PARECER: 42 / 2009 ASSUNTO: Consulta sobre necessidade ou não de apresentação de nota fiscal de serviços ou de circulação de mercadorias para o recebimento de pagamento de valores de locação de automóvel contratados com a Administração Pública. ENTIDADE INTERESSADA: Locadora LTB LTDA. 1-RELATÓRIO Trata-se de consulta feita pela Locadora LTB LTDA, CNPJ nº 10.302.411/0001-95, em 2 de julho de 2009, para nossa manifestação acerca da documentação fiscal necessária para o recebimento de pagamentos de valores de locação de veículos sem condutor contratados com a Administração Pública. Alega a consulente que se encontra habilitada junto a CCEL/PI para fornecer/prestar serviços ao Estado e enfrenta dificuldade perante a Prefeitura Municipal de Teresina para a emissão de nota fiscal de serviços referente à atividade de locação de veículos. Diante disso, procura nossa orientação sobre qual deva ser o adequado documento quando da efetivação do recebimento desses rendimentos. É o Relatório. 2- FUNDAMENTAÇÃO 2-1 QUANTO AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS-ISS Em busca da elucidação do correto enquadramento fiscal, cumpre-nos estudar a natureza jurídica da atividade de locação de veículos, tendo em vista que os veículos são considerados bens móveis. Entende-se como "serviço" o ato de servir, de realizar uma prestação de fazer em benefício de outrem, tais como o serviço de advocacia, medicina,
odontologia, engenharia ou outras atividades elencadas na Lei Complementar federal nº 116, de 31 de julho de 2003, que estabelece normas gerais sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza-ISSQN, de competência dos municípios e do Distrito Federal. Diferente é o entendimento de locação de veículos, atividade que se caracteriza nitidamente como uma obrigação de dar um bem para outrem. Não se trata, pois, de prestar um serviço para satisfação alheia, mas tão somente entregar um bem para uso de terceiro. Percebe-se, assim, que as naturezas jurídicas do serviço e da locação são bastante distintas. No Capítulo V do Código Civil Brasileiro, Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002, é fácil comprovar que a locação de coisas se configura claramente como uma obrigação de dar. Vejamos o conteúdo do artigo 565, in verbis: Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição. A Lei Tributária do Município de Teresina é a Lei Complementar Nº 3.606, de 29 de dezembro de 2006, que dispõe sobre o sistema tributário municipal e sobre as normas gerais de direito tributário aplicáveis ao Município. As leis federal e municipal citadas possuem anexos idênticos que trazem uma relação de atividades onde pode ocorrer incidência do imposto sobre serviços. Uma vez constatada a presença de determinada atividade em tais relações, é possível a cobrança do ISS. Ocorre, porém, que tanto na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116 de 2003, bem como no rol da Lei Complementar Nº 3.606 de 2006, não consta atividade de locação de móveis dentre aquelas passíveis de tributação pelo ISS. Desse modo, não há possibilidade de ocorrer o fato gerador de tal obrigação tributária. Vale destacar manifestação do Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário 116.121, através do qual foi considerada inconstitucional a incidência do referido imposto sobre a locação de bens móveis, ainda na vigência Decreto-Lei 406/1986 ( este decreto possui matérias revogadas pela Lei Complementar 116 de 2003). Com efeito, o fundamento
principal em que se baseou o julgamento foi o de que a locação de bens móveis não corresponde à prestação de serviços, razão pela qual a referida atividade não poderia ser tributada pelo ISS. Ementa TRIBUTÁRIO ISS LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS ILEGALIDADE PRECEDENTE DO STF NO RE 116.121/SP. 1. O Decreto-lei 406/68 (com a redação dada pela LC 56/87), contemplou, no item 79 da Lista de Serviços anexa, a locação de bens móveis como passível de incidência do ISS. 2. O STF, no julgamento do RE 116.121-3/SP, declarou incidentalmente a inconstitucionalidade da exigência, restando assentado que a cobrança do ISS sobre locação de bem móvel contraria a Lei Maior e desvirtua institutos de Direito Civil. Dessa forma, a locação de imóveis, locação de carros, máquinas e outros bens não sofrem a incidência do ISS por não se caracterizar serviço e não existir previsão de incidência em Lei Complementar. 2-2 QUANTO AO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS ICMS O ICMS, imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, tem seu campo de incidência caracterizado pela circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Como vimos anteriormente, enquanto obrigação de dar, a locação de bens móveis não pode ser confundida com prestação de serviço, muito menos com serviço de transporte. Também não configura negócio mercantil, tendo em vista que os bens locados não integrarão o ativo fixo do estabelecimento locatário, nem serão destinados ao seu consumo. Consequentemente, tal atividade não pode levar à exigência do ICMS, posto não se inserir no seu campo de incidência, o que impossibilita a ocorrência do fato gerador do tributo.
2-3 QUANTO À POSSIBILIDADE DE INCIDIR ALGUM IMPOSTO EM ATIVIDADE DE LOCAÇÃO DE BEM MÓVEL. A título de elucidação quanto a outras atividades da consulente dentro da matéria, caso a empresa venha a locar carros com motorista, haverá a incidência do ISS, pois assim ocorrerá a prestação do serviço. A base de cálculo do ISS, neste caso, será o valor do serviço prestado (art.7º da LC 116/2003). 2-4 DOCUMENTOS NECESSÁRIOS PARA O RECEBIMENTO DO RENDIMENTO. O Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza no âmbito da União. É nele onde reside a orientação para o recebimento do rendimento da locação de veículos sem condutor, objeto da consulta em estudo, in verbis: Art. 51. É obrigatória a emissão de recibo ou documento equivalente no recebimento de rendimentos da locação de bens móveis ou imóveis (Lei nº 8.846, de 21 de janeiro de 1994, art. 1º e 1º). Parágrafo único. O Ministro de Estado da Fazenda estabelecerá, para os efeitos deste artigo, os documentos equivalentes ao recibo, podendo dispensá-los quando os considerar desnecessários (Lei nº 8.846, de 1994, art. 1º, 2º). Aduz, ainda, o supracitado Decreto em seu art. 283 a caracterização da evasão fiscal decorrente da falta de emissão de recibo de tais rendimentos. Art. 283. Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação (Lei nº 8.846, de 1994, art. 2º).
3- CONCLUSÃO Conforme vimos, a locação de veículo sem motorista não constitui uma prestação de serviços, mas, sim, a disponibilização de um bem para utilização pelo locatário. Não há, portanto, necessidade de emissão de nota fiscal de serviços. Da mesma forma, não há incidência do ICMS nas operações de locação de veículo. Não há, portanto, necessidade de emissão de nota fiscal do referido imposto. Ocorre incidência do ISS no caso específico da locação de veículo com motorista, pois resta caracterizada a prestação de serviços. Para fins de recebimento do rendimento da locação de veículos sem condutor faz-se necessária a emissão de recibo da empresa no total dos rendimentos contratuais, devidamente acompanhado da cópia do contrato pactuado com a Administração Pública. É o parecer, S.M.J.. Teresina, 14 de julho de 2009 Inácio Henrique Carvalho Auditor Governamental- OAB- 4951-Pi Visto: De acordo: Maria Milde Miranda Lemos Gerente de Controle Interno Walter de Sousa Setúbal Diretor da Unidade de Auditoria