Evidenciação (Disclosure): O Produto Final da Ciência Contábil http://www.simonsen.br/rds/contabeis/artigo4.php RESUMO Este trabalho objetiva abordar questões relativas à evidenciação (disclosure) analisando o importante papel a ser desempenhado pelas peças contábeis e o cuidado que deveremos ter na divulgação dos resultados para que não prejudiquem os usuários das informações. A evidenciação, para a contabilidade, é um requisito essencial para a plena realização de seu objetivo principal: fornecer informações para a tomada de decisões. Por meio desta, a contabilidade procura traduzir, em seu trabalho final, o máximo de transparência, de compreensão e legibilidade dos dados coletados, a fim de obter um processo de interação eficaz entre usuários e o sistema contábil. Reconhecendo a importância desta interação, a contabilidade tem procurado melhorar as formas de se evidenciar já existentes, tornando suas demonstrações e relatórios mais inteligíveis não apenas a um grupo de usuários específicos, mas ampliando o fornecimento das informações para um maior número de usuários ou grupos de usuários possível. Em conseqüência dessa busca de redimensionamento do campo de ação, as práticas contábeis ficam sujeitas a novos questionamentos no momento de evidenciar as informações encontradas. Isso porque, com a ampliação da quantidade e dos tipos de usuários interessados, passou-se a refletir não só sobre a relevância da qualidade em contraponto à quantidade das informações, como também sobre o grau de termos técnicos que devem compor os demonstrativos e tanto quanto o tempo hábil de se evidenciar informações para que, de fato, estas sejam tomadas com base nos processos decisórios. Sendo assim, a evidenciação só será plena quando a contabilidade tiver claro o seu propósito, a sua caracterização, a sua forma e conhecer claramente o usuário a quem se destina a informação. INTRODUÇÃO A Ciência Contábil objetiva demonstrar as mutações patrimoniais, observando-se seus comportamentos e variações, nas empresas e afins, visando auxiliar seus usuários no processo de tomada de decisão. Isto pode ser apresentado ao verificarmos algumas definições, sobre a Contabilidade, dadas por dois renomados autores e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), apresentados a seguir: Para Lopes Sá "a Contabilidade é a ciência que estuda os fenômenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidências e comportamentos dos mesmos, em relação à eficácia das células sociais" (SÁ, 1999, p.42). Iudícibus afirma que "o objetivo principal da Contabilidade (e dos relatórios dela emanados) é fornecer informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança." (IUDÍCIBUS,1997, p.28) De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Resolução n.º 774, a Contabilidade tem por objetivo: (...) prover os usuários com informações sobre aspectos de naturezas econômica, financeira e física do patrimônio da entidade e suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios.
A partir dos conceitos apresentados acima, conclui-se que a informação contábil deve ser revestida de qualidade sendo objetiva, clara, concisa, permitindo que o usuário possa avaliar a situação econômica e financeira da entidade, bem como fazer inferências sobre a tendência futura, de forma a atender sempre os próprios objetivos da entidade empresarial. Devido a esta grande responsabilidade, a contabilidade tem procurado fomentar discussões acerca de como os fatos ocorridos na entidade são apresentados aos interessados. Visto que grande parcela de possíveis usuários pouco se beneficia das informações oferecidas pelas demonstrações contábeis, é necessário questionar se a apresentação é satisfatória ou se deve ser modificada, a fim de torná-la mais proveitosa. Verifica-se que a boa comunicação entre os dois pólos do processo: emissor (empresa) e receptor (usuários) é essencial ao eficiente desenvolvimento do mercado como um todo; tanto para proporcionar tomadas de decisões racionais pelos agentes econômicos (usuários da informação) como para o adequado desenvolvimento e continuidade dos agentes produtivos (empresas). OBJETIVOS Este trabalho procura demonstrar os aspectos relativos a informações contábeis. Para atingir o objetivo, foram consideradas a seguintes questões a investigar: a)como surgiram a contabilidade e a necessidade de evidenciação? b)o que é evidenciação contábil e quais são seus objetivos? c)como ocorre a divulgação no Brasil e no Mundo? d)qual a quantidade a ser evidenciada? e)qual o propósito da evidenciação? RELEVÂNCIA DO ASSUNTO Conforme o que é apresentado na tese de mestrado de Eurídice Soares Mamede, a relevância do problema está relacionada com os benefícios que serão propiciados a distintos segmentos da Sociedade com a melhoria do processo de comunicação das informações contábeis, sendo fundamental para a vida saudável das Empresas e a segurança e estabilidade dos indivíduos (MAMEDE, 1999, p.17). Cabe destacar que, nos tempos atuais, a Informação é uma poderosa ferramenta de gestão à disposição dos empresários, ou seja, através das informações extraídas das demonstrações contábeis e/ou relatórios gerenciais é possível mensurar o desempenho da organização, traçando o planejamento estratégico adequado a partir destas informações. Iudícibus, ao citar Hendriksen, afirma que as informações relativas ao lucro ou à posição financeira serão úteis se adequadamente descritas e apresentadas nas demonstrações contábeis, independentemente do perfil educacional ou social de seus destinatários. Verificase que os objetivos da Contabilidade somente poderão ser plenamente alcançados se os relatórios forem convenientemente apresentados, de tal forma que o maior número possível de pessoas possa compreendê-los e utilizá-los para tomar suas decisões. baixo grau de utilização de seus relatórios por pessoas, que, certamente necessitam conhecer a situação das entidades é um forte indício de que a Contabilidade não atinge suas finalidades.
ORIGENS DO PENSAMENTO CONTÁBIL O estudo das origens do pensamento contábil tem como objetivo inicial demonstrar os antecedentes sociais, culturais e tecnológicos que foram necessários à invenção da contabilidade, bem como relacionar seus avanços aos progressos da sociedade. A contabilidade, ao contrário de que muitos pensam, não é uma novidade no mundo dos negócios, mas uma ciência antiga, visto que os historiadores apontam a existência de registros há 4.000 anos aproximadamente. Nesta época, segundo Iudícibus negociantes anotavam as obrigações, os direitos e os bens perante terceiros, porém, obviamente, tratava-se de um mero elenco de inventário físico, sem avaliação monetária (IUDÍCIBUS, 1997, p.30). Tal fato evidencia que, nos tempos remotos, o homem já se preocupava em controlar sua riqueza. Afinal, à medida que o homem desenvolvia um patrimônio, era necessário que ele procurasse desenvolver procedimentos para determinar as suas posses e avaliar as mesmas. A evolução da contabilidade foi lenta, tendo em vista que por milênios sua história é a própria história do homem, cercada de toda complexidade inerente. Até o século XV, uma série de eventos permitiu que fosse criada uma nova base para a sociedade ocidental, principalmente na Itália. Esses eventos, também chamados de antecedentes tais como a arte da escrita, o desenvolvimento da aritmética, o uso da moeda como denominador comum, o novo conceito de propriedade privada, o desenvolvimento do crédito e a acumulação de capital proporcionaram a destruição da antiga ordem e o lançamento de uma nova ordem. Hendriksen destaca que entre esses antecedentes, o empreendimento conjunto e a empresa em sociedade, como instituições para facilitar a acumulação e o uso de capital, talvez tenham sido as influências mais fortes quanto à criação da necessidade do conceito de entidade contábil e do cálculo de lucros (HENDRIKSEN, 1999, p.45). Assim, em sua evolução, a contabilidade percorreu várias correntes de pensamento dentro do contexto econômico e social do próprio tempo em que foram se desenvolvendo os estudos e ampliando o número de estudiosos da ciência contábil. No entanto, a intensificação da difusão do conhecimento contábil só se efetivou com o surgimento das técnicas de imprensa desenvolvidas por Gutenberg, a partir de 1450. Tal fato possibilitou que em 1494 fosse publicado o livro Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalitá, escrito pelo frei franciscano Luca Pacioli. Esta obra era fundamentalmente um tratado de matemática, mas incluía em um dos seus capítulos, um método empregado por mercadores de Veneza para o controle de suas operações, posteriormente denominado método das partidas dobradas (Particularis de Computis et Scripturis) ou método de Veneza. Seus comentários sobre contabilidade são tão relevantes e atuais quanto há quase 500 anos. Após o incremento do comércio e da criação das empresas de capital em conjunto (que consistia na reunião de indivíduos para financiar viagens de grandes exploradores, recebendo direitos de participação proporcionais a seus investimentos), a contabilidade obteve grande crescimento na época da Revolução Industrial, quando houve o advento do sistema fabril e da produção em massa, que resultaram em custo significativo do processo de produção e distribuição. Posteriormente, no início do século XX, surgiram grandes corporações que se tornaram as desencadeadoras do pleno desenvolvimento do mercado de capitais. Adicionalmente, Hendriksen cita que
a exigência de grandes volumes de capital, demandando a separação entre investidor e administrador, significou que um dos principais objetivos da contabilidade passou a ser a elaboração de relatórios a proprietários ausentes. As informações financeiras, que tinham sido geradas principalmente para fins de gestão, passaram a ser demandadas cada vez mais por acionistas, investidores, credores e pelo governo (HENDRIKSEN, 1999, p. 47). EVIDENCIAÇÃO O vocabulário da língua portuguesa descreve que evidenciar é tornar evidente, público, mostrar com clareza. Evidenciação, portanto, vai além de informar, relacionando-se diretamente com a sua divulgação, ou seja, tornar público dados e fatos que interessem a diversos usuários. A evidenciação (disclosure) pode ser entendida como a transmissão clara, fidedigna e com qualidade das informações que expressem a situação econômico-financeira da empresa, de forma compreensível para o interessado. A contabilidade contém vários modelos de evidências, dentre os quais se destacam: as Demonstrações Contábeis propriamente ditas; as Informações entre Parênteses; as Notas Explicativas (ou de Rodapé); o Parecer de Auditoria; e o Relatório da Administração. As Demonstrações Contábeis propriamente ditas, segundo Iudícibus, devem estar em uma forma ou ordem que melhore a sua interpretação, ajudando desta forma a melhorar a evidenciação. Hendriksen adiciona que, tão importante quanto a forma das demonstrações, no processo de divulgação, são as descrições usadas numa demonstração e o grau de detalhamento empregado. A evidenciação das Informações entre Parênteses implica maiores esclarecimentos sobre um título de um grupo ou critério de avaliação utilizado. Cabe ressaltar que essas notas não devem ser longas, ou acabarão reduzindo a importância dos dados principais sintetizados na demonstração. Já o método de Notas Explicativas talvez seja a forma mais conhecida de evidenciação, sendo destinado a evidenciar as informações que não podem ser apresentadas no corpo das demonstrações contábeis, uma vez que a sua inclusão só prejudicaria a clareza desses demonstrativos. As principais finalidades das notas explicativas são: (a) apresentar informação não quantitativa como parte do relatório financeiro; (b) divulgar ressalvas e restrições a itens contidos nas demonstrações; (c) apresentar mais detalhes do que é possível nas demonstrações; (d) apresentar material quantitativo ou descritivo de importância secundária. Os Quadros Suplementares podem ser utilizados, segundo Iudícibus, para apresentar detalhes de itens que constam dos demonstrativos contábeis tradicionais e que não seriam cabíveis no corpo destes. Esses quadros são às vezes incluídos entre as notas explicativas e outras vezes numa seção após as demonstrações e as notas explicativas. Já os Demonstrativos Suplementares podem ser de utilização mais ambiciosa, servindo para apresentar demonstrações contábeis sob outra perspectiva de avaliação, como por exemplo, corrigidos pelo nível geral de preços, ou a custo de reposição, etc.
O Parecer dos Auditores Independentes é uma fonte adicional de disclosure, funcionando na divulgação de informações como: (a) efeito relevante por ter sido utilizado métodos contábeis diferentes dos métodos geralmente aceitos; (b) efeito significativo devido a substituição de um princípio geralmente aceito por outro; (c) divergência de opinião entre o auditor e seu cliente, relativo à aceitabilidade de um ou mais métodos contábeis utilizados nos relatórios. Já o Relatório da Administração é uma peça de informação fundamental para os usuários externos, pois apresenta uma linguagem menos técnica. Normalmente, são divulgadas informações como expectativas em relação ao futuro da empresa e ao setor, seus planos de crescimento, estimativas, julgamentos e hipóteses usados no processo de contabilidade financeira etc. Segundo Iudícibus, os relatórios contábeis deveriam atender às necessidades informativas do maior número possível de usuários e às características da previsão: Os relatórios contábeis tradicionais deveriam ter poder preditivo e vir acompanhados de quadros informativos suplementares, demonstrando informações históricas e preditivas sobre indicadores de interesse para vários usuários (IUDÍCIBUS, 1997, p.23). QUANTIDADE DE INFORMAÇÃO A SER DIVULGADA A informação contábil deve apresentar determinadas características que contribuam para o processo de evidenciação, ao direcionar os critérios de julgamento do elaborador sobre a quantidade e forma de divulgação, que são: relevância, compreensibilidade, confiabilidade e comparabilidade, além de se observar a limitação quanto ao custo-benefício. Os conceitos de relevância, compreensibilidade, confiabilidade e comparabilidade são destacados abaixo: Relevância, conforme definição do Fasb, seria a capacidade que a informação teria de fazer diferença numa decisão, ou seja, ajudando os usuários a fazer predições sobre o resultado de eventos passados, presentes e futuros, ou confirmar ou corrigir expectativas anteriores. Verônica Maior, citando trabalhos efetuados pela ONU, destaca que a Compreensibilidade é uma qualidade essencial da informação provida nas demonstrações contábeis, sendo essa informação prontamente entendida pelos usuários (MAIOR, 1994, p.34). A Confiabilidade pode ser definida como a segurança oferecida pelas demonstrações contábeis aos seus usuários, estando livre de erros materiais e viéses. Já a Comparabilidade é um atributo da informação que permite aos usuários efetuar, de maneira significativa, análises temporais e análises entre empresas. Hendriksen define comparabilidade com sendo a qualidade da informação que permite aos usuários os identificar semelhanças e diferenças entre dois fenômenos econômicos (HENDRIKSEN, 1999, p.101). Segundo Hendriksen, os demonstrativos contábeis deveriam evidenciar o que for necessário para não torná-los enganosos e que relatórios excessivamente detalhados, com informações que são irrelevantes às necessidades dos usuários, deverão ser evitados. Os demonstrativos contábeis, em diversas situações, podem se tornar enganosos ou tendenciosos, sejam por erros ou omissões, por interesses políticos, por pressões de empresários ou até mesmo por dolo. Iudícibus citando Hendriksen, destaca os motivos que tornariam os demonstrativos enganosos ou tendenciosos, caso não fossem observados:
1) uso de procedimentos que afetam significativamente as apresentações do balanço geral comparados com métodos alternativos que o leitor poderia supor na falta de evidenciação; 2) mudança material nos procedimentos de um exercício para outro; 3) eventos ou relações significativas não derivados de atividades normais; 4) contratos ou acordos especiais, que afetam as relações das partes envolvidas; 5) mudanças significativas ou eventos que afetariam normalmente as expectativas; 6) mudanças materiais nas atividades ou operações que afetariam as decisões relativas à empresa (IUDÍCIBUS, 1977, p 110). A não evidenciação de qualquer dos itens mencionados acima sujeitaria o usuário a riscos como: dualidade de interpretação, falta de conteúdo e clareza e perda da capacidade de predição, impossibilitando-o de tomar decisões baseadas nas informações. Deve ser exigido cuidado a fim de assegurar que a informação seja plena e completa e que todos os fatos materiais não apresentados nos demonstrativos possam ser evidenciados. Em sua dissertação de mestrado, Verônica Souto Maior cita McCullers apontando que os contadores devem relatar apenas informações materiais e relevantes aos usuários, a fim de tornar as demonstrações contábeis mais expressivas e minimizar os custos. Tanto a Securities and Exchange Commission (SEC), nos Estados Unidos, quanto a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), no Brasil, são órgãos criados pela necessidade de regulamentar a evidenciação formal, principalmente para defender os interesses do pequeno investidor contra os abusos de Empresas de Capital Aberto, que não evidenciam ou distorcem informações em prejuízo daqueles. Outro ponto polêmico é a informação qualitativa, devido às dificuldades de avaliação e de ocorrência de julgamento subjetivo. É difícil perceber quando um evento não quantificável é relevante para justificar sua evidenciação. Iudícibus comenta que, normalmente, a relevância de alguns itens qualitativos emerge de seu relacionamento direto com os quantitativos. A informação não quantitativa é relevante e merecedora de divulgação somente se é útil para o processo decisório. Os limitadores do trabalho contábil devem ser avaliados sempre pelo ponto de vista do usuário, cujas necessidades devem ser satisfeitas, e ter, como critério geral, ou base para reconhecimento, o conceito de relevância, indispensável no processo de evidenciação. As principais deficiências da divulgação, além da ausência de algumas informações adicionais (tais como: nível de concentração e/ou diversificação de clientes e fornecedores, comparação de desempenho com o setor/ramo de atividade, análise financeira, entre outros) são: a dificuldade de compreensão e interpretação dos demonstrativos e notas apresentados nas demonstrações contábeis, principalmente dos usuários não especialistas, inadequação da linguagem, e avaliação de desempenho. O FASB, através do Statement of Financial Accounting Concepts nº. 2, enfatiza que a compreensibilidade é um dos requisitos necessários para que um número mais amplo de usuários possa assimilar o significado de tais informações e utilizá-las adequadamente no processo decisório.
EVIDENCIAÇÃO NO MUNDO Por não existir uma padronização das evidenciações nas demonstrações financeiras mundialmente, a quantidade de informação de caráter obrigatório varia de país para país. O que é considerado obrigatório em determinado país, pode ser voluntário em outro, dificultando a comparabilidade, que somente será solucionado quando da uniformidade em diferentes países. DISCLOSURENO BRASIL Muitas empresas, fundações e instituições, no Brasil, relutam em publicar suas informações contábeis, simplesmente por não serem obrigadas, por determinação legal, a fazê-lo. Entretanto, essas instituições possuem uma responsabilidade social elevada, pois a sociedade possui interesses nas informações por elas divulgadas, realizadas através da geração de emprego, renda e impostos, entre outros. A maioria das empresas ainda fica à margem de uma contabilidade sadia, gerenciando de forma aleatória suas atividades trazendo possíveis prejuízos à Sociedade, distorcendo um dos objetivos da contabilidade que é o controle do patrimônio. A informação contábil é uma ferramenta extremamente importante para o sucesso de qualquer empresa, mas não deve apenas se restringir ao atendimento das determinações legais, pois a informação contábil deve contribuir decisivamente para a tomada de decisão pelos gestores da empresa, bem como dos outros usuários interessados nas informações (como acionistas, investidores, empregados etc). Assim, torna-se necessário proporcionar informações que satisfaçam efetivamente a todos esses usuários. Portanto, é preciso que se tenha uma conscientização para que se fortaleçam as divulgações das informações contábeis, tornando seus relatórios públicos e transparentes com o objetivo de crescimento interno das empresas e de melhora do processo de comunicação com os usuários das informações.tal fato proporcionará uma maior eficácia na gestão das instituições e a conseqüente valorização do profissional contábil. USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL Existem diversos grupos de usuários com interesses diretos ou indiretos nas informações contábeis. Podemos citar, por exemplo: os proprietários atuais ou em potencial, os credores, empregados, analistas financeiros, governo, sindicatos, etc. A evidenciação somente atinge plenamente seu objetivo quando ocorre a identificação dos usuários da informação. A adequação das informações a serem evidenciadas dependerá da capacidade do usuário em interpretá-las; caso contrário, a evidenciação será inadequada para o usuário que não possuir o conhecimento necessário à análise e interpretação dos relatórios contábeis, como foram apresentados. Iudícibus afirma que, em seu ponto de vista, não se pode esperar e seria tolice pensar que boas decisões de investimento pudessem emanar de um leitor com vagas noções de contabilidade e de negócios (IUDÍCIBUS, 1997, p. 111). Já Most ressalta que a distinção que pode ser feita entre os usuários da informação contábil o usuário padrão (que pressupõe-se ter algum conhecimento contábil) e o usuário inábil (que não é capaz de interpretar as demonstrações contábeis) nos conduz é idéia do disclosure diferencial defendido pela SEC (Securities and Exchange Comission), que consiste no fornecimento de informações técnicas detalhadas ao usuário profissional e, sumarizadas ao
não profissional, por meio de um único relatório ou, separadamente, suportado por um relatório completo disponível para utilização, se solicitado. O diagrama abaixo ilustra os destinatários das informações contábeis e as características desses demonstrativos: CONCLUSÃO A Contabilidade é um importante banco de dados e deve fornecer as informações que satisfaçam efetivamente o processo de tomada de decisões dos diferentes segmentos e usuários. Os usuários leigos, assim como os especialistas, desejam conhecer a situação econômico-financeira das entidades que lhes interessam. Sendo assim, ressaltamos que é necessário evidenciar com muita clareza os eventos que precisam ser informados, assim como os fatos que ocorrem após a data do fechamento das demonstrações contábeis. Entretanto, é preciso ter cuidado em apresentar informações em excesso, e portanto desnecessárias, que tendem a confundir os usuários da informação, bem como a linguagem utilizada nas respectivas demonstrações. O grande número de usuários, a variedade de interesses específicos e a diferenciação de níveis de conhecimento são um enorme desafio para a contabilidade, quanto à sua função de evidenciar adequadamente os eventos ocorridos.