Informação n.º 2/2013_Revista 22/novembro/2013 CRÉDITOS INCOBRÁVEIS E EM MORA IVA e IRC A. Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) Regularização do IVA 1. Créditos vencidos até 31/12/2012 e considerados incobráveis até 31/12/2012 1.1. Em processos de Insolvência No âmbito de processos de insolvência, a regularização do IVA, respeitante a créditos incobráveis, só pode ocorrer quando a mesma for decretada: a) de caráter limitado em que o insolvente não fica privado dos poderes de administração e disposição do seu património. Nestes casos o Tribunal verifica que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e essa satisfação não está por outra forma garantida. b) sem caráter limitado na qual é nomeada um administrador judicial e se mostra necessária a homologação da deliberação da assembleia de credores de apreciação do relatório do administrador de insolvência. Insolvência de caráter limitado Para a regularização o IVA é necessária a sentença que declare a insolvência, sendo o montante do imposto a regularizar incluído no campo 40 da Declaração periódica de IVA conforme apresentamos: o Alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA para créditos vencidos até 31/12/2012 NOTA: Estas regularizações não estão sujeitas a certificação por ROC. 1
Insolvência sem caráter limitado É necessário aguardar pela homologação da deliberação da Assembleia de Credores, destinada à apreciação do relatório do administrador de insolvência, relatório que tem anexo uma lista provisória de credores. Este imposto deve ser incluído no campo 40 da Declaração periódica de IVA conforme apresentamos: o Alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA para créditos vencidos até 31/12/2012 NOTA: Estas regularizações não estão sujeitas a certificação por ROC. 1.2. Em processos especiais de revitalização e no Sistema de Recuperação de Empresas por VIA Extrajudicial (SIREVE) Estabelece-se ainda a possibilidade de regularização, nos casos de processo especial de revitalização, após homologação do plano de recuperação pelo juiz, e, nos termos previstos no Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), após celebração do respetivo acordo. O CIVA prevê agora expressamente a possibilidade de regularização de IVA nos processos especiais de revitalização e no SIREVE. Este imposto deve ser incluído no campo 40 da Declaração periódica de IVA conforme apresentamos: o Alínea c) e d) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA para créditos vencidos até 31/12/2012 NOTA: Estas regularizações não estão sujeitas a certificação por ROC. 2
1.3. Obrigações do Credor a) Comunicação de créditos ao devedor Nos casos de créditos: em processos de execução, em processo de insolvência, em processo especial de revitalização no âmbito do SIREVE inferiores a 6000, IVA incluído, deles sendo devedor sujeito passivo com direito à dedução e tenham sido reconhecidos em ação de condenação ou reclamados em processo de execução e o devedor tenha sido citado editalmente É comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada. 2. Créditos vencidos até 31/12/2012 e considerados incobráveis a partir de 01/01/2013 2.1. Em processos de Insolvência No âmbito de processos de insolvência, a regularização do IVA, respeitante a créditos incobráveis, só pode ocorrer quando a mesma for decretada: c) de caráter limitado em que o insolvente não fica privado dos poderes de administração e disposição do seu património. Nestes casos o Tribunal verifica que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e essa satisfação não está por outra forma garantida. d) sem caráter limitado na qual é nomeada um administrador judicial e se mostra necessária a homologação da deliberação da assembleia de credores de apreciação do relatório do administrador de insolvência. Insolvência de caráter limitado Para a regularização o IVA é necessária a sentença que declare a insolvência, sendo o montante do imposto a regularizar incluído no campo 40 da Declaração periódica de IVA conforme apresentamos: 3
o Alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA para créditos vencidos até 31/12/2012 NOTA: Estas regularizações estão sujeitas a certificação por ROC, de acordo com o n.º 9 do artigo 78.º do CIVA, na redação dada pelo artigo 195.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (OE/2013). Insolvência sem caráter limitado É necessário aguardar pela homologação da deliberação da Assembleia de Credores, destinada à apreciação do relatório do administrador de insolvência, relatório que tem anexo uma lista provisória de credores. Este imposto deve ser incluído no campo 40 da Declaração periódica de IVA conforme apresentamos: o Alínea b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA para créditos vencidos até 31/12/2012 NOTA: Estas regularizações estão sujeitas a certificação por ROC, de acordo com o n.º 9 do artigo 78.º do CIVA, na redação dada pelo artigo 195.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (OE/2013). 2.2. Em processos especiais de revitalização e no Sistema de Recuperação de Empresas por VIA Extrajudicial (SIREVE) Estabelece-se ainda a possibilidade de regularização, nos casos de processo especial de revitalização, após homologação do plano de recuperação pelo juiz, e, nos termos previstos no Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), após celebração do respetivo acordo. O CIVA prevê agora expressamente a possibilidade de regularização de IVA nos processos especiais de revitalização e no SIREVE. Este imposto deve ser incluído no campo 40 da Declaração periódica de IVA conforme apresentamos: 4
o Alínea c) e d) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA para créditos vencidos até 31/12/2012 NOTA: Estas regularizações estão sujeitas a certificação por ROC, de acordo com o n.º 9 do artigo 78.º do CIVA, na redação dada pelo artigo 195.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (OE/2013). 2.3. Obrigações do Credor a) Comunicação de créditos ao devedor Nos casos de créditos: em processos de execução, em processo de insolvência, em processo especial de revitalização no âmbito do SIREVE inferiores a 6000, IVA incluído, deles sendo devedor sujeito passivo com direito à dedução e tenham sido reconhecidos em ação de condenação ou reclamados em processo de execução e o devedor tenha sido citado editalmente É comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada. b) Certificação do ROC Com a alteração decorrente da Lei do Orçamento de Estado para 2013 (66-B/2012, de 31 de dezembro), passa a ser obrigatória, para a regularização do IVA referente a créditos vencidos até 31/12/2012, a efetuar em 2013, a certificação por revisor oficial de contas quanto à verificação dos requisitos legais para a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis: em processo de execução, em processo de insolvência, em processo especial de revitalização, e nos termos previstos no Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE). 5
Também fica sujeita a certificação por revisor oficial de contas, a regularização de IVA referente a créditos vencidos até 31/12/2012, a efetuar em 2013, desde que se verifique qualquer uma das seguintes situações: O valor do crédito não seja superior a 750,00, IVA incluído, a mora do pagamento se prolongue para além de seis meses e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução; o Alínea a) do n.º 8 do art.º 78.º do CIVA NOTA: Estas regularizações estão sujeitas a certificação por ROC, de acordo com o n.º 9 do artigo 78.º do CIVA Os créditos sejam superiores a 750,00 e inferiores a 8.000,00, IVA incluído: o quando o devedor, sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não conferem o direito à dedução, conste no registo informático de execuções como executado contra quem foi movido processo de execução anterior entretanto suspenso ou extinto por não terem sido encontrados bens penhoráveis; o tenha havido aposição de fórmula executória em processo de injunção ou reconhecimento em ação de condenação e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução; o quando o devedor, sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não conferem direito a dedução, conste da lista de acesso público de execuções extintas com pagamento parcial ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis no momento da dedução. Os créditos sejam inferiores a 6.000,00, IVA incluído, deles sendo devedor sujeito passivo com direito à dedução e tenham sido reconhecidos em ação de condenação ou reclamados em processo de execução e o devedor tenha sido citado editalmente. 6
o Alínea b), c), d) e e) do n.º 8 do art.º 78.º do CIVA NOTA: Estas regularizações estão sujeitas a certificação por ROC, de acordo com o n.º 9 do artigo 78.º do CIVA O Revisor Oficial de Contas deverá certificar: o valor global dos créditos, o valor global do imposto a deduzir, a realização de diligências de cobrança por parte do credor e o insucesso, total ou parcial, de tais diligências, e que se encontram verificados os requisitos legais para a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis nos termos dos processos de execução, de insolvência, especial de revitalização ou SIREVE. c) Dossier Fiscal Os documentos justificativos desta regularização de IVA, incluindo a certificação emitida pelo ROC, deverão fazer parte integrante do Dossier Fiscal da empresa, elaborado nos termos do art.º 121º CIRC. 3. Créditos vencidos após 01/01/2013 A Lei do Orçamento de Estado para 2013 (66-B/2012, de 31 de dezembro), alterada pela declaração de retificação n.º 11/2013, de 28 de fevereiro, alterou os n.ºs 7 e 9 do art.º 78.º do Código do Imposto sobre o valor acrescentado (CIVA) e aditou àquele código os art.º 78.º-A a 78.º-D. 3.1. Em processos de Insolvência A Lei do Orçamento de Estado para 2013 (66-B/2012, de 31 de dezembro) veio distinguir de forma clara a regularização do IVA em processos de insolvência, tanto no caso da insolvência de caráter limitado, como no caso da insolvência com liquidação do passivo. Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis: ( ) b) Em processos de insolvência quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência. (Assembleia de Credores); 7
Insolvência de caráter limitado o Alínea b) do n.º 4 do art.º 78.º-A do CIVA para créditos vencidos após 01/01/2013 NOTA: Estas regularizações estão sujeitas a certificação por ROC, de acordo com o n.º 3 do artigo 78.º - D do CIVA. Insolvência sem caráter limitado o Alínea b) do n.º 4 do art.º 78.º-A do CIVA para créditos vencidos após 01/01/2013 NOTA: Estas regularizações estão sujeitas a certificação por ROC, de acordo com o n.º 3 do artigo 78.º - D do CIVA. 3.2. Em processos especiais de revitalização e no Sistema de Recuperação de Empresas por VIA Extrajudicial (SIREVE) O CIVA prevê agora expressamente a possibilidade de regularização de IVA nos processos especiais de revitalização e no SIREVE. Este imposto deve ser incluído no campo 40 a Declaração periódica de IVA conforme apresentamos: 8
o Alínea c) e d) do n.º 4 do art.º 78.º-A do CIVA para créditos vencidos após 01/01/2013 NOTA: Estas regularizações estão sujeitas a certificação por ROC, de acordo com o n.º 3 do artigo 78.º - D do CIVA. 3.3. Em situação de mora São alterados os procedimentos a observar pelos sujeitos passivos para efeitos de recuperação do IVA em créditos ainda não pagos, tornando o processo mais simples, como por exemplo, nos créditos de cobrança duvidosa em mora há mais de 2 anos. a) Créditos vencidos até 31/12/2012 Aplica-se o disposto nos n. os 7 a 12 e n. os 16 e 17 do art.º 78.ºdo CIVA; b) Créditos vencidos após 01/01/2013 Aplica-se o disposto nos art. os 78.-A a 78.º-D do CIVA. Os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados de cobrança duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade. Neste contexto alertamos para a necessidade de os clientes em mora estarem relevados na contabilidade como de cobrança duvidosa, ainda que o SNC não o exija. A recuperação do IVA respeitante a créditos de cobrança duvidosa pode ocorrer quando os créditos estejam: Em mora há mais de 24 meses: Desde que tenham sido efetuadas diligências de cobrança e as mesmas estejam evidenciadas, existam provas da sua imparidade e o ativo tenha sido desreconhecido contabilisticamente; No caso de créditos em mora há mais de 24 meses, é necessária a submissão de um pedido de autorização prévia à Autoridade Tributária e Aduaneira no prazo de 6 meses a partir do momento em que o crédito foi considerado de cobrança duvidosa. Este pedido deve ser apreciado pela AT no prazo máximo de 8 meses. Após este prazo, o pedido considera-se indeferido. 9
A regularização do IVA destes créditos deve ser efetuada conforme apresentamos: o Alínea a) do n.º 2 do art.º 78.º-A do CIVA NOTA: Regularizações a favor do sujeito passivo abrangidas pelo artigo 78.º - A n.º 2, alínea a) - na situação em que o sujeito passivo apresentou pedido de autorização prévia à AT, via eletrónica, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 78.º- B do CIVA, o qual foi deferido. Número do pedido prévio é o número que foi atribuído pela AT, aquando da submissão do pedido de autorização. O valor do IVA a regularizar (na coluna do campo 4) corresponde ao valor autorizado pela AT. Em mora há mais de 6 meses: E não sejam de valor superior a 750,00 (IVA incluído) e desde que o devedor seja um particular ou sujeito passivo de IVA que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução. A regularização do IVA destes créditos deve ser efetuada conforme apresentamos: o Alínea a) do n.º 8 do artigo 78.º e alínea b) do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA NOTA: Estas regularizações estão sujeitas a certificação por ROC, de acordo com o n.º 1 do artigo 78.º - D do CIVA. Para o efeito, o vencimento dos créditos ocorre, passando estes a estar em mora (i) na data prevista no contrato (ii) na ausência de prazo certo, a partir da interpelação do devedor. 10
O pedido de autorização prévia Considera-se tacitamente deferido, após o prazo de 8 meses, para os pedidos relativos a créditos de valor inferior a 150.000,00, em mora há mais de 6 meses, bem como pedidos respeitantes a créditos considerados incobráveis, nos casos de processos de execução, de insolvência, especial de revitalização ou SIREVE que devem ser regularizados conforme apresentamos: o N.º 4 do artigo 78.º-B do CIVA NOTA: Número do pedido prévio é o número que foi atribuído pela AT, aquando da submissão do pedido de autorização. O valor do IVA a regularizar (na coluna do campo 4) corresponde ao valor incluído na(s) fatura(s) apresentada(s) perante a AT, com o limite estabelecido no artigo 78.º - B, n.º 4. 3.4. Obrigações do Credor a) Comunicação de créditos ao devedor No caso de créditos em mora há mais de 24 meses, é necessária a submissão de um pedido de autorização prévia à Autoridade Tributária e Aduaneira no prazo de 6 meses a partir do momento em que o crédito foi considerado de cobrança duvidosa. Este pedido deve ser apreciado pela AT no prazo máximo de 8 meses. Após este prazo, o pedido considera-se indeferido. Esta funcionalidade ainda não se encontra disponível no portal das finanças. No caso de créditos que estejam em mora há mais de 6 meses desde a data do respetivo vencimento, o valor do mesmo não seja superior a 750, IVA incluído, e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução em processos de execução, em processo de insolvência, em processo especial de revitalização no âmbito do SIREVE, A dedução é efetuada pelo sujeito passivo sem necessidade de pedido de autorização prévia, reservando-se a Autoridade Tributária e Aduaneira a faculdade de controlar posteriormente a legalidade da pretensão do sujeito passivo. 11
b) Certificação do ROC O ROC deverá certificar: A identificação da fatura relativa a cada crédito de cobrança duvidosa a identificação do adquirente o valor da fatura e o imposto liquidado a realização de diligências de cobrança por parte do credor e o insucesso, total ou parcial, de tais diligências. se encontram verificados os requisitos legais para a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis, nos casos de processos de execução, de insolvência, especial de revitalização ou SIREVE Esta certificação deve ser efetuada para cada um dos documentos e períodos a que se refere a dedução e até à entrega do correspondente pedido, sob pena de o pedido de autorização prévia não se considerar apresentado. c) Dossier Fiscal Os documentos justificativos desta regularização de IVA, incluindo a certificação emitida pelo ROC, deverão fazer parte integrante do Dossier Fiscal da empresa, elaborado nos termos do art.º 121.º do CIRC. Exceções Não são considerados créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa: Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real; Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas com as quais o sujeito passivo esteja em situação de relações especiais; Os créditos em que, no momento da realização da operação, o adquirente ou destinatário conste da lista de acesso público de execuções extintas com pagamento parcial ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis e, bem assim, sempre que o adquirente ou destinatário tenha sido declarado falido ou insolvente em processo judicial anterior; Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval. Os sujeitos passivos perdem o direito à dedução do imposto respeitante a créditos considerados de cobrança duvidosa ou incobráveis sempre que ocorra a transmissão da titularidade dos créditos subjacentes. 12
Entrada em vigor As alterações nos n.ºs 7 e 9 do art.º 78.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e os artigos art.º 78.º-A a 78.º-D, decorrentes da Lei do Orçamento de Estado para 2013 (66-B/2012, de 31 de dezembro), alterada pela declaração de retificação n.º 11/2013, de 28 de fevereiro, entraram em vigor em 01 de janeiro de 2013. Estes novos anexos da declaração Periódica do IVA deverão ser utilizados para os períodos de tributação a partir de 1 de outubro de 2013 (Portaria n.º 255/2013 de 12 de agosto). Regime de IVA de caixa Relativamente às regularizações de IVA, neste regime, deverá ser consultado o Ofício-circulado n.º 30150/2013-30/08 Gab. SDG do IVA. 13
B. Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) Créditos de cobrança duvidosa O art.º 36.º do CIRC estabelece que são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução; Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral; Os créditos estejam em mora há mais de 6 meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento, tendo em consideração as seguintes percentagens: o o o o 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses; 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses; 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses; 100% para créditos em mora há mais de 24 meses. Exceções para créditos de cobrança duvidosa Não são considerados de cobrança duvidosa: Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval; Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real; Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1; Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1. Créditos incobráveis Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação, na conta 683 Dívidas incobráveis, desde que tal resulte: de processo de insolvência; de recuperação de empresas; de processo de execução; 14
de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento; de decisão de tribunal arbitral no âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais, ou de créditos que se encontrem prescritos de acordo com o respetivo regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais e, neste caso, o seu valor não ultrapasse o montante de 750; e Não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. Comunicação ao devedor O CIRC, designadamente o n.º 2 do art.º 41.º, refere que, sem prejuízo da manutenção da obrigação para efeitos civis, a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis ou nas situações de créditos de cobrança duvidosa, referidas acima, fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável. Referimos no entanto que na proposta de reforma do CIRC, para vigorar a partir de 2014, o n.º 2 do art.º 41.º do CIRC, foi revogado. 15