos custos indiretos com base na unidade produzida Rateio Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma Material Direto , , , ,00 Mão-de-obra direta 3.200, , , ,00 Custo direto , , , ,00 Custos indiretos 5.000, , , ,00 % de rateio (unidade%) 5% 15% 80% 100% Custo Total , , , ,00 Unidades produzidas 1.000, , ,00 Custo unitário 46,20 20,20 8,33 Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2009, p.84)

29 27 Quadro 6. Diferença entre os critérios de rateio (MOD x unidade prod.) Custo unitário Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) MOD como rateio 67,87 25,20 6,03 Unidade como rateio 46,20 20,20 8,33 Diferença % Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2009, p.84) A diferença entre usar como base de rateio a MOD e as unidades produzidas, são bem relevantes, e o produto que teve maior diferença foi o travesseiro, que chegou a 38%, como explica o quadro 6 acima.

30 28 3 METODOS DE CUSTEIO Para Padoveze (2003, p.77), o método de custeio, também chamado de mensuração dos custos dos recursos e produtos, é o ponto crucial para apurar o resultado, e está fundamentalmente ligado a três questões: A) Os gastos (custos e despesas) que devem fazer parte da apuração do custo dos recursos, produtos, serviços, atividades ou departamentos, B) Os custos de um recurso, bem, produto ou serviço final que devem ser ativados enquanto esses bens estão em estoque (enquanto não são vendidos); C) A definição da metodologia de cálculo e a apuração do custo unitário dos produtos e serviços. O autor explica ainda, que na apuração dos custos dos bens, produtos, serviços ou atividades, a questão de quais são os custos que devem ou não fazer parte desta apuração, está diretamente relacionada com a questão dos custos diretos e variáveis, e indiretos e fixos. Os custos diretos ou variáveis, é alocado diretamente ao produto, por terem uma identificação clara, já os custos indiretos e fixos, não podem ser alocados diretamente aos produtos, sem antes passarem por um processo de distribuição ou alocação de custos, que também são chamados de critério de rateio ou absorção de custos indiretos. 3.1 Custeio por Absorção De acordo com Eyerkaufer, Costa e Faria (2007), o custeio por absorção teve os seus primeiros registros por volta do ano de 1920 e até hoje é um dos métodos mais utilizados devido a sua simplicidade, também tem como característica, ser o único método aceito pela legislação fiscal do Brasil. Custeio por absorção, é definido basicamente como sendo o método que se utiliza indistintamente de todos os custos (ou despesas), sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, para apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais. (PADOVEZE, 2003, p.79) Neste método é utilizado gastos indiretos fixos, que como já tido, não são identificáveis facilmente nos produtos finais, portanto há uma necessidade de utilizar algum critério de distribuição destes gastos aos produtos finais. As denominações mais usadas no processo de distribuição dos gastos indiretos fixos são: rateio; alocação ou apropriação de custos indiretos aos produtos.

31 29 Padoveze (2003) continua dizendo, que o nome dado para este custeio, absorção, vem sido utilizado há muito tempo, pois após, contemplar todos os custos diretos e variáveis ao produto, e assim conseguir encontrar o custo unitário, utilizando somente estes custos, há uma necessidade de que o custo unitário do produto absorva os custos indiretos, para que desta forma se tenha uma ideia de valorização total do custo unitário. O método de custeio por absorção, anda em linha com os princípios fundamentais de contabilidade utilizados em todo o mundo, tanto na legislação comercial como na legislação fiscal. Um aspecto importante do custeio por absorção é a valorização dos estoques industriais determinada legalmente e que deve ser feita pelos princípios contábeis geralmente aceitos, basicamente pelo princípio do custo como base de valor, (PADOVEZE, 2003, p.79) Para Crepaldi (1998), o método de custeio por absorção ou custo pleno, consiste em alocar todos os custos ao custo final do produto, sejam eles fixos ou variáveis, já os gastos que não são originados da produção (despesas) são excluídos. É também o método adotado pela legislação comercial e fiscal brasileira. Este método é valido para apresentação de demonstrações financeiras e para o pagamento do imposto de renda. Crepaldi (1998) compartilha da mesma ideia de Padoveze (2003), de que o método de custeio por absorção, é um método que engloba todos os custos (diretos e indiretos) alocados aos produtos fabricados, os diretos pela apropriação direta, e os indiretos por meio de um critério de rateio. Outro autor que compartilha da mesma opinião de Crepaldi (1998) e Padoveze (2003), no que se diz respeito à distribuição dos custos aos produtos ou serviços, é Leone (2000), onde ressalta que os custos diretos e variáveis são alocados diretamente ao produto, já os custos indiretos e fixos, passam por um critério de rateio para depois serem contemplados aos produtos ou serviços. Como o custeio por absorção utiliza de critérios de rateios para poder distribuir os custos fixos e indiretos, poderá ter resultados distorcidos em relação ao custo unitário dos produtos, caso a escolha da base de rateio for equivocada, como já demonstrado no sub item , na tabela 6. Continuando sobre os resultados distorcidos, que o método de custeio por absorção pode ocasionar, Padoveze (2003, p. 195), complementa que O ponto relevante é que, independentemente do procedimento adotado para a apropriação dos custos aos produtos e serviços, o resultado total da empresa não se altera. Esse ponto implica a necessidade da maior acurácia possível para a