Orientação Técnica Geral 04 OTG/GTCON ESTATAIS N 04 Cessão de Bens
TERMO DE APROVAÇÃO ORIENTAÇÃO TÉCNICA GERAL OTG/GTCON ESTATAIS Nº 04 Cessão de Bens O Grupo de Trabalho de Procedimentos Contábeis de Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista do Estado de Pernambuco (GTCon Estatais) torna pública a aprovação, pelos membros do Comitê de Orientações Técnicas (Cotec), da Orientação Técnica Geral OTG/GTCon Estatais nº 04 Cessão de Bens. A aprovação da referida orientação está registrada na Ata da 2ª Reunião do Comitê de Orientações Técnicas (Cotec) do Grupo de Trabalho de Procedimentos Contábeis de Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista do Estado de Pernambuco, realizada no dia 14 de janeiro de 2015. As políticas contábeis das empresas que integram o GTCon Estatais devem observar a referida orientação quando aplicável. Recife, 14 de janeiro de 2015.
Sumário 1. Introdução...3 2. Objetivos e Justificativas...3 3. Legislação Aplicada...3 4. Alcance da Orientação Técnica...4 5. Contabilização...4 6. Evidenciação nas Demonstrações Contábeis...9 7. Requisitos Mínimos Operacionais...9
ORIENTAÇÃO TÉCNICA GERAL Orientação Técnica Geral nº 04/2015 Tratamento Contábil das cessões de bens 1. Introdução O presente documento refere-se à Orientação Técnica Geral nº 04/2015 formulada pelo COTEC/GTCon Estatais, na qual é evidenciado o tratamento contábil dos bens oriundos de cessões de bens, de forma a nortear a contabilização de tais ativos nas Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista que integram o GTCon Estatais. 2. Objetivos e Justificativas Algumas empresas integrantes do Grupo de Trabalho de Procedimentos Contábeis de Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista do Estado de Pernambuco GTCon Estatais recebem e transferem imóveis através de cessão, formalizadas ou não. As empresas que cedem os imóveis perdem o controle sobre estes, porém não sua propriedade, e não se creditam dos benefícios econômicos gerados ou potenciais, não atendendo desta forma a definição de ativo contida nos normativos e legislação específica de Contabilidade Societária. Vale salientar, ainda, que os cessionários executam benfeitorias nos imóveis e não prestam contas aos cedentes. Neste sentido, como a propriedade não é transferida, nem há a intenção de ser feito isso em nenhum momento, tais benfeitorias aumentam o valor destas propriedades. Existem casos, ainda, de empresas que devem obrigatoriamente ceder infraestrutura a órgãos reguladores e de fiscalização, e que dentre estes empresas algumas operam uma infraestrutura recebida através de contrato de delegação enquanto outras operam uma infraestrutura própria. Diante do exposto, a presente orientação técnica busca solucionar tais problemáticas. 3. Legislação Aplicada Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Pronunciamento Técnico CPC 27 Ativo Imobilizado. Brasília: CPC, 2011. 4. Alcance da Orientação Técnica Todas as empresas dependentes e independentes do Tesouro Estadual, sujeitas à aplicação da contabilidade societária, que integram o Grupo de Trabalho de Procedimentos Contábeis de Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista do Estado de Pernambuco - GTCon Estatais. 5. Contabilização 5.1 Tratamento contábil de imóveis recebidos em cessão, com prazo definido. 3
Se no momento do recebimento dos imóveis em cessão a empresa que os recebe passa a deter o controle, benefícios e riscos sobre tais ativos, entendemos que nesse momento a empresa deve contabilizá-los como ativo imobilizado. Tal entendimento está suportado com base nas definições de ativo imobilizados, presentes no CPC 27 Ativo Imobilizado: Ativo imobilizado é o item tangível que: (a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera útilizar por mais de um período. Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens. É importante mencionar que o modelo de contrato de cessão, que inclui sua formalização ou não, podem alterar o entendimento quanto à classificação como imobilizado. Os termos podem provocar a necessidade de registro de ativo intangível ou de obrigação no passivo. Tudo isso depende de eventuais obrigações assumidas, controle efetivo, compartilhado do bem ou até mesmo da essência da operação, versus a forma jurídica. Esse ponto é aplicável a quase todas as questões abaixo. 5.2 Tratamento contábil de imóveis recebidos em cessão, sem prazo definido. O tratamento é o mesmo dado aos com prazo definido, pois não há diferença entre o tratamento contábil de cessão com prazo definido e a sem prazo definido. 5.3 Tratamento contábil de imóveis recebidos em cessão informalmente. Considerando a definição de ativo imobilizado presente no CPC 27 Ativo imobilizado, apresentada na resposta à questão 1, entendemos que a empresa deve se resguardar dos documentos suporte para os lançamentos contábeis que comprovem as operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens. 5.4 Tratamento contábil de obras em andamento em imóveis recebidos em cessão. O termo mencionado como obras em andamento é referente a gastos que serão incorporados ao ativo em que a empresa detém sobre ele o controle, riscos e benefícios. Sendo assim, tais itens podem ser considerados como custo de formação do ativo imobilizado, desde que atendam os requisitos presentes no item 7 do CPC 27 Ativo Imobilizado: O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se: (a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e (b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente. 5.5 Tratamento contábil de obras concluídas em imóveis recebidos em cessão. O termo mencionado como obras concluídas é referente a gastos que serão incorporados ao ativo em que a empresa detém sobre ele o controle, riscos e benefícios. Sendo assim, tais itens podem ser considerados como custo de formação do ativo imobilizado, desde que atendam os 4
requisitos presentes no item 7 do CPC 27 Ativo Imobilizado: O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se: (a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e (b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente. 5.6 Tratamento contábil que deve ser dado ao imóvel que foi cedido à outra empresa. Quando a empresa cede o ativo à outra empresa, a primeira perde sobre ela o controle, riscos e benefícios. Dessa forma, tal operação remete à baixa do ativo imobilizado, conforme item 67 do CPC 27 Ativo imobilizado: O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado: (a) por ocasião de sua alienação; ou (b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação. 5.7 Reflexos fiscais nas operações de cessão Caso a cessão seja uma transferência gratuita de imóvel a terceiro (cessionário), entendese que não seria aplicável, por parte do proprietário (cedente), a tributação de IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins. Por outro lado, no que se refere a eventual depreciação de tais imóveis, caso os bens sejam classificados no Ativo, entendemos que ela seria dedutível, para fins de apuração do IRPJ e CSLL, somente pelo contribuinte que suportar o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem. Senão, o Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), em seu Artigo 305: Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57). 1º A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, 7º). 2º A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, 8º). 3º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, 6º). 4º O valor não depreciado dos bens sujeitos à depreciação, que se tornarem imprestáveis ou caírem em desuso, importará redução do ativo imobilizado (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, 11). 5º Somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Outros gastos porventura assumidos pelo proprietário, referentes ao imóvel sob cessão, tais como taxas e impostos, podem ter a dedutibilidade questionada pelo Fisco, a depender do caso concreto, caso não atendam aos requisitos previstos no Art. 299 do RIR/99: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade 5
da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, 1º). 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, 2º). 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Em se tratando de eventual apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins sobre edificações e benfeitorias realizadas nesses imóveis Federal do Brasil, por meio da Instrução Normativa SRF nº 457/04 disciplina: Art. 1 º As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no País ou no exterior a partir de 1 º de maio de 2004, observado, no que couber, o disposto no art. 69 da Lei n º 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei n º 4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação de: (...) II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, útilizados nas atividades da empresa. Portanto, a utilização do imóvel em sua atividade, é condição preliminar para que o contribuinte eventualmente se aproveite de créditos de PIS/Pasep e Cofins sobre tais fontes. Em relação à depreciação dos bens cedidos, contabilizada na empresa cessionária por força das normas contábeis de convergência, o crédito de PIS/Pasep e Cofins não foi claramente abordado no regramento fiscal destes tributos. No entanto, entendemos que há bons argumentos para sustentar a possibilidade de apropriação destes créditos na empresa cessionária. Os gastos com benfeitorias realizados pelo cessionário, por sua vez, são passíveis de crédito (benfeitorias em imóveis de terceiros), claramente previstos no artigo 1º da IN 457/04, supracitado. 1 Inciso VII, do Artigo 3º da Lei nº 10.637/02 e Inciso VII, do Artigo 3º da Lei nº 10.833/03. Alerta-se, ainda, que a relação entre as partes envolvidas deverá estar devidamente amparada por documentação legal, hábil e suficiente, a qual dependerá do caso concreto no que se refere a forma e efeitos. 5.8 Registros dos gastos de benfeitorias realizadas por terceiros que recebem direito de uso dos imóveis cedidos. Quando o imóvel faz parte do imobilizado de quem está realizado as benfeitorias, entende-se que o termo mencionado como gastos de benfeitorias são referentes a gastos que serão incorporados ao ativo da empresa detém sobre ele o controle, riscos e benefícios. Sendo assim, tais itens podem ser considerados como custo de formação do ativo imobilizado, desde que atendam os requisitos presentes no item 7 do CPC 27 Ativo Imobilizado: O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se: (a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e (b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente. 5.9 Procedimento contábil que deve ser observado pela proprietária do imóvel no momento da 6
benfeitoria realizada pelo terceiro no imóvel. Considerando que o imóvel está cedido (posse) e que a proprietária legal não detém controle, riscos ou benefícios, sobre o bem, entendemos que não há procedimento contábil a ser reconhecido no momento da benfeitoria realizada pelo terceiro no imóvel. Resta apenas que este solicite ou realize o adequado controle sobre as benfeitorias, de maneira que possa ter as informações adequadas quando o bem retornar para sua posse. 5.10 Momento de reconhecimento das benfeitorias pela proprietária do imóvel. Considerando que ao final do contrato de cessão (se por prazo definido), ou em qualquer momento em que a empresa que detém o controle devolver o ativo a empresa que possui a propriedade, os valores adicionados a título de benfeitoria devem ser reconhecidos na empresa que receberá o bem, líquidos de depreciação e provisões por recuperabilidade dos ativos. 5.11 Reflexo tributário decorrente de benfeitoria para o proprietário de um imóvel que esta cedido a terceiros. A benfeitoria realizada por terceiro (cessionário) não implica em reflexo tributário no proprietário (cedente), enquanto o imóvel a que ela se refere estiver sob cessão, conforme condições jurídicas, ou seja, não estiver sendo utilizado nas atividades do proprietário (vide resposta a outros questionamentos presentes nesta consulta). 5.12 Cessão de estrutura recebida através de convênio de delegação à órgãos de regulação e de fiscalização. Tais ativos devem ser registrados na empresa que possua o controle, riscos e benefícios. 5.13 Cessão de estrutura própria à órgãos de regulação e de fiscalização. Entende-se que somente serão tratadas como ativo imobilizado se atenderem às definições presentes no CPC 27 Ativo Imobilizado: Ativo imobilizado é o item tangível que: (a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais de um período. Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens. 6. Evidenciação nas Demonstrações Contábeis Entende-se que as Empresas devem divulgar em suas demonstrações contábeis, para cada classe de ativo imobilizado: i) A existência e os valores contábeis de ativos cuja titularidade é restrita, como os ativos 7
imobilizados formalmente ou na essência oferecidos como garantia de obrigações; ii) O valor dos gastos reconhecidos no valor contábil de um item do ativo imobilizado durante a sua construção; iii) O valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição de ativos imobilizados. 7. Requisitos Mínimos Operacionais Inventário físico dos ativos, pois será necessário identificar a propriedade, o estado de conservação, vida útil e entidade que atualmente detém o controle, riscos e benefícios; e Avaliação do valor recuperável e determinação de vida útil econômica, para definição do valor contábil do ativo. 8
MEMBROS DO COMITÊ DE ORIENTAÇÕES TÉCNICAS Caio Eduardo Silva Mulatinho Coordenador Geral do GTCon Estatais e Presidente do Cotec Rodrigo Gayger Amaro Representante da SCGE no GTCon Estatais Carlos Alberto de Miranda Medeiros Representante da CGE no GTCon Estatais Manoel de Lima Barbosa Representante das estatais independentes no Cotec José Adelino dos Santos Neto Representante das estatais dependentes no Cotec EQUIPE TÉCNICA Dimmitre Morant de Vieira Gonçalves Pereira Gerente do Projeto de Convergência José Augusto de Medeiros Monteiro Coordenador Técnico do GTCon Estatais Laura Araújo Leal Assessora Técnica do GTCon Estatais Marcelo Victor José de Barros Ribeiro Assessor Técnico do GTCon Estatais