CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: ESTUDO DE CASO EM UMA FUNDIÇÃO

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: ESTUDO DE CASO EM UMA FUNDIÇÃO Luiz Carlos da Cunha Colombo UNIMEP- Universidade Metodista de Piracicaba Rod. Sta Bárbara -Iracemápolis km 1, Cep 13450-000, Santa Bárbara d Oeste, SP ABSTRACT In the past few years, the Activity Based Costing has been pointed as very powerful tool of the Cost Management. This paper describes a case study, developed in a foundry facility, which was dedicated to use a methodology to identify the main activities and it's cost drivers and also to show the behavior of the overhead costs linked to the production process. The picture provided by the ABC Costing model may be used as base to decision making process of pricing, profitability compose analysis and investment on quality improvements. Gestão Econômica Activity Based Costing, Cost Drivers, Cost Management 1 - INTRODUÇÃO Conforme defendido por Johnson e Kaplan (1987), os sistemas tradicionais de Contabilidade de Custos não estão proporcionando informações relevantes à tomada de decisão por parte dos gerentes, dentro do ambiente de modernização e automatização crescentes que caracteriza a indústria atual. Isso ocorre principalmente porque esses sistemas seguem os mesmos princípios desenvolvidos em sua origem ainda nos anos 20. Os autores observam que a maioria dos sistemas tradicionais de Contabilidade de Custos relacionam os Custos Indiretos de Fabricação ( CIF ) aos produtos, utilizando como base os dados de Mão-de-Obra Direta ( MOD ). Como a própria denominação dos Custos Indiretos de Fabricação sugere, esses itens não são mensuráveis de forma objetiva e direta em relação aos produtos finais. Por essa razão, o sistema tradicional atribui esses custos aos produtos através de apropriações subjetivas. Com o desenvolvimento industrial e a modernização dos processos de produção, os custos da Mão de Obra Direta acabaram por se tornar menores, em relação ao custo total do produto. Por outro lado, os Custos Indiretos de Fabricação se transformaram no elemento de custo de maior crescimento relativo. Essa mudança na composição dos custos dos produtos aumentou a possibilidade de ocorrerem distorções nas apropriações dos Custos Indiretos, quando realizadas com base na Mão-de-Obra Direta. Dentre os sistemas que vêm se desenvolvendo, na tentativa de superar essas distorções, destaca-se o Sistema de Custeio Baseado em Atividades ou Sistema ABC

(ACTIVITY BASED COSTING), que procura fornecer dados mais objetivos acerca do custo dos produtos. Com base nos conceitos desenvolvidos para o Sistema ABC, foi possível construir uma metodologia de avaliação dos custos das linhas de produtos para a divisão de fundição de uma das principais empresas nacionais de bens de capital. Tal metodologia acabou por revelar, com maior objetividade, os padrões de consumo dos recursos pelos produtos, no decorrer do processo de produção. As informações de custos com subjetividade menor acabaram por abrir espaço para analises de formação de preços, composição da lucratividade e de possíveis investimentos em melhoria da qualidade no processo de produção. 2 - PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA ABC O Sistema ABC reconhece que os produtos e serviços não usam diretamente os recursos; o que eles usam de maneira direta são as atividades (COOPER,1990) que podem ser definidas como as ações que são realizadas por diversos indivíduos ou grupos especializados, buscando atingir os objetivos da empresa. De acordo com Brimson (1991): "Uma atividade é uma combinação de pessoas, tecnologia, materiais, métodos e ambiente, que realiza um dado produto ou serviço. As atividades descrevem o que a empresa faz.(...) Exemplos de atividades podem ser: fechar uma venda, produzir um material de propaganda, montar um produto ou cobrar um cliente." Dessa forma, uma atividade é uma ação realizada por um elemento da empresa, que converte os recursos disponíveis em produtos e serviços. Esses produtos e serviços são demandados por outros elementos pertencentes ao processo de operação da organização. Essa ação pode ser descrita com um verbo e um substantivo. Essencialmente realizar uma atividade é 'fazer algo'. "A premissa básica do Custeio Baseado em Atividades é que as atividades consomem recursos e os produtos consomem as atividades."(chalos, 1992). Isso significa que os custos de uma empresa devem ser primeiramente acumulados no nível de suas atividades, e a partir dessas atividades é que os custos poderão ser relacionados aos produtos Os Direcionadores de Custos (cost drivers) são relacionamentos causais existentes entre o consumo de recursos e as atividades desenvolvidas e, posteriormente, entre essas atividades e os produtos. Esses relacionamentos é que fornecem as bases para relacionar os custos dos recursos consumidos aos produtos finais, no Sistema ABC. De acordo com Nakagawa (1991) o Sistema ABC "não se diferencia do sistema de custeio baseado em volume apenas pela mudança das bases de apropriação de custos, mas também pela identificação que faz dos custos por atividades e da maneira como apropria os custos aos produtos através de um maior número de bases." Berliner e Brinson (1988), por sua vez, afirmam que a Contabilidade por Atividades fornece uma linha básica natural para descrever o processo de manufatura e estabelecer um denominador comum entre a Contabilidade de Custos, a Mensuração de Desempenho e a Administração de Investimentos. Além disso, essa contabilidade pode também propiciar a visibilidade de atividades que não adicionam valor ao produto.

3 - A DIVISÃO DE FUNDIÇÃO ESTUDADA A presente análise foi realizada na Divisão de Fundição de uma empresa nacional de grande porte, que se dedica a produção de bens de capital. Nesta divisão, são normalmente fundidas peças e componentes que podem variar, em massa, de menos que 1 quilograma até 26 toneladas. O processo de fundição de uma peça pode ser resumido nas seguintes operações: MODELAÇÃO - confecção do modelo na forma da peça desejada; MOLDAGEM - confecção do molde.; MACHARIA - confecção dos machos; FUSÃO - obtenção do metal líquido; VAZAMENTO - enchimento do molde com o metal líquido; DESMOLDAGEM - retirada da peça solidificada do molde; REBARBAÇÃO E LIMPEZA - eliminação de arestas e acabamento. A divisão estudada conta com cerca de 250 funcionários e apresenta uma estruturação ligada ao processo tradicional de fundição, diferenciando-se apenas na segmentação de três linhas de produção distintas, que agrupam as atividades ligadas a macharia, moldagem e desmoldagem das peças conforme seu peso: LINHA DE PEÇAS PEQUENAS: até 60 Kg; LINHA DE PEÇAS MÉDIAS: até 600 Kg; LINHA DE PEÇAS GRANDES: até 26.000 Kg. A produção total das três linhas é encaminhada para o Setor de Rebarbação e Limpeza 4 - O SISTEMA DE CUSTOS UTILIZADO PELA DIVISÃO O Sistema de Custos utilizado tradicionalmente pela divisão identifica e custeia, para cada peça ou lote, apenas os Materiais Diretos (metal vazado, areia do molde e areia do macho) e a Mão-de-Obra Direta (moldagem, macharia e rebarbação). Após a determinação destes custos, o sistema acrescenta 20% a título de Outras Despesas e mais 40% a título de Custos Indiretos. Tal procedimento é justificado pelo fato de que, em média, os Custos Indiretos e as Outras Despesas representam respectivamente algo em torno de 40% e 20% dos gastos totais da divisão analisada. Assim, o sistema tradicional acaba por identificar um máximo de 40% dos custos incorridos efetivamente na fabricação das peças em seu processo de produção. O restante dos custos é atribuído de maneira subjetiva. 5 - A METODOLOGIA PROPOSTA Uma nova sistemática de cálculo de custos, baseada no Custeio por Atividades, foi desenvolvida para a divisão estudada. Um dos princípios, que orientou a metodologia de elaboração desta nova sistemática, foi o reconhecimento de que os sistemas de apuração de custos podem fornecer informações mais corretas, quanto maior for a identificação existente entre o modelo de custeio e o processo produtivo que está sendo utilizado. Isso ocorre porque o processo de produção é o elemento que representa com maior fidelidade os

esforços realizados pela empresa, para a obtenção de seus produtos. Assim sendo, o tipo de sistemática de cálculo que deve ser privilegiada é aquela que consig74a refletir mais fielmente o processo de produção. Para identificar as demandas que os objetos de custos geram sobre os recursos consumidos, é necessário rastrear inicialmente as demandas que os produtos e serviços geram sobre as atividades e, posteriormente, rastrear as demandas que as atividades geram sobre o consumo dos recursos. Dessa forma, as seguintes etapas foram propostas para a metodologia de analise de custos, segundo os conceitos do Sistema ABC: 1. Conhecer o processo de produção; 2. Levantar o funcionamento do sistema de custos usado; 3. Verificar a existência, disponibilidade e adequação de direcionadores de custos que são rotineiramente levantados e acompanhados e que podem ser usados no processo de avaliação; 4. Verificar a composição de custos de cada departamento, com base no sistema de custos normalmente utilizado pela empresa; 5. Promover a exposição dos conceitos básicos do Sistema ABC aos supervisores de departamentos; 6. Levantar as principais atividades realizadas em cada departamento; 7. Rastrear a composição das demandas geradas pelas atividades sobre os consumos de recursos que se realizam nos departamentos; 8. Analisar as atividades junto aos supervisores dos departamentos para possíveis agrupamentos e decomposições; 9. Calcular o custo das atividades; 10.Definir os centros de atividades afins ou comuns; 11.Rastrear as atividades e seus custos em relação aos centros de atividades afins 12.Rastrear os custos dos centros de atividades afins aos produtos finais. 6 - CENTROS DE MACROATIVIDADES E SEUS DIRECIONADORES Na etapa 10 do item anterior, foram definidos centros onde as atividades com finalidades semelhantes, ou atividades que apresentavam afinidade quanto à utilização de seus produtos (outputs), pudessem ser agrupadas. Esse agrupamento de atividades afins ou macroatividades foi realizado observando o fato de que um único direcionador iria ser utilizado, para relacionar os custos de todas as atividades do grupo aos objetos de custo. A tabela 1 mostra os Centros de Macroatividades ( Centros de Atividades Afins ), que foram identificados na Divisão de Fundição, e seus respectivos direcionadores de custos. A utilização destes Centros de Atividades tornou-se a base da nova sistemática de cálculo de custos dos produtos fundidos na divisão. Segundo esta sistemática, os custos dos recursos são relacionados inicialmente, pela identificação de seus consumos, aos Centros de Macroatividades. Depois de acumulados nestes centros, os custos são relacionados aos produtos fundidos, através da utilização dos direcionadores.

CENTRO DE ATIVIDADES AFINS ( Macroatividades ) DIRECIONADORES DE CUSTOS ( Custos Indiretos ) Manutenção da Capacidade % fixo sobre o total de custos Vendas Externas % fixo sobre a receita Confecção de Modelos custos somente de modelos Administrar Materiais demandas dos departamentos Administrar Lotes custo por lote processado Preparação de Areia Fenólica custo por Kg de areia fenólica Preparação de Areia Sintética custo por Kg de areia sintética Fusão e Vazamento custo por Kg de metal Moldagem de Peças Pequenas Moldagem de Peças Médias Moldagem de Peças Grandes Rebarbação e Acabamento Tabela 1: Centros de Macroatividades e seus respectivos direcionadores de custos 7 - CONCLUSÃO Considerando como válido o pressuposto de que o Custo do Produto será mais correto quanto mais a sistemática de cálculo de seus valores se aproximar do Processo de Produção, então o Sistema de Custeio Baseado em Atividades oferece um procedimento de cálculo para o Custo dos Produtos, que possui uma maior objetividade. Essa hipótese implica que o Custo do Produto deverá ser a tradução mais fiel possível do esforço de produção ao qual a empresa está se submetendo com a finalidade de obter seus produtos. Sendo assim, o Sistema ABC, por estabelecer a necessidade de um rastreamento de custos que se inicia sempre nas atividades desempenhadas pela organização, oferece uma metodologia de cálculo mais objetiva do que as formas utilizadas pelos sistemas tradicionais. Com a utilização da sistemática de cálculo de custos desenvolvida para a Divisão de Fundição passa a ser possível observar e analisar o comportamento dos Custos Indiretos, relacionados aos Centros de Atividades Afins, na medida em que o processo de produção consome os recursos. Isso acaba por desvendar informações úteis às análises de: formação de preços, composição da lucratividade e possíveis investimentos em melhoria da qualidade. 8 - BIBLIOGRAFIA BERLINER, Callie; BRINSON, James A. Cost Management for Today's advanced manufacturing. Boston: Harvard Business School Press, 1988. BRIMSON, J.A. Activity Accounting:an Activity-Based Costing Approach. York:John Wiley & Sons, Inc, 1991, 214 p. New CHALOS, Peter Managing Cost in Today's Manufacturing Environment. New Jersey, Prentice Hall, 1992.

COLOMBO, Luiz Carlos C. " Análise do Tratamento dado aos Custos Indiretos de Fabricação ( CIF ) - Um Estudo de Caso Baseado no Sistema de Custeio ABC ( Activity Based Costing ) " Dissertação de Mestrado, São Paulo: EAESP - FGV, 1994. COOPER, Robin ; KAPLAN, Robert S. Profit Priorities From Activity-Based Costing. Harvard Business Review, p. 130-135, May/Jun. 1991. COOPER, Robin ; KAPLAN, Robert S. The Design of Cost Management Systems: Text,Cases and Readings. New Jersey: Prentice Hall, 1991, 580p. COOPER, Robin. ABC: A need, not an option. Accountancy. Sep. 1990. JOHNSON, T.H.; KAPLAN, R.S., Relevance Lost. Boston: Havard Business School Press, 1987. JOHNSON, T.H. ; KAPLAN, R.S. Relevance Lost. Boston: Harvard Business School Press, 1987, 269p. JOHNSON, Thomas H. It's Time To Stop Overselling Activity-Based Concepts. Management Accounting, p. 22-35, Sep. 1992. KAPLAN, Robert S. In Defence Of Activity-Based Costing Management. Management Accounting, p. 58-63, Nov. 1992. KAPLAN, Robert S. One Cost System Isn't Enough. Harvard Business Review, p. 61-68, NAKAGAWA, M. Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 1991