Gestão da Execução Financeira

Escola Técnica Aberta do Brasil Gerência em Saúde Gestão da Execução Financeira Geny Rodrigues Veloso Ministério da Educação

Escola Técnica Aberta do Brasil Gerência em Saúde Gestão da Execução Financeira Geny Rodrigues Veloso Montes Claros - MG 2011

Presidência da República Federativa do Brasil Ministério da Educação Secretaria de Educação a Distância Ministro da Educação Fernando Haddad Secretário de Educação a Distância Carlos Eduardo Bielschowsky Coordenadora Geral do e-tec Brasil Iracy de Almeida Gallo Ritzmann Governador do Estado de Minas Gerais Antônio Augusto Junho Anastasia Secretário de Estado de Ciência, Tecnologia e Ensino Superior Alberto Duque Portugal Reitor João dos Reis Canela Vice-Reitora Maria Ivete Soares de Almeida Pró-Reitora de Ensino Anette Marília Pereira Diretor de Documentação e Informações Huagner Cardoso da Silva Coordenador do Ensino Profissionalizante Edson Crisóstomo dos Santos Diretor do Centro de Educação Profissonal e Tecnólogica - CEPT Juventino Ruas de Abreu Júnior Diretor do Centro de Educação à Distância - CEAD Jânio Marques Dias Coordenadora do e-tec Brasil/Unimontes Rita Tavares de Mello Coordenadora Adjunta do e-tec Brasil/ CEMF/Unimontes Eliana Soares Barbosa Santos Coordenadores de Cursos: Coordenador do Curso Técnico em Agronegócio Augusto Guilherme Dias Coordenador do Curso Técnico em Comércio Carlos Alberto Meira Coordenador do Curso Técnico em Meio Ambiente Edna Helenice Almeida Coordenador do Curso Técnico em Informática Frederico Bida de Oliveira Coordenador do Curso Técnico em Vigilância em Saúde Simária de Jesus Soares Coordenador do Curso Técnico em Gestão em Saúde Zaida Ângela Marinho de Paiva Crispim GESTÃO DA EXECUÇÃO FINANCEIRA Elaboração Geny Rodrigues Veloso Projeto Gráfico e-tec/mec Supervisão Wendell Brito Mineiro Diagramação Hugo Daniel Duarte Silva Marcos Aurélio de Almeda e Maia Impressão Gráfica RB Digital Designer Instrucional Angélica de Souza Coimbra Franco Kátia Vanelli Leonardo Guedes Oliveira Revisão Maria Ieda Almeida Muniz Patrícia Goulart Tondineli Rita de Cássia Silva Dionísio

AULA 1 Alfabetização Digital Apresentação e-tec Brasil/Unimontes Prezado estudante, Bem-vindo ao e-tec Brasil/Unimontes! Você faz parte de uma rede nacional pública de ensino, a Escola Técnica Aberta do Brasil, instituída pelo Decreto nº 6.301, de 12 de dezembro 2007, com o objetivo de democratizar o acesso ao ensino técnico público, na modalidade a distância. O programa é resultado de uma parceria entre o Ministério da Educação, por meio das Secretarias de Educação a Distancia (SEED) e de Educação Profissional e Tecnológica (SETEC), as universidades e escolas técnicas estaduais e federais. A educação a distância no nosso país, de dimensões continentais e grande diversidade regional e cultural, longe de distanciar, aproxima as pessoas ao garantir acesso à educação de qualidade, e promover o fortalecimento da formação de jovens moradores de regiões distantes, geograficamente ou economicamente, dos grandes centros. O e-tec Brasil/Unimontes leva os cursos técnicos a locais distantes das instituições de ensino e para a periferia das grandes cidades, incentivando os jovens a concluir o ensino médio. Os cursos são ofertados pelas instituições públicas de ensino e o atendimento ao estudante é realizado em escolas-polo integrantes das redes públicas municipais e estaduais. O Ministério da Educação, as instituições públicas de ensino técnico, seus servidores técnicos e professores acreditam que uma educação profissional qualificada integradora do ensino médio e educação técnica, não só é capaz de promover o cidadão com capacidades para produzir, mas também com autonomia diante das diferentes dimensões da realidade: cultural, social, familiar, esportiva, política e ética. Nós acreditamos em você! Desejamos sucesso na sua formação profissional! Ministério da Educação Janeiro de 2010 Gestão da Execução Financeira 3

AULA 1 Alfabetização Digital Indicação de ícones Os ícones são elementos gráficos utilizados para ampliar as formas de linguagem e facilitar a organização e a leitura hipertextual. Atenção: indica pontos de maior relevância no texto. Saiba mais: oferece novas informações que enriquecem o assunto ou curiosidades e notícias recentes relacionadas ao tema estudado. Glossário: indica a definição de um termo, palavra ou expressão utilizada no texto. Mídias integradas: possibilita que os estudantes desenvolvam atividades empregando diferentes mídias: vídeos, filmes, jornais, ambiente AVEA e outras. Atividades de aprendizagem: apresenta atividades em diferentes níveis de aprendizagem para que o estudante possa realizá-las e conferir o seu domínio do tema estudado. Gestão da Execução Financeira 5

AULA 1 Alfabetização Digital Sumário Palavra do professor conteudista...9 Projeto instrucional... 11 Aula 1 Contabilidade pública... 13 1.1 Definições... 13 1.2 Objeto... 15 1.3 Objetivo... 16 1.4 Regime contábil... 16 1.5 Conceitos diversos... 20 Resumo... 22 Atividades de aprendizagem... 22 Aula 2 Orçamento público... 25 2.1 Orçamento geral da união ou orçamento público... 25 2.2 A legislação do orçamento público... 26 2.3 Plano plurianual (PPA)... 28 2.4 Lei De Diretizes Orçamentarias (LDO)... 30 2.5 Lei orçamentária anual (LOA)... 31 2.6 Natureza jurídica do orçamento... 31 2.7 Evolução do orçamento... 32 2.8 Influências do orçamento-programa... 34 2.9 Origens... 35 2.10 Princípios orçamentários... 35 2.11 Tipos de orçamento... 37 2.12 Classificação orçamentária... 38 Resumo... 39 Atividades de aprendizagem... 40 Aula 3 A receita e a despesa pública... 41 3.1 Receita pública... 41 3.2 Despesa pública... 44 Resumo... 47 Atividades de aprendizagem... 48 Aula 4 O ciclo orçamentário... 49 4.1 O ciclo orçamentário... 49 Resumo... 55 Atividades de aprendizagem... 56 Aula 5 Movimentação de recursos financeiros... 57 5.1 Conceitos... 57 5.2 Estágios da despesa... 58 5.3 Pré-empenho... 60 5.4 Liquidação... 60 5.5 Pagamento... 61 Gestão da Execução Financeira 7

5.6 Execução financeira... 61 5.7 Restos a pagar... 62 5.8 Despesas de exercícios anteriores... 64 Resumo... 65 Atividades de aprendizagem... 65 Aula 6 Sistemas de contas e balanços... 67 6.1 Sistemas de contas... 67 6.2 Balanços... 69 Resumo... 87 Atividades de aprendizagem... 87 Aula 7 Aprofundamento da lei de responsabilidade fiscal... 89 7.1 A Lei de responsabilidade fiscal e seus conceitos... 89 7.2 Objetivos... 90 7.3 Equilíbrio das contas públicas... 92 7.4 Aspectos importantes... 92 Resumo... 94 Atividades de aprendizagem... 95 Referências... 96 Currículo do professor conteudista... 97 8 Gerência em Saúde

AULA 1 Alfabetização Digital Palavra do professor conteudista Prezados (as) alunos (as), Sejam bem-vindos (as) ao estudo da Gestão da Execução Financeira! Apresento, neste material, a disciplina de Gestão da Execução Financeira, de forma simples e direta, apesar de se tratar de um assunto bastante amplo e vasto. Busco disponibilizar-lhes noções básicas e específicas inerentes às gestões financeiras e orçamentárias aplicadas à administração pública. O objetivo do estudo desta disciplina baseia-se no fato de que o aluno ou profissional da área terá condições de desenvolver conceitos inerentes às finanças da gestão pública com base no conhecimento teórico da administração pública, sua técnica de planejamento e de realização das receitas e despesas, bem como conhecer os principais aspectos relativos à contabilidade pública e ao orçamento público. Para o estudo da disciplina em questão, é necessário que o aluno tenha conhecimentos contábeis e tenha noções de administração pública. Através da contabilidade pública faço uma abordagem sobre a gestão pública, evidenciando o seu ciclo com base na execução das despesas e das despesas públicas e como sendo a gestão financeira uma das tradicionais áreas da administração, cabe a vocês as análises, decisões e atuações relacionadas com os meios financeiros necessários à atividade de qualquer organização. Assim, pode-se dizer que a gestão financeira integra todas as tarefas ligadas à obtenção, utilização e controle de recursos financeiros de forma a garantir, por um lado, a estabilidade das operações da organização e, por outro, a rentabilidade. Abordo também os princípios básicos de planejamento e orçamento, o ciclo orçamentário, a gestão das receitas, despesas e dos créditos adicionais, bem como a responsabilidade administrativa e fiscal dos gestores. Este caderno está dividido em sete aulas e consta ao final de todo conteúdo alguns exercícios que contribuirão para a compreensão da disciplina, sendo, portanto, essencial a resolução deles. Serão propostas outras atividades como complementação de estudo. Desejo a você(s) um bom estudo! Gestão da Execução Financeira 9

AULA 1 Alfabetização Digital Projeto instrucional Disciplina: Gestão da execução financeira (carga horária: 60h). Ementa: A contabilidade pública, a Lei de Responsabilidade Fiscal. O Orçamento público, a Lei 4320/64. (Plano Plurianual, LDO, princípios orçamentários e classificação). O processo de elaboração orçamentária, a importância, os tipos e a integração entre a contabilidade e os custos. A análise e as decisões financeiras. AULA OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM MATERIAIS CARGA HORÁRIA Aula 1. Contabilidade pública Conceituar a contabilidade pública; Conhecer os regimes contábeis adotados pelas instituições públicas; Estudar alguns conceitos praticados na gestão pública; Conceituar a Lei nº 4.320 de 1964. Recursos áudio-visuais, apostila, artigos, revistas, etc. 12 h Aula 2. Orçamento público Conceituar orçamento público; Conhecer os tipos de orçamentos público; Avaliar as diferenças entre as espécies de orçamento; Conceituar os diversos princípios orçamentários. Recursos áudio-visuais, apostila, artigos, revistas, etc. 14 h Aula 3. A receita e a despesa pública Conceituar receitas e despesas públicas; Analisar os vários tipos de receitas e despesas da administração pública. Recursos áudio-visuais, apostila, artigos, revistas, etc. 8 h Aula 4. Ciclo orçamentário Entender o processo orçamentário; Entender a elaboração da proposta orçamentária; Identificar os créditos adicionais ao orçamento; Conhecer os passos para cumprimento de metas. Recursos áudio-visuais, apostila, artigos, revistas, etc. 8 h Gestão da Execução Financeira 11

Aula 5. Movimentação de recursos financeiros Conhecer as modalidades da movimentação dos recursos financeiros; Entender os estágios das despesas públicas; Conhecer a execução financeira; Conceituar empenho, liquidação, pagamento e restos a pagar. Recursos áudio-visuais, apostila, artigos, revistas, etc. 8 h Aula 6. Sistemas de contas e balanços Entender os conceitos de ativo e passivo compensado; Identificar os sistemas de contas públicos; Conhecer os balanços usados pelas instituições públicas. Recursos áudio-visuais, apostila, artigos, revistas, etc. 6 h Aula 7. Aprofundamento da lei de responsabilidade fiscal Conceituar a lei de responsabilidade fiscal LRF; Conhecer os objetivos da LRF; Verificar os aspectos relevantes da LRF. Recursos áudio-visuais, apostila, artigos, revistas, etc. 4 h 12 Gerência em Saúde

AULA 1 Alfabetização Digital Aula 1 Contabilidade pública Objetivos O estudo desta aula proporcionará ao aluno: Conceituar a contabilidade pública; Conhecer os regimes contábeis adotados pelas instituições públicas; Estudar alguns conceitos praticados na gestão pública; Conceituar a Lei nº 4.320 de 1964. 1.1 Definições Como vimos no primeiro módulo, a contabilidade possui vários ramos de atuação e um deles é área pública. Figura 1: Representação do dinheiro público administrado no Palácio do Planalto. Fonte: Disponível em: <http://guiadosconcurseiros.net/2009/07/curso-orcamento-publico-grtis. html&usg>. Acesso em 25 abr. 2011. Trata-se da aplicação da Ciência Contábil dentro da Administração Pública através das técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatórios periódicos, tendo por base as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64) e os Princípios Gerais de Finanças Públicas. Gestão da Execução Financeira 13

Assim, a contabilidade pública registra, controla e demonstra o orçamento público aprovado, bem como a sua execução, os atos e fatos administrativos da fazenda pública, o patrimônio público e suas variações. De acordo com a Lei 4.320/64 a contabilidade pública organiza-se de modo a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros. A contabilidade aplicada à administração pública também registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e relata o valor do patrimônio. A contabilidade societária tem como foco principal o patrimônio e as suas avaliações, de tal forma que a principal peça é o balanço patrimonial. Porém, na contabilidade pública, o mais relevante é o balanço de resultados, que trata da despesa e da receita, ou seja, de que forma foi arrecadado o dinheiro e como foi aplicado. Outra diferença é que a contabilidade da área societária tem como visão o patrimônio e o lucro. Já na área pública, a visão é a gestão, conforme podemos observar no esquema abaixo: A Lei 4.320/64 está para a contabilidade aplicada à administração pública assim como a Lei das Sociedades por Ações, Lei 6.404/76, está para a contabilidade aplicada à atividade empresarial. A contabilidade pública - seja na área Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal - tem como base a Lei 4.320, de 17 de março de 1964, 14 Gerência em Saúde

que instituiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. A contabilização também está sujeita ao Decreto Lei nº 200/67 referente às normas de administração financeira e de contabilidade. Entre as informações requeridas, destacam-se as demonstrações especificadas no capítulo IV da citada lei, as quais são: Balanço Orçamentário, que demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas (art.102); Balanço Financeiro, que demonstrará os recebimentos e pagamentos de natureza orçamentária e extraorçamentária conjugados com as disponibilidades no início e no final do exercício (art. 103); Demonstração das Variações Patrimoniais, que evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, indicando o resultado patrimonial do exercício (art.104); Balanço Patrimonial, que demonstrará o ativo e passivo financeiro e permanente, o saldo patrimonial e as contas de compensação (art.105). A contabilidade pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no Orçamento Público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio. A contabilidade pública está interessada também em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (previsão da receita, fixação da despesa, empenho, descentralização de créditos etc.) sejam meramente administrativos (contratos, convênios, acordos, ajustes, avais, fianças, valores sob responsabilidade, comodatos de bens, etc.) representativos de valores potenciais que poderão afetar o patrimônio no futuro. 1.2 Objeto O objeto da contabilidade é sempre o patrimônio que como já vimos no módulo anterior de um modo geral é constituído por bens, direitos e obrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Na área pública, deve ser considerado o patrimônio a ser controlado (contabilizado) pelos órgãos e entidades públicas tão somente os bens com características de uso restrito. Os bens de uso geral (rodovias, praças, viadutos, quadras esportivas etc.) não são objeto da contabilidade pública, mesmo sendo construídos e mantidos com recursos públicos. A contabilidade pública não está interessada somente no patrimônio e suas variações, mas, também, no orçamento e sua execução (previsão e arrecadação da receita e a fixação e a execução da despesa. A contabilidade pública, além de registrar todos os fatos contábeis (modificativos, permutativos e mistos), registra os atos potenciais praticados pelo administrador, que poderão alterar qualitativa e quantitativamente o patrimônio. Gestão da Execução Financeira 15

Assim, pode-se dizer que a Contabilidade Pública é o ramo da Contabilidade que coleta, registra e controla os atos e fatos da Administração Pública, com enfoque para o patrimônio e suas variações, bem como acompanha e demonstra a execução do orçamento. O campo de aplicação da contabilidade pública abrange a administração direta e indireta dos três níveis de governo, federal, estadual/distrital e municipal. Entende-se por administração direta as unidades integrantes do governo federal, estadual/distrital e municipal dos três poderes: Judiciário, Poder Legislativo e Poder Executivo (Presidência da República e suas secretarias, Ministérios civis e militares, Tribunais, Câmara dos Deputados, Senado Federal) e administração indireta as autarquias, fundações públicas, empresas públicas e qualquer entidade contemplada no orçamento fiscal e da seguridade social. O orçamento público o qual veremos mais detalhadamente na aula 02, entendido como peça autorizativa para arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas), é também considerado objeto da contabilidade pública. Para o orçamento, todo o ingresso de recursos financeiros autorizados é intitulado receita e todo o desembolso é intitulado despesa. Na área pública, o orçamento é a peça fundamental para o funcionamento da máquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito. Dada a importância que o orçamento tem, a contabilidade pública concentra esforços no registro do orçamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento de sua execução. 1.3 Objetivo O objetivo da contabilidade aplicada à administração pública é o de fornecer aos gestores informações atualizadas e exatas à administração para subsidiar as tomadas de decisões e aos órgãos de controle interno e externo para o cumprimento da legislação, bem como às instituições governamentais e particulares informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições, ou seja, assim como visto no módulo 01, o principal objetivo da contabilidade é permitir a cada grupo principal de usuários a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, num sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras. 1.4 Regime contábil Quando da execução do orçamento deve ser observado o momento em que as receitas e as despesas serão reconhecidas. O princípio da competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição do Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais. 16 Gerência em Saúde

O momento do reconhecimento contábil afeta diretamente o resultado e é conhecido como regime de caixa e regime de competência. A contabilidade pública brasileira adota tanto o regime de caixa como o regime de competência, consagrando a adoção do regime misto, sendo caixa para as receitas e competência para as despesas. O regime misto adotado pela contabilidade governamental brasileira está amparado pela Lei 4.320, de 17/03/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. A referida lei estatui o regime misto no artigo 35, determinando que as receitas sejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de forma que os administradores públicos só podem contar com esses recursos para financiar seus gastos após o efetivo ingresso nos cofres públicos. Quanto às despesas, havendo a ocorrência do fato gerador (empenho + liquidação), ou seja, após o segundo, estágio da despesa, isto é, por ocasião da sua liquidação. Alguns autores, com base no inciso II, abaixo transcrito, defendem a hipótese de que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir do primeiro estágio da despesa, isto é, por meio da emissão da nota de empenho. Outra corrente de pensamento, inclusive dos técnicos responsáveis pela determinação de procedimentos contábeis, entende que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir do segundo estágio da despesa. Essa hipótese está corroborada no art. 60 da mesma lei onde o legislador determina que é vedada a realização de despesas sem prévio empenho, isto é, antes do início da realização da despesa deverá ter sido emitido o empenho. Cabe ressaltar que a preocupação do legislador com a competência orçamentária (regime orçamentário), é no sentido de todas as despesas autorizadas pelo poder legislativo sejam registradas dentro do exercício. Essa preocupação está evidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o reconhecimento de todas as despesas empenhadas (primeiro estágio da despesa) ao final do exercício financeiro, independente do recebimento do serviço ou do bem. Art. 35. Lei 4.320/64, pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; e II- as despesas nele legalmente empenhadas. Regime de caixa para a receita: As receitas são registradas e classificadas quando do seu recebimento. As receitas lançadas e não recebidas pertencerão ao exercício em que forem efetivamente arrecadadas. Regime de competência para a despesa: São todas as despesas legalmente liquidadas no exercício, independentemente de seu pagamento, representando o montante dos empenhos emitidos e não cancelados no exercício. Gestão da Execução Financeira 17

Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo as processadas das não processadas. Dessa forma, conclui-se que todos os empenhos não liquidados (serviços ou bens ainda não entregues) até 31 de dezembro do exercício, serão inscritos em restos a pagar, de forma a garantir que esses valores, cuja execução só ocorrerá no exercício seguinte, integre o resultado do exercício em que foram inscritos. Faz-se necessário ressaltar que na contabilidade pública adota-se o regime orçamentário, deixando em segundo plano o princípio da competência estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). De acordo com esse princípio já visto anteriormente, todas as receitas e despesas devem ser reconhecidas quando da ocorrência do fato gerador independente de seu pagamento ou recebimento. Já a contabilidade pública privilegia a prudência de só comprometer o que efetivamente já entrou no caixa do Tesouro Nacional, bem como as despesas liquidadas no exercício, pelas particularidades inerentes à administração pública. 1.4.1 Regime contábil da receita As receitas consideram-se realizadas: I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-los, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por ela prestados; II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções. Na administração pública, temos receitas de prestação de serviços, de vendas de materiais, de cobrança de títulos, etc. Nos dois primeiros casos, o fato gerador é perfeitamente identificado e a contabilização da receita segue, integralmente, o princípio da competência, quando se adotam os procedimentos a seguir: I - Pela emissão da fatura quando da entrega do serviço ou do material ao contratante, o beneficiário da receita faz a sua contabilização da seguinte forma: D Contas a Receber C Variações ativas (ativo) (resultado) 18 Gerência em Saúde

I I - No recebimento do direito: D Bancos ( Ativo ) C Variações Passivas ( Resultado ) D Receita Orçamentária ( Resultado ) C Contas a Receber ( Ativo ) Na contabilização das receitas tributárias, o fato gerador na maioria das vezes é difícil de ser identificado, pois não existe uma prestação de serviço anterior, uma vez que os governos arrecadam os tributos federais, estaduais e municipais e prestam os serviços essenciais, definidos pela Constituição e outros definidos em suas metas para aquele exercício, daí dizer-se que a receita é contabilizada pela sua arrecadação e não, pela ocorrência do seu fato gerador. Porém, os tributos que não são arrecadados nos seus prazos de vencimento são registrados como dívida ativa, contrariando o dispositivo da citada lei o seguinte o princípio da competência. Poderíamos definir como fato gerador da receita, o estágio do lançamento, mas também é difícil a sua identificação, em determinados tributos. O imposto de renda, por exemplo: - o lançamento seria o momento da leitura das declarações dos contribuintes e a verificação do valor a receber ou a restituir a cada um. Assim, teríamos receita ou despesa, para o tesouro nacional, no momento do lançamento. Por esses motivos, na contabilização das receitas tributárias optou- -se pelo registro, no momento do recolhimento, dentro dos prazos previstos na legislação. Na contabilização da receita, teremos: D Bancos C Receita Orçamentária (ativo) (resultado) Quando não ocorre o recolhimento, o registro da receita é efetuado na inscrição da Dívida Ativa da União, conforme lançamentos abaixo: D Dívida Ativa C Variações Ativas (ativo) (resultado) Nesse caso, a receita orçamentária será afetada na cobrança da divida ativa, e aí teremos a contabilização de um fato permutativo (não afeta o resultado, embora se registre receita orçamentária): D Bancos (ativo) C Receita orçamentária (resultado credor) D Variações passivas C Dívida ativa (resultado devedor) (ativo) Gestão da Execução Financeira 19

1.4.2 Regime contábil da despesa O regime contábil da despesa é definido na Lei 4.320/64, como sendo o de competência, não havendo, portanto, divergência entre a lei e o princípio da competência definido pelo conselho federal de contabilidade. Assim, de acordo com o princípio da competência, a despesa será considerada em função do seu fato gerador. A técnica contábil tem como regra geral que as despesas devem ser registradas tendo como fato gerador o consumo de bens e serviços. Quanto aos gastos efetuados com serviços, não há divergência entre a técnica utilizada pela contabilidade privada e a aplicada pela governamental, posto que os serviços são considerados como despesas no momento de seu recebimento ou de seu consumo. Porém, em relação aos fatos permutativos (aquisição de materiais de consumo ou permanentes), existe um distanciamento ente as duas. A legislação que rege a contabilidade pública determina que todos os gastos, sejam com fatos permutativos ou modificativos, só podem ocorrer se houver autorização orçamentária (fixação de despesa) para tal finalidade. Impõe-se, dessa forma, o registro da despesa orçamentária, quando da verificação do implemento de condição, que consiste no fato de atestar o recebimento dos elementos, conforme discriminado no empenho, o mesmo ocorrendo em relação aos fatos permutativos. Entretanto, para a ciência contábil, a despesa só poderá ser reconhecida quando da constatação de que os bens foram consumidos. Para atender à lei, a contabilidade pública registra a despesa orçamentária, afetando negativamente o resultado do exercício, mas, em contrapartida reconhece uma variação positiva, que irá afetar positivamente o resultado orçamentário, funcionando como uma compensação da despesa posto que tem a capacidade de anular o efeito negativo provocado pelo registro da despesa do resultado. Essa variação tem também a função de evidenciar as mutações ocorridas no patrimônio em decorrência de fatos modificativos ou permutativos ocorridos em cada exercício financeiro. Para a ciência contábil, nem todos os ingressos de recursos financeiros são considerados receitas efetivas e nem todos os desembolsos de recursos financeiros são considerados despesas efetivas. Logo, algumas despesas e receitas orçamentárias não serão consideradas efetivas, conforme entendimento da ciência contábil. Dessa forma, podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes são efetivas. Enquanto que as receitas e despesas de capital são apenas permutações de itens patrimoniais. 1.5 Conceitos diversos Antes de nos aprofundarmos no estudo da contabilidade pública, é necessário definirmos alguns conceitos, haja vista a sua utilização por todos aqueles que trabalham nessa área. 20 Gerência em Saúde

Orçamento geral da união (OGU) instrumento de Governo, de administração, de efetivação e de execução dos planos gerais de desenvolvimento socioeconômico. Órgão para fins de contabilidade pública é aquele cujo principal objetivo é a segregação das informações no âmbito da União, sendo classificados em Superiores e Subordinados. Órgão superior para efeito de sistema, é considerado órgão superior aquele pertencente à administração direta que tenha entidades por ele supervisionadas ou outras unidades da administração direta sob sua supervisão. Exemplos: Câmara, Senado, Tribunais Superiores, Presidência da República e Ministérios Civis e Militares. Órgão subordinado são as entidades da administração indireta (autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista). Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270. Subórgão tem por objetivo a agregação de informações para a obtenção de dados gerenciais quando se tem o desdobramento de diversas unidades gestoras dentro de um mesmo órgão. Unidade orçamentária repartição da administração federal a quem o orçamento geral da união (OGU) consigna dotações específicas para a realização de seus programas de trabalho e sobre os quais exerce o poder de disposição. Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270 Unidade administrativa repartição pública da administração direta não contemplada nominalmente no orçamento geral da união, dependendo, por isso, de provisão de créditos para execução dos projetos ou atividades a seu cargo. Unidade gestora unidade investida do poder de gerir recursos orçamentários e financeiros, próprios ou sob descentralização. Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 154039. Gestão denomina-se gestão o ato de gerir a parcela do patrimônio de uma Unidade Gestora, Entidade Supervisionada, Órgão ou Fundo que, tendo ou não personalidade jurídica própria, requeira demonstrações, acompanhamentos e controles distintos. Exemplo: Fuam - Código Siafi 15256 (Gestão Principal) Programa de trabalho é representado por uma estrutura (funcional programática) que permite a elaboração e a execução orçamentária, bem como o controle e acompanhamento dos planos definidos pela instituição, para ser exercido em um determinado período. Essa estrutura, formada por 17 dígitos tem a seguinte composição: Fonte de recursos - indica a aplicação dos recursos orçamentários alocados em cada órgão e destinados à manutenção das atividades e projetos programados. Ex: 0100 - Recursos do Tesouro Nacional: Gestão da Execução Financeira 21

Plano interno é o instrumento de planejamento e de acompanhamento das ações do órgão, usado como forma de detalhamento específico para cada projeto ou atividade, de uso exclusivo de cada órgão. Um plano interno tem como características principais: especificar quais projetos ou atividades deverão ter seus créditos detalhados a esse nível, de acordo com autorização da STN - secretaria do tesouro nacional, em atendimento ao pedido do respectivo órgão; a inclusão de plano Interno é efetuada pela unidade setorial de orçamento de cada órgão; os códigos de plano Interno poderão ter até 11 (onze) posições alfanuméricas; Ordenador de despesa autoridade com atribuições definidas em ato próprio entre as quais as de movimentar créditos orçamentários, empenhar despesas e efetuar pagamentos; Cronograma de desembolso programação de utilização de recursos realizada pelos órgãos setoriais do sistema de programação financeira, mediante previsão efetuada pelas unidades orçamentárias, que evidencia as necessidades para o desenvolvimento dos respectivos programas, em cotejo com o esperado comportamento da receita do tesouro. Resumo Nesta aula, você aprendeu que: Define-se contabilidade pública como sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e demonstra a execução dos orçamentos, dos atos e fatos da fazenda pública e o patrimônio público e suas variações. Na contabilidade pública as receitas são registradas e classificadas pelo regime de caixa, ou seja, quando do seu recebimento. As despesas são todas legalmente liquidadas no exercício e registradas pelo regime competência e representam o montante dos empenhos emitidos e não cancelados no exercício. A Lei 4.320/64 estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, Municípios e do Distrito Federal (Exercício financeiro, Superávit financeiro, Contabilidade Orçamentária, Financeira e Patrimonial e Balanços). Atividades de aprendizagem 1) O que é regime contábil? E qual o tratamento dado para as receitas e despesas públicas? 22 Gerência em Saúde

2) A contabilidade pública, possui várias peculiaridades quando comparada com a contabilidade aplicável às empresas em geral. São pertinentes à contabilidade pública no Brasil os itens que se seguem, marque verdadeiro (V) ou falso (F). ( ) os bens de uso comum, indiscriminado, integram o patrimônio dos órgãos da administração direta responsáveis por sua construção/aquisição e/ ou manutenção. ( ) as receitas recebidas antecipadamente são registradas pelo regime de caixa e as despesas pagas antecipadamente, pelo de competência. ( ) as sociedades de economia mista seguem as normas da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações). ( ) quaisquer entidades da administração indireta que sejam de direito privado estão desobrigadas de adotar os preceitos da contabilidade pública. ( ) entidades de direito privado, não-controladas pelo poder público, mesmo prestando contas dos recursos dele recebidos, estão desobrigadas de adotar os preceitos da contabilidade pública. 3) Qual a diferença entre bens públicos no sentido contábil e bens públicos no sentido econômico? Gestão da Execução Financeira 23

AULA 1 Alfabetização Digital Aula 2 Orçamento público Objetivos O estudo desta aula proporcionará ao aluno: Conceituar orçamento público; Conhecer os tipos de orçamentos públicos; Avaliar as diferenças entre as espécies de orçamento; Conceituar os diversos princípios orçamentários. 2.1 Orçamento geral da união ou orçamento público É o instrumento de governo, de administração de efetivação e de execução dos planos gerais de desenvolvimento socioeconômico. O orçamento público é um instrumento de planejamento e execução das finanças públicas. Na atualidade, o conceito está intimamente ligado à previsão das receitas e fixação das despesas públicas. Tradicionalmente o orçamento é compreendido como uma peça que contém apenas a previsão das receitas e a fixação das despesas para determinado período, sem preocupação com planos governamentais de desenvolvimento, tratando-se assim de mera peça contábil-financeira. Tal conceito não pode mais ser admitido, pois a intervenção estatal na vida da sociedade aumentou de forma acentuada e com isso o planejamento das ações do Estado é imprescindível. Hoje, o orçamento é utilizado como instrumento de planejamento da ação governamental, possuindo um aspecto dinâmico, ao contrário do orçamento tradicional já superado, que possuía caráter eminentemente estático. No Brasil, a natureza jurídica do orçamento é considerada como sendo de lei em sentido formal, apenas. Isso guarda relação com o caráter meramente autorizativo das despesas públicas ali previstas. O orçamento contém estimativa das receitas e autorização para realização de despesas da administração pública direta e indireta em um determinado exercício, que, no Brasil, coincide com o ano civil. Gestão da Execução Financeira 25

Figura 2: Legislação relacionada ao orçamento público. Fonte: Disponível em: <http://www.sermaringa.org.br/transparencia/processo.php>. Acesso em 27 abr. 2011. Ao se tratar de orçamento público, vêm em mente diversas leis que o ampara, por isso antes de aprofundarmos em seu estudo devemos conhecer e observar essa legislação existente. Portanto, no caso da saúde, por exemplo, seja para construir novas unidades de saúde, seja para desenvolver projetos de prevenção de doenças, ou mesmo disponibilizar medicamentos entre tantas outras ações possíveis, existem procedimentos que devem ser rigorosamente cumpridos. 2.2 A legislação do orçamento público Conforme determina a legislação, é preciso elaborar planos detalhando onde e como os recursos serão gastos e também elaborar relatórios para prestar contas de como realmente esses recursos foram gastos. 2.2.1 Lei 4.320, de1964 Aprovada no planalto pelo então presidente João Goulart, com data de 17 de Março de 1964. Após sua publicação no Diário Oficial da União, a Lei começou a reger o controle do orçamento e balanços da União como está descrito em seu artigo 1: Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da Constituição Federal. A Lei nº 4320/64 estabelece as normas gerais para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços. A Constituição Federal deu à Lei nº 4.320/64 o status de Lei Complementar. Mas existindo algum dispositivo conflitante entre as normas jurídicas, prevalece a vontade da Lei mais recente. 26 Gerência em Saúde

Um exemplo concreto verifica-se a partir de algumas alterações sofridas pela Lei nº 4.320/64, quais sejam: Conceito de dívida fundada; Conceito de empresa estatal dependente; Conceito de operações de crédito; Tratamento dado aos restos a pagar. 2.2.2 A Constituição Federal do Brasil de 1988 A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 é a lei fundamental e suprema que está em vigor no Brasil atualmente. No que tange ao orçamento público federal, a Constituição Federal de 1988 institui o Sistema de Planejamento Integrado conhecido como Processo Orçamentário, baseando em 03 (três) instrumentos: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual (LOA). 2.2.3 Lei de responsabilidade fiscal (LRF) ou lei complementar nº 101/2000 Foi criada com o objetivo de orientar e até disciplinar os governos (Federal, Estadual e Municipal) a terem uma maior responsabilidade na gerência pública, coibir os excessos e o mau uso do dinheiro público A LRF procura aperfeiçoar a sistemática traçada pela norma constitucional, atribuindo novas e importantes funções ao orçamento e à lei de diretrizes orçamentárias (LDO). Vamos conhecer detalhadamente esses instrumentos mais adiante. Finalmente, a LRF atribui à contabilidade pública, novas funções no controle orçamentário e financeiro, garantindo-lhe um caráter mais gerencial. Com a LRF, as informações contábeis passarão a interessar não apenas à administração pública e aos seus gestores mas também a sociedade que tornar-se participante do processo de acompanhamento e fiscalização das contas públicas, mediante os instrumentos que a LRF incorpora para esta finalidade. 2.2.4 Planejamento A Constituição de 1988, no tocante ao planejamento na administração pública, teve a clara preocupação de institucionalizar a integração entre os processos de planejamento e orçamento ao tornar compulsória a elaboração dos três instrumentos básicos para esse fim. O primeiro deles, o Plano Plurianual (PPA), destinado às ações de médio prazo, coincidindo com a duração de um mandato do Chefe do Executivo; o Orçamento Anual, para discriminar os gastos de um exercício financeiro; e, a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) para servir de elo de ligação entre aqueles dois instrumentos. Para efetuar gastos dos recursos públicos, primeiro deve ser elaborado um plano chamado Plurianual (PPA) prevendo ações num período de 4 anos. Depois, devem ser definidas quais dessas ações serão realizadas a cada ano e para isso deve ser elaborado um plano anual, chamado Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO). Por fim, para esse plano anual devem ser previstos valores, de maneira que exista uma previsão de quanto de dinheiro estará disponível e como esse dinheiro será gasto, que é a LOA. Gestão da Execução Financeira 27

2.3 Plano plurianual (PPA) O poder executivo ordena suas ações com a finalidade de atingir objetivos e metas por meio do plano plurianual (PPA), um plano de médio prazo elaborado no primeiro ano de mandato, para execução nos quatro anos seguintes, contendo um anexo com metas plurianuais da política fiscal, considerando despesas, receitas, resultado primário e estoque da dívida. O PPA é instituído por lei, estabelecendo, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para aquelas referentes a programas de duração continuada. Os investimentos cuja execução seja levada a efeito por períodos superiores a um exercício financeiro, só poderão ser iniciados se previamente incluídos no PPA ou se nele incluídos por autorização legal. A não-observância desse preceito caracteriza crime de responsabilidade. O plano plurianual é previsto no artigo 165 da Constituição Federal, e regulamentado pelo Decreto 2.829, de 29 de outubro de 1998 promulgado pelo então presidente Fernando Henrique Cardoso estabelece as medidas, gastos e objetivos a serem seguidos pelo Governo Federal ao longo de um período de quatro anos. É aprovado por lei quadrienal, sujeita a prazos e ritos diferenciados de tramitação. Tem vigência do segundo ano de um mandato presidencial até o final do primeiro ano do mandato seguinte. Também prevê a atuação do governo, durante o período mencionado, em programas de duração continuada já instituídos ou a instituir no médio prazo. Com a adoção desse plano, tornou-se obrigatório para o Governo planejar todas as suas ações e também seu orçamento de modo a não ferir as diretrizes nele contidas, somente devendo efetuar investimentos em programas estratégicos previstos na redação do PPA para o período vigente. Conforme a Constituição, também é sugerido que a iniciativa privada volte suas ações de desenvolvimento para as áreas abordadas pelo plano vigente. O PPA é dividido em planos de ações, e cada plano deverá conter: objetivo, órgão do Governo responsável pela execução do projeto, valor, prazo de conclusão, fontes de financiamento, indicador que represente a situação que o plano visa alterar, necessidade de bens e serviços para a correta efetivação do previsto, ações não previstas no orçamento da União, regionalização do plano, etc. Cada um desses planos (ou programas), será designado a uma unidade responsável competente, mesmo que durante a execução dos trabalhos várias unidades da esfera pública sejam envolvidas. Também será designado um gerente específico para cada ação prevista no Plano Plurianual, por determinação direta da Administração Pública Federal. O decreto que regulamentou o PPA prevê que sempre se deva buscar a integração das várias esferas do poder público (federal, estadual e municipal), e também destas com o setor privado. 28 Gerência em Saúde

A cada ano, será realizada uma avaliação do processo de andamento das medidas a serem desenvolvidas durante o período quadrienal não só apresentando a situação atual dos programas, mas também sugerindo formas de evitar o desperdício de dinheiro público em ações não significativas. Sobre esta avaliação é que serão traçadas as bases para a elaboração do orçamento federal anual. A avaliação anual poderá se utilizar de vários recursos para sua efetivação, inclusive de pesquisas de satisfação pública, quando viáveis. Embora teoricamente todos os projetos do PPA sejam importantes e necessários para o desenvolvimento socioeconômico do Brasil, dentro do mesmo já são estabelecidos projetos que detêm de maior prioridade na sua realização. Pode-se afirmar que o Plano Plurianual faz parte da política de descentralização do governo federal, que já é prevista na Constituição vigente. Nas diretrizes estabelecidas em cada plano, é fundamental a participação e apoio das esferas inferiores da administração pública, que sem dúvida têm mais conhecimento dos problemas e desafios que são necessários enfrentar para o desenvolvimento sustentável local. Previsto no Art. 165, inciso I, da Constituição Federal, o PPA tem a função de estabelecer as diretrizes, objetivos e metas da administração para as despesas de capital e outras delas decorrentes, abrangendo um período de quatro anos. Nosso entendimento é que não se aplicam nas esferas estadual e municipal, as disposições concernentes à regionalização, pois, conforme se depreende da leitura do parágrafo 7º do referido mandamento, são elas mais pertinentes ao PPA federal. O objetivo visado pelo Poder Constituinte de 1988 era a redução das disparidades entre as regiões geográficas do País, em especial do Norte, Nordeste e Centro-Oeste, em relação às regiões Sul e Sudeste, estas mais desenvolvidas sob todos os aspectos. E uma das formas idealizadas para alcançar esse objetivo foi através do investimento público, do qual o PPA vem a ser o instrumento canalizador de recursos. O texto da LRF, aprovado no Senado Federal, previa a antecipação, em cento e vinte dias do prazo para remessa da proposta do PPA ao Legislativo (até o final de maio), além da elaboração de um Anexo de Política Fiscal, destinado a demonstrar a compatibilidade dos objetivos e metas plurianuais nele contidos, com as linhas gerais da política econômica nacional e de desenvolvimento social. Dessa forma, assegurar-se-ia, ao menos em tese, uma certa uniformidade de linhas de ação entre as esferas Federal, Estadual e Municipal, de modo a lograr-se o máximo de resultado nas ações desenvolvidas, com o mínimo de conflitos e superposições. No entanto, essa parte foi objeto de veto pelo Presidente da República, sob o argumento de que a exigüidade do prazo inviabilizaria o aperfeiçoamento metodológico do PPA, bem como a seleção mais criteriosa de programas e ações prioritárias de governo. O que deve ser ressaltado é a condição do PPA como documento de mais alta hierarquia no sistema de planejamento de qualquer ente público, razão pela qual todos os demais planos e programas devem subordinarse às diretrizes, objetivos e metas nele estabelecidos. Gestão da Execução Financeira 29

2.4 Lei De Diretizes Orçamentarias (LDO) A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), na sua concepção original, tinha como função básica orientar a elaboração dos orçamentos anuais, além de estabelecer as prioridades e metas da administração, no exercício financeiro subsequente. Nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal, a LDO recebe novas e importantes funções, sendo as mais importantes: dispor sobre o equilíbrio entre receitas e despesas; estabelecer critérios e formas de limitação de empenho, na ocorrência de arrecadação da receita inferior ao esperado, de modo a comprometer as metas de resultado primário e nominal previstas para o exercício; dispor sobre o controle de custos e avaliação dos resultados dos programas financiados pelo orçamento; disciplinar as transferências de recursos a entidades públicas e privadas; quantificar o resultado primário a ser obtido com vistas à redução do montante da dívida e das despesas com juros; estabelecer limitações à expansão de despesas obrigatórias de caráter continuado. De acordo com a doutrina, a LDO deverá estabelecer os parâmetros necessários à alocação dos recursos no orçamento anual, de forma a garantir a realização das metas e objetivos contemplados no PPA. Trata-se, portanto, de instrumento que funciona como elo entre o PPA e os orçamentos anuais, compatibilizando as diretrizes do plano à estimativa das disponibilidades financeiras para determinado exercício. Conforme o artigo 35, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), da Constituição Federal de 1988, o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro (até meados de abril) e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa (final de junho). Esses prazos dizem respeito à União, prevalecendo para Estados, Distrito Federal e Municípios o que estiver disposto nas suas respectivas Constituições e Leis Orgânicas. Além disso, a LDO estabelece regras gerais substantivas, traça as metas anuais e indica os rumos a serem seguidos e priorizados no decorrer do exercício financeiro, não se detendo em situações específicas ou individuais, próprias do orçamento. O seu papel consiste em ajustar as ações de Governo, previstas no PPA, às reais possibilidades de caixa. A Lei de diretrizes orçamentárias tem também o mérito de submeter à soberania popular a definição das prioridades para a aplicação dos recursos públicos. Anteriormente à vigência da atual Carta Magna, as prioridades do setor público eram definidas unilateralmente pelo Poder Executivo, sem trânsito pelo Parlamento. A LRF, por sua vez, ampliou o papel e a importância da LDO tornando-a, ainda, elemento de planejamento para a realização de receitas e o controle de despesas públicas, com o objetivo de alcançar e manter o equilíbrio fiscal. 30 Gerência em Saúde