Fls. 2 1 Coordenação-Geral de Tributação Solução de Consulta nº 252 - Data 12 de setembro de 2014 Processo Interessado CNPJ/CPF ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF DESPESA DE INSTRUÇÃO DE PESSOA COM DEFICIÊNCIA FÍSICA OU MENTAL. DEDUTIBILIDADE COMO DESPESA MÉDICA. INSTITUIÇÃO REGULAR DE ENSINO. VEDAÇÃO. É vedado deduzir como despesa médica os pagamentos efetuados a instituição regular de ensino relativos à instrução de pessoa portadora de deficiência física ou mental, matriculada na condição de aluno includente. Dispositivos Legais: Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/99), art. 80, 3º; e Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de fevereiro de 2001, art. 44. Relatório Trata-se de consulta protocolada em 20 de setembro de 2013, a respeito da interpretação da legislação tributária relativa à dedução como despesa médica, para fins da incidência do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), referente a pagamentos com instrução de portador de deficiência física ou mental. 2. A consulente indica como dispositivo da legislação motivador da consulta o art. 44 da Instrução Normativa (IN) SRF nº 15, de 6 de fevereiro de 2001. 3. Segundo informa, tem um filho menor, portador de autismo, conforme laudo comprobatório, que é seu dependente para fins do imposto sobre a renda. O dependente estuda em instituição regular de ensino como aluno includente, isto é, a escola não é entidade destinada especificamente a deficiente físico ou mental, nos termos previstos no art. 44 da IN SRF nº 15, de 2001. 4. Nada obstante, entende cabível o lançamento dos pagamentos realizados com instrução a título de despesas médicas, com respaldo na Lei nº 12.764, de 27 de dezembro de 2012, que instituiu a Política Nacional de Proteção dos Direitos da Pessoa com Transtorno do Espectro Autista. 1
Fls. 3 5. Diante do exposto, pergunta se pode lançar, como despesas médicas, as despesas de educação efetuadas com seu filho e, em caso positivo, em que código efetuaria tal registro na declaração de ajuste anual. 6. Ao final, declara que atende aos requisitos de validade do procedimento de consulta, previstos no art. 3º, 1º, inciso II, da IN RFB nº 740, de 2 de maio de 2007. Fundamentos 7. O presente processo de consulta tem seu regramento básico estatuído nos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e nos arts. 48 a 50 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Sua regulamentação deu-se por meio do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011. 8. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), até havia pouco dispunha sobre a matéria a IN RFB nº 740, de 2007, a que veio substituir a IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Manteve-se, porém, sem alteração relevante, a disciplina dos requisitos de eficácia da consulta. 9. Nesse arcabouço normativo, admite-se que estão satisfeitos os requisitos de admissibilidade da consulta, de modo que deve ser solucionada 10. A consulta foi motivada por dúvida na interpretação e aplicação do art. 44 da IN SRF nº 15, de 2001, a seguir transcrito: Art. 44. Consideram-se despesas médicas ou de hospitalização as despesas de instrução com portador de deficiência física ou mental, condicionadas, cumulativamente à: I - existência de laudo médico, atestando o estado de deficiência; II - comprovação de que a despesa foi efetuada em entidades destinadas a deficientes físicos ou mentais. (grifou-se) 11. O tema é também tratado no Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/1999), veiculado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, nos seguintes dispositivos: DEDUÇÃO NA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS Seção I Despesas Médicas Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "a"). (...) 2
Fls. 4 3º Consideram-se despesas médicas os pagamentos relativos à instrução de deficiente físico ou mental, desde que a deficiência seja atestada em laudo médico e o pagamento efetuado a entidades destinadas a deficientes físicos ou mentais. (grifou-se) 12. Como se observa, a legislação citada prevê a dedutibilidade de despesas médicas, incluindo nesse conceito os gastos com instrução de deficiente físico ou mental, desde que atendidos, cumulativamente, 2 (dois) requisitos presentes no próprio texto, que são: comprovação da condição da deficiência (física ou mental) por meio de laudo médico; e que a entidade prestadora do serviço seja destinada a deficientes físicos ou mentais. 13. A respeito do primeiro requisito, cabe frisar que a legislação tributária refere-se a pagamento relativo à instrução do deficiente físico ou mental. Essa expressão deficiente físico ou mental é usada há bastante tempo na seara tributária, conforme se verifica, por exemplo, da revogada Instrução Normativa SRF nº 49, de 10 de maio de 1989 1, a qual, ao dispor sobre a tributação do IRPF de que trata a Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, já empregava tais palavras em seu item 11.2, conforme a seguir: 11.2 - Consideram-se despesas médicas ou de hospitalização, as despesas de instrução de deficiente físico ou mental, condicionadas: a) à existência de laudo médico, atestando a deficiência; b) à comprovação de que a despesa foi efetuada em entidades destinadas a deficientes físicos ou mentais. 13.1 Por seu turno, o art. 44 da IN nº 15, de 2001, dispõe no mesmo sentido, conforme já citado no item 10 desta Solução de Consulta. 13.2 Nada obstante, ao longo dos anos, o conceito de deficiência vem sendo expressamente incluído na legislação federal específica. É o caso do Decreto nº 3.298, de 20 de dezembro de 1999, que regulamenta a Lei nº 7.853, de 24 de outubro de 1989, a qual dispõe sobre a Política Nacional para a Integração da Pessoa Portadora de Deficiência. 13.3 Em seu art. 4º, o ato do Poder Executivo conceitua deficiência, subdividindo-a nas categorias de deficiência física, auditiva, visual e mental. A cararacterização de deficiência mental, nos termos do Decreto nº 3.298, de 1999, diz respeito ao funcionamento intelectual significativamente inferior à média. 13.4 Mais recentemente, editou-se a Lei nº 12.764, de 2012, mencionada pelo consulente, cujo art. 1º cuidou de definir, no que tange aos propósitos dessa lei, quais aspectos clínicos caracterizam uma pessoa com transtorno do especto autista e qualificar essa pessoa como deficiente, para todos os efeitos legais. 13.5 De fato, o transtorno autista possui características próprias e, como uma disfunção global do desenvolvimento, que afeta as áreas de comunicação e comportamento do portador, bem como a sua capacidade de socialização, manifesta-se em diferentes graus e intensidade. 13.6 O que se nota disso tudo é que, além de não incumbir à legislação tributária o papel de definir o significado de portador de deficiência física ou mental, não houve 1 Revogada pela IN SRF nº 15, de 2001. 3
Fls. 5 qualquer alteração da disciplina tributária sobre a matéria, tendo em conta as distinções conceituais trazidas pela legislação específica a respeito dos tipos de deficiências. 13.7 Em vista de tais aspectos, reforça-se o fato de que, neste e nos demais casos, caberá ao laudo médico atestar o estado de deficiência física ou mental a que alude à legislação tributária. 14. Quanto ao segundo requisito, bem se vê que o direito à dedução como despesa médica exige que tais dispêndios sejam efetuados, necessariamente, a entidades especializadas para o atendimento de deficientes físicos ou mentais. 14.1 Esse preceito da legislação de regência não comporta interpretação extensiva ou analógica com o efeito ampliativo de admitir a dedução dos pagamentos efetuados a entidades do sistema educacional regular. 14.2 As deduções do imposto sobre a renda são admitidas de forma limitada, com a restrita finalidade de ajustar a exigência do tributo à capacidade contributiva de cada contribuinte. Na circunstância em debate, seu objetivo é possibilitar um tratamento tributário equânime entre contribuintes que realizam pagamentos a entidades de ensino regular e aqueles que, em razão das necessidades de seus dependentes, despendem recursos a entidades prestadoras de serviços especializados a deficientes físicos ou mentais. 14.3 Anota-se que a Lei nº 12.764, de 2012, na medida em que não veicula norma de natureza tributária, em nada altera a disciplina do requisito aqui mencionado. 15. Conclui-se, desse modo, que as situações concretas que desatendam a qualquer dos requisitos previstos na legislação tributária, não podem se enquadrar na permissão legal para dedução do correspondente gasto, na categoria de despesa médica. 16. No caso sob consulta, sendo a despesa efetuada com instituição que não é destinada especificamente a alunos com deficiência, a norma citada não permite sua dedutibilidade como despesa médica. Cabe tratá-la como despesa com instrução, desde que observados os respectivos requisitos, condições e limites, na forma da legislação tributária. Conclusão 17. Com base no exposto, concluiu-se que os pagamentos com instrução de pessoa com deficiência física ou mental, atestada por laudo médico, pagos a entidade que não seja destinada especificamente a esse fim, não podem ser deduzidos a título de despesas médicas. À consideração superior. JANSEN DE LIMA BRITO 4
Fls. 6 De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Cotir. CLEBERSON ALEX FRIESS Chefe da Disit02 De acordo. Ao Coordenador-Geral da para aprovação. CLÁUDIA LUCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB Coordenadora da Cotir Ordem de Intimação Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao consulente. FERNANDO MOMBELLI Coordenador-Geral da 5