UM ALERTA DA PRÁTICA DE ASSEGURAÇÃO NACIONAL DA BDO ABRIL 2012 BDO FLASH REPORT EXPOSURE DRAFT REVISADO SOBRE RECEITA DE CONTRATOS COM CLIENTES RESUMO Em 14 de novembro de 2011, o FASB e o IASB emitiram em conjunto um exposure draft revisado, Revenue from Contracts with Customers. O guia revisa o exposure draft inicial sobre o tema emitido em junho de 2010 e substitui a maior parte do guia atual sobre reconhecimento de receita. O objetivo do exposure draft é esclarecer os princípios existentes de reconhecimento de receita e desenvolver uma norma comum para US GAAP e IFRS. Isto inclui remover as inconsistências e fraquezas percebidas nas normas existentes sobre receita, e também aprimorar a comparabilidade das práticas de reconhecimento de receitas entre companhias, indústrias e mercados de capitais. Escopo, data efetiva e transição: O exposure draft é aplicável a todas as entidades que assumem contratos com clientes, a menos que esses contratos estejam incluídos no escopo de outras normas (por exemplo, contratos de arrendamento, contratos de seguros, instrumentos financeiros e outros itens). A data efetiva da proposta não seria antes de 1 de janeiro de 2015 para companhias abertas, com o mínimo de um ano de diferimento esperado para companhias fechadas. A adoção antecipada não é permitida pela proposta do FASB; entretanto, o IASB planeja permitir adoção antecipada. A aplicação retrospectiva é requerida pelo exposure draft; entretanto, determinadas concessões de transição estão disponíveis. Modelo proposto: O modelo proposto é baseado no contrato entre um vendedor e um comprador para o fornecimento de bens e serviços. Ele descreve a troca de direitos e obrigações entre as partes no padrão de reconhecimento de receita com base na contraprestação que o vendedor recebe. Para atingir este objetivo, o guia requer a aplicação dos cinco passos a seguir: 1. Identificar o contrato com o cliente; 2. Identificar as obrigações de desempenho individuais no contrato; 3. Determinar o preço da transação; 4. Alocar o preço de transação para as obrigações de desempenho individuais no contrato; 5. Reconhecer a receita quando (ou conforme) a companhia atende cada obrigação de desempenho. CONTATO Tel:+55 11 3848-5880 www.bdobrazil.com.br BDO é a marca para BDO RCS Auditores Independentes, uma firma brasileira que presta serviços profissionais de auditoria, impostos e consultoria para uma ampla gama de companhias abertas e fechadas. Por mais de 100 anos, a BDO tem prestado serviços de qualidade através do envolvimento ativo de profissionais experientes e comprometidos. Como uma firma membro independente da BDO International Limited, a BDO atende clientes multinacionais através de uma rede global de 1118 escritórios em 135 países. BDO RCS Auditores Independentes, uma empresa brasileira de sociedade simples, é membro da BDO International Limited, uma companhia limitada por garantia do Reino Unido, e faz parte da rede internacional BDO de firmas membro independentes. BDO é o nome comercial para a rede BDO e cada uma das firmas membro BDO. BDO FLASH REPORT 1
Identificar o contrato A proposta se aplica a todos os contratos verbais, escritos ou implícitos com todas as características seguintes: O contrato possui substância comercial A companhia e o cliente aprovaram o contrato e estão comprometidos a realizar o contrato A companhia pode identificar os direitos de cada parte com relação aos bens ou serviços a serem transferidos e A companhia pode identificar as condições de pagamento com relação aos bens ou serviços a serem transferidos. Essas provisões são geralmente aplicadas para cada contrato individual com um cliente. Entretanto, caso determinados critérios sejam atendidos, contratos individuais com a mesma parte iniciados na mesma época (ou próximos) devem ser combinados de acordo com o guia proposto. Os contratos serão combinados e contabilizados como um único contrato se 1) forem negociados com um único objetivo comercial, 2) o montante pago em um contrato depende de outro contrato, ou 3) os bens ou serviços a serem fornecidos pelos contratos representam uma única obrigação de desempenho (por exemplo, eles não são distintos como descrito a seguir). O guia proposto também trata de alterações em contratos. Uma alteração de contrato deve ser contabilizada como um contrato separado se 1) incluir uma obrigação de desempenho individual e 2) o montante adicional pago reflete o preço de venda isolado da companhia para a obrigação de desempenho. Caso estes critérios não sejam atendidos, a alteração é contabilizada como um ajuste no contrato original. Dependendo das circunstâncias, o contrato alterado (isto é, o ajuste) seria alocado para as obrigações de desempenho remanescentes em base prospectiva ou refletido como um ajuste acumulado na receita, seja positivo ou negativo. Identificar as obrigações de desempenho individuais O exposure draft define uma obrigação de desempenho como uma promessa contratual de entregar um bem ou serviço ao cliente. Cada bem ou serviço prometido é tratado como uma obrigação de desempenho separada se for distinto. Um bem ou serviço é distinto se for regularmente vendido separadamente ou o cliente se beneficiar do bem ou serviço individualmente ou em conjunto com outros recursos que são prontamente disponibilizados ao cliente. Não obstante, a proposta requer que um pacote de bens ou serviços distintos sejam combinados como uma única obrigação de desempenho se os bens ou serviços no pacote forem 1) altamente inter-relacionados e a companhia fornece um serviço significativo de integração dos bens ou serviços no item combinado e 2) modificados ou customizados para atender ao contrato. A proposta não define altamente inter-relacionado, mas fornece exemplos. Dessa forma, um julgamento será requerido para determinar quando as obrigações de desempenho são consideradas inter-relacionadas. Determinar o preço de transação O preço de transação de um contrato é o montante sobre o qual a companhia espera ter direito pela troca dos bens ou serviços prometidos. O preço de transação pode ser uma quantia fixa ou variável. A proposta inclui instruções para o pagamento variável, o valor do dinheiro no tempo, pagamentos não em dinheiro e montantes a pagar para um cliente quando da determinação do preço de transação apropriado. BDO FLASH REPORT 2
O valor de um contrato pode variar por razões que incluem descontos, abatimentos, reembolsos, bônus de desempenho, etc. Caso o montante seja variável, a companhia deve estimar o preço de transação através de um dos dois métodos: 1. Método do valor esperado o montante é igual à soma dos valores prováveis ponderados dentro da faixa do montante total possível, ou 2. Método do valor mais provável o montante é o único valor mais provável dentro da faixa de valores possíveis. O método selecionado depende da abordagem que é considerada mais preditiva. Por exemplo, seria apropriado estimar o montante mais provável quando o cliente irá pagar, ou não, um montante com base em uma contingência no contrato. Dessa forma, pode-se concluir que a probabilidade da média ponderada não será paga porque o resultado é binário. Assim, ou a contingência será resolvida e o montante total será pago ou a contingência não será resolvida e o montante não será pago. Quando da determinação do preço de transação, uma companhia não consideraria os efeitos do risco de crédito do cliente (isto é, recebimento). Em vez disso, a companhia contabilizaria o risco de crédito pela aplicação das provisões do ASC 310, Receivables, ou IAS 39, Financial Instruments: Recognition and Measurement (ou IFRS 9, Financial Instruments, caso a companhia o tenha adotado). Qualquer montante correspondente reconhecido no resultado referente provisão para devedores duvidosos seria apresentado em linha separada na demonstração do resultado depois da receita. Em outras palavras, este montante seria apresentado como redução de receita em vez de ser apresentado como despesa administrativa e comercial. Os pagamentos que uma companhia realize (ou espere realizar) para seus clientes são tratados como uma redução do preço de transação, a menos que o pagamento seja em troca de um bem ou serviço distinto, como descrito anteriormente. Alocar o preço de transação Para contratos com mais de uma obrigação de desempenho, a companhia deve alocar o preço de transação de acordo com o preço de venda isolado relativo. A melhor evidência de um preço de venda isolado relativo é o preço observável pelo qual o bem ou serviço pode ser vendido separadamente. Caso um preço observável não esteja disponível, o preço isolado deve ser determinado. Em outras palavras, não é apropriado combinar as obrigações de desempenho distintas por causa da dificuldade em estimar o preço de venda isolado. O exposure draft fornece vários exemplos de estimativa do preço de venda, que incluem abordagem com base no mercado, abordagem de custo esperado mais margem e abordagem residual. A abordagem residual somente pode ser usada caso os preços isolados sejam altamente variáveis ou incertos, embora seja aplicável para qualquer obrigação de desempenho, entregues ou não. Quaisquer mudanças no preço de transação após o início do contrato são geralmente alocadas a todas as obrigações de desempenho na mesma base inicial. Entretanto, em circunstâncias limitadas, a alteração é alocada para uma ou mais obrigações de desempenho específicas, em vez de serem divididas proporcionalmente para todas as obrigações. BDO FLASH REPORT 3
Reconhecer a receita A receita é reconhecida quando o vendedor cumpre cada obrigação de desempenho. As obrigações são cumpridas quando o vendedor transfere o controle para o cliente, o que ocorre quando o cliente pode direcionar o uso e possui a habilidade de se beneficiar do bem ou serviço prometido. A proposta não define a noção de controle. Em vez disso, fornece indicadores para avaliar quando o controle foi transferido. Adicionalmente, as companhias precisarão exercitar julgamento para determinar se as obrigações de desempenho são transferidas ao longo de um período de tempo, ou em um único momento. Um dos dois critérios a seguir deve ser atendido para que o controle seja transferido ao longo do tempo: 1. O desempenho da companhia cria ou aumenta o ativo controlado pelo cliente (por exemplo, trabalho em andamento), ou 2. O desempenho da companhia não cria um ativo com uso alternativo e um dos seguintes critérios é atendido: a. O cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios b. Caso outra companhia seja contratada para cumprir a obrigação remanescente, não necessitaria refazer substancialmente o trabalho já completado pela anterior c. A companhia tem o direito ao pagamento do desempenho completado e espera cumprir o contrato conforme prometido. FASB e IASB decidiram que um cliente não pode obter controle de um bem quando a companhia possui a habilidade de substituir o item entre contratos com clientes diferentes, que pode ser o caso de um item padrão de estoque. Em vez disso, FASB e IASB decidiram que um alto nível de customização (isto é, sem uso alternativo) combinado com pelo menos uma das condições previstas nos itens 2.a 2.c anteriores devem resultar em uma conclusão de que o controle é transferido continuamente ao longo do tempo, e não somente quando da finalização do contrato. Caso a companhia conclua que o controle é transferido continuamente, a receita correspondente deve ser reconhecida ao longo do tempo pelos métodos de entrada ou saída para mensurar o progresso até a conclusão. O método de entrada inclui recursos consumidos, horas de trabalho despendidas, custos incorridos, etc. O método de saída é geralmente mais visível ao cliente e inclui marcos alcançados ou unidades produzidas, etc. Quando o controle é transferido em um ponto no tempo, ao invés de continuamente, alguns indicadores-chave de quando a receita deve ser reconhecida estão listados a seguir. Note que nenhum fator individual é determinante, nem a lista é completa: A companhia possui direitos de pagamento pelo ativo O cliente possui posse do ativo A posse física do ativo foi transferida para o cliente O cliente assume os riscos e benefícios da propriedade do ativo O cliente aceitou o ativo. Como um contraponto ao princípio geral de reconhecimento de receita quando o controle é transferido, a contraprestação variável associada à obrigação de desempenho que foi satisfeita é somente reconhecida quando a companhia tem segurança razoável do direito sobre aquele montante. As companhias precisarão exercer julgamento para fazer esta determinação com base na experiência com contratos similares, e esta experiência ainda é considerada preditiva. BDO FLASH REPORT 4
Outras áreas-chave: O exposure draft inclui orientação específica relacionada a vários tópicos adicionais, alguns dos quais são: Obrigações de desempenho oneroso Custos de contrato Venda com direito de retorno Garantias Pagamentos sobre principal versus agente Opções de clientes por bens e serviços adicionais Direitos não exercidos de clientes Adiantamentos não reembolsáveis Licenciamento e direitos de uso Acordos de recompra Acordos de consignação Acordos de faturamento para entrega futura Aceitação do cliente Obrigações de desempenho oneroso Para obrigações de desempenho que se espere, no início, levar mais do que um ano para serem cumpridas, as companhias podem avaliar se a obrigação de desempenho é onerosa. A condição existe quando o custo mais baixo para cumprir a obrigação de desempenho excede o preço de transação alocado. Caso o custo exceda a receita remanescente a ser reconhecida, um passivo (e a despesa correspondente) é registrado pelo excesso. Custos de contrato De acordo com o guia proposto, os custos adicionais associados com a obtenção de um contrato devem ser capitalizados se for esperado que esses custos sejam recuperados. Custos associados com o cumprimento de um contrato são sujeitos a outras normas contábeis, se aplicável (por exemplo, para normas de estoques ou imobilizado). Por outro lado, os custos associados ao cumprimento de um contrato são capitalizados somente 1) se os custos são diretamente relacionados com o contrato, 2) irão gerar ou aumentar os recursos da companhia que serão utilizados para cumprir as obrigações de desempenho no futuro, e 3) espera-se que sejam recuperados. Custos contratuais capitalizados devem ser amortizados ao longo do período proporcional à transferência do correspondente bem ou serviço. Para fins de praticidade, custos contratuais podem ser reconhecidos como despesa quando incorridos se o período de amortização esperado for menor do que um ano. Garantias As companhias podem continuar a utilizar o método de provisão de custo para obrigações de garantia que servem apenas para garantir que o produto atenda às especificações acordadas. Entretanto, se o cliente possui a opção de comprar uma garantia separada com o produto, a garantia deve ser tratada como uma obrigação de desempenho para a qual uma parte da receita deve ser alocada. Se a garantia fornece um serviço além de garantir que o produto atenda às especificações acordadas, a parcela do serviço deve ser tratada como uma obrigação de desempenho individual. BDO FLASH REPORT 5
Venda com direito de retorno Muitos produtos são vendidos com direito de retorno. De acordo com o guia proposto, uma companhia deve reconhecer o seguinte em tais situações: 1. Receita baseada no montante sobre o qual a companhia tem segurança razoável de seu direito(considerando os produtos que se espera que sejam devolvidos) 2. Um passivo de reembolso para a parte que se espera que seja paga ao cliente 3. Um ativo (e ajuste no custo das vendas) para o produto que se espera que seja recuperado O passivo de reembolso deve ser avaliado a cada período de acordo com mudanças nas expectativas sobre o montante dos reembolsos. Da mesma forma, o ativo é sujeito a uma avaliação de recuperação econômica a cada período. Divulgações: O guia proposto aumenta significativamente as divulgações qualitativas e quantitativas requeridas relacionadas à receita. Algumas concessões estão disponíveis para companhias fechadas. Esses requisitos de divulgação estão reproduzidos no Apêndice A. Comparação do primeiro e segundo exposure drafts: O guia revisado reflete as considerações do FASB e IASB para as cerca de 1000 cartas comentários recebidas sobre o documento de junho de 2010, e extensos esforços subseqüentes para atendê-las. As diferenças entre a primeira e segunda propostas estão resumidas no Apêndice B. Comentários sobre o novo exposure draft foram aceitos pelo FASB e IASB até 13 de março de 2012. BDO FLASH REPORT 6
APÊNDICE A REQUISITOS DE DIVULGAÇÃO (tradução-livre reproduzida do Exposure Draft) Divulgação O objetivo dos requisitos propostos de divulgação é permitir aos usuários das demonstrações financeiras o entendimento da natureza, montante, época e incerteza da receita e fluxos de caixa originados de contratos com clientes. Para atingir esse objetivo, uma companhia deve divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre todos os itens a seguir: a. Seus contratos com clientes (parágrafos 113-123) b. Os julgamentos significativos, e mudanças nos julgamentos, feitos na aplicação do guia proposto para esses contratos (parágrafos 124-127) c. Quaisquer ativos reconhecidos a partir dos custos para se obter ou cumprir um contrato com um cliente de acordo com os parágrafos 91 e 94 (parágrafos 128 e 129) Uma entidade deve considerar o nível de detalhe necessário para satisfazer o objetivo de divulgação e quanta ênfase deve ser colocada em cada um dos vários requisitos. Uma companhia deve agregar ou desagregar divulgações para que informações úteis não sejam ocultadas nem pela inclusão de uma grande quantidade de detalhes não significativos, nem pela agregação de itens que possuam características substancialmente diferentes. Montantes são divulgados para cada período para os quais um demonstrativo de resultado abrangente seja apresentado e para cada período no qual um balanço patrimonial seja apresentado, conforme aplicável, a menos que disposto de outra forma. Uma companhia não precisa divulgar informação de acordo com o guia proposto caso tenha fornecido a informação de acordo com outro Tópico. Contratos com clientes Uma companhia deve divulgar informação sobre seus contratos com clientes, incluindo os itens a seguir: a. Uma desagregação de receita para o período (parágrafos 114-116) b. Uma reconciliação do saldo de abertura para o saldo de fechamento de ativos contratuais e passivos contratuais (parágrafo 117) c. Informação sobre as obrigações de desempenho da companhia (parágrafos 118-121), incluindo informação adicional sobre quaisquer obrigações de desempenho oneroso (parágrafos 122 e 123). Desagregação de receita Uma companhia deve desagregar receita de contratos com clientes (excluindo montantes apresentados para risco de crédito) nas categorias principais que descrevam como a natureza, montante, época e incerteza de receita e fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos. Para atingir o objetivo de divulgação descrito no parágrafo 109, uma companhia pode precisar utilizar mais de um tipo de categoria para desagregar a receita. Exemplos de categorias cuja inclusão pode ser apropriada incluem, mas não são limitadas, às seguintes: BDO FLASH REPORT 7
a. Tipo de bem ou serviço (por exemplo, principais linhas de produtos) b. Geografia (por exemplo, país ou região) c. Mercado ou tipo de cliente (por exemplo, clientes governamentais e não governamentais) d. Tipo de contrato (por exemplo, contratos a preço fixo e contratos de tempo e materiais) e. Duração do contrato (por exemplo, contratos de curto e longo prazos) f. Época de transferência de bens ou serviços (por exemplo, receitas de bens ou serviços transferidas para clientes em um ponto no tempo e receitas de bens e serviços transferidas ao longo do tempo) g. Canais de vendas (por exemplo, bens vendidos diretamente aos consumidores e bens vendidos através de intermediários) Uma companhia fechada não precisa aplicar o proposto nos parágrafos 114 e 115. Em vez disso, deve divulgar informação qualitativa sobre como fatores econômicos (tais como: tipo de cliente, localização geográfica de clientes e tipo de contrato) afetam a natureza, montante, época e incerteza da receita e fluxos de caixa. Deve também divulgar a receita desagregada de acordo com a época de transferência de bens ou serviços (por exemplo, receita de bens ou serviços transferidos para clientes em um momento específico e receita de bens ou serviços transferidos ao longo do tempo. Reconciliação dos saldos contratuais (veja parágrafo IG75) Uma companhia deve divulgar em formato tabular uma reconciliação dos saldos de abertura e fechamento dos ativos e passivos contratuais. A reconciliação deve divulgar cada um dos itens seguintes, se aplicável: a. O(s) montante(s) reconhecido(s) no demonstrativo de resultado abrangente originado(s) do seguinte: i. Receita de obrigações de desempenho cumpridas durante o período de reporte ii. Receita da alocação de mudanças no preço de transação para obrigações de desempenho cumpridas em períodos de reporte anteriores. b. Caixa recebido c. Montantes transferidos para contas a receber d. Contraprestações recebidas não em dinheiro e. Efeitos de combinações de negócios f. Quaisquer linhas de itens adicionais que sejam necessárias para entender a mudança nos ativos e passivos contratuais. Obrigações de desempenho Uma entidade deve divulgar informação sobre suas obrigações de desempenho em contratos com clientes, incluindo uma descrição do seguinte: a. Quando a entidade tipicamente cumpre suas obrigações de desempenho (por exemplo, no embarque, na entrega, conforme o serviço é prestado, ou na conclusão do serviço) b. Os prazos de pagamentos significativos (por exemplo, quando o pagamento tipicamente é devido, quando o montante é variável, e se o contrato possui um componente de financiamento significativo) c. A natureza dos bens ou serviços que a companhia prometeu transferir, indicando quaisquer obrigações de desempenho acordadas para que outra parte transfira os bens ou serviços (caso a companhia atue como agente) d. Obrigações para devoluções, reembolsos, e outras obrigações similares e. Tipos de garantias e obrigações relacionadas. BDO FLASH REPORT 8
Para contratos com duração original esperada de mais de um ano, a companhia deve divulgar a seguinte informação no final do período de reporte em questão: a. O montante agregado do preço de transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes b. Uma explicação de quando a companhia espera reconhecer aquele montante como receita. Uma companhia pode divulgar a informação do parágrafo 119 em bases quantitativas utilizando faixas de tempo que seriam mais apropriadas para a duração da obrigação de desempenho remanescente ou pelo uso de informação qualitativa. Para fins de praticidade, uma companhia não precisa divulgar a informação do parágrafo 119 para uma obrigação de desempenho caso reconheça receita de acordo com o parágrafo 42. Obrigações de desempenho oneroso Uma companhia deve divulgar o montante do passivo reconhecido como obrigação de desempenho oneroso, bem como o seguinte: a. A natureza e montante da obrigação de desempenho remanescente do contrato que é oneroso para o qual o passivo foi reconhecido b. Porque tais obrigações de desempenho são onerosas c. Quando a entidade espera cumprir essas obrigações de desempenho. Uma companhia deve divulgar em formato tabular a reconciliação dos saldos de abertura e de fechamento do passivo reconhecido para obrigações de desempenho oneroso. A reconciliação deve incluir os montantes atribuíveis a cada um dos itens a seguir, caso aplicável: a. Aumentos no passivo de obrigações de desempenho que se tornou oneroso durante o período b. Reduções no passivo de obrigações de desempenho cumpridas durante o período c. Mudanças na mensuração do passivo que ocorreram durante o período de reporte d. Quaisquer itens adicionais que possam ser necessários para entender a mudança no passivo reconhecido. Julgamentos significativos na aplicação do guia proposto Uma companhia deve divulgar os julgamentos, e mudanças nos julgamentos, efetuados na aplicação do guia proposto que significativamente afetem a determinação do montante e da época da receita de contratos com clientes. No mínimo, a companhia deve explicar os julgamentos, e mudanças nos julgamentos, utilizados na determinação do seguinte: a. A época de cumprimento das obrigações de desempenho (parágrafos 125 e 126), e b. O preço de transação e os montantes alocados às obrigações de desempenho (parágrafo 127). Determinação da época de cumprimento das obrigações de desempenho Para obrigações de desempenho que a companhia satisfaça ao longo do tempo, deve-se divulgar o seguinte: a. Os métodos utilizados para reconhecer receita (por exemplo, uma descrição dos métodos de entrada e saída) BDO FLASH REPORT 9
b. Uma explicação do porque tais métodos são representações confiáveis da transferência de bens ou serviços. Para obrigações de desempenho cumpridas em um momento específico, a companhia deve divulgar os julgamentos significativos realizados para avaliar quando o cliente obtém controle dos bens e serviços prometidos. Determinação do preço de transação e dos montantes alocados para obrigações de desempenho Uma companhia deve divulgar informação sobre os métodos, entradas e premissas utilizados para: a. Determinar o preço de transação b. Estimar os preços de venda isolados de bens ou serviços prometidos c. Mensurar obrigações de devoluções, reembolsos e outras obrigações similares d. Mensurar o montante de passivo reconhecido para obrigações de desempenho oneroso. Ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir um contrato com um cliente Uma companhia deve divulgar uma reconciliação dos saldos de abertura e de fechamento de ativos reconhecidos a partir dos custos incorridos para obter ou cumprir um contrato com um cliente (de acordo com os parágrafos 91 e 94), por categoria principal de ativo (por exemplo, custos para obter contratos com clientes, custos referentes a pré-contrato e custos de iniciação). A reconciliação deve incluir montantes relacionados a cada um dos itens a seguir, se aplicável: a. Adições b. Amortização c. Perdas de valor econômico d. (este parágrafo do exposure draft do IASB não é usado na versão do FASB) e. Quaisquer itens adicionais que possam ser necessários para entender a mudança no período de reporte. Uma entidade deve descrever o método utilizado para determinar a amortização para cada período de reporte. Divulgação de companhias fechadas Uma companhia fechada pode escolher não fornecer quaisquer das divulgações seguintes: a. Reconciliação dos saldos contratuais (parágrafo 117) b. Montante do preço de transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes e uma explicação de quando a companhia espera reconhecer esse montante como receita (parágrafo 119) c. Reconciliação dos saldos de passivo reconhecidos como obrigações de desempenho oneroso (parágrafo 123) d. Reconciliação dos saldos de ativo reconhecidos a partir dos custos de obter ou cumprir um contrato com um cliente (parágrafo 128) e. Uma explicação dos julgamentos, e mudanças nos julgamentos, utilizados na determinação da época de cumprimento das obrigações de desempenho (parágrafos 125 e 126) e na determinação do preço de transação e alocação às obrigações de desempenho (parágrafo 127). BDO FLASH REPORT 10
APÊNDICE B RESUMO DAS MUDANÇAS NA PROPOSTA DE 2010 PARA A ATUAL (tradução-livre reproduzida do Exposure Draft) Passos para a aplicação das propostas Passo 1: Identificar o(s) contrato(s) com o cliente Passo 2: Identificar as obrigações de desempenho individuais do contrato Passo 3: Determinar o preço da transação Passo 4: Alocar o preço da transação Descrição das mudanças nas propostas Alterou os indicadores propostos na combinação de contratos para critérios. Os critérios limitam-se aos contratos iniciados ao mesmo tempo (ou próximos) com o mesmo cliente (ou partes relacionadas). Acrescentou um critério para bens ou serviços em contratos que são uma única obrigação de desempenho. Eliminou a proposta de segmentação de contrato (mas moveu o princípio para o Passo 4 na alocação do preço de transação). Revisou a proposta de alterações no contrato para reduzir os casos nos quais uma companhia contabilizaria uma alteração em base acumulada. Manteve a definição de obrigação de desempenho sujeita à eliminação do termo exigível (para esclarecer as propostas de junho de 2010). Esclareceu as propostas para identificar obrigações de desempenho individuais (bens ou serviços distintos) principalmente ao mudar a orientação sobre serviço de gerenciamento de contrato significativo e por excluir a referência de margem de lucro distinta na norma proposta. Modificou a definição de preço de transação para referir ao montante sobre o qual a companhia espera ter direito em vez do montante que ela espera receber. Modificou as propostas para determinação dos preços de transação conforme segue: 1. Recebimento: o risco de crédito não está mais incluso no preço de transação. 2. Contabilizado de forma similar à prática corrente (exceto quanto à apresentação após a receita). 3. Valor do dinheiro no tempo: adicionou expediente prático de um ano e esclareceu quando um componente financeiro é significativo. 4. Contraprestação variável: ou o valor esperado ou o montante mais provável é requerido (para simplificar as propostas, que podiam requerer estimativa de probabilidade ponderada em todos os casos). Esclareceu que pode ser apropriado para uma companhia estimar o preço de venda utilizando a abordagem residual se o preço de um bem ou serviço for altamente variável ou incerto. Acrescentou orientação sobre quando é apropriado restringir alocações de descontos, pagamentos contingentes e outras mudanças no preço de transação para somente alguns bens ou serviços prometidos. Essa orientação utiliza o princípio atualizado de 2010 de preço independente BDO FLASH REPORT 11
(da segmentação de contrato), mas possui critérios específicos para esclarecer quando bens ou serviços são precificados de forma independente (isto é, os prazos de pagamento se relacionam aos bens ou serviços em particular e o montante é consistente com o objetivo de alocação do preço de transação). Passo 5: Reconhecer a receita quando a obrigação de desempenho é cumprida Acrescentou riscos e recompensas de propriedade como um indicador de quando o controle é transferido em um momento específico. Acrescentou critérios para determinação de quando uma obrigação de desempenho é cumprida ao longo do tempo. Manteve o objetivo de mensurar o progresso até a conclusão de uma obrigação de desempenho, mas: 1. Esclareceu a discussão sobre métodos alternativos (isto é, os métodos de entrada e saída) 2. Acrescentou orientação sobre materiais não instalados 3. Acrescentou orientação sobre mensuração razoável do progresso 4. Esclareceu o significado de custos anormais. Alterou a restrição proposta de estimativa razoável de uma companhia sobre o preço de transação para uma segurança razoável da companhia em ter direito ao montante reconhecido como receita na data. Nenhuma mudança foi feita nos fatores a se considerar quando dessa determinação, além do esclarecimento de que uma companhia não está razoavelmente certa de ser elegível às vendas com base em royalties até a ocorrência do evento que torna o pagamento devido. Outros pontos Garantias Revisou o guia proposto para requerer que uma companhia contabilize algumas garantias como provisão de custo, o que é mais consistente com a prática corrente. Licenças e direitos de uso Eliminou a distinção entre licenças não exclusivas e exclusivas. Todos os direitos de uso são transferidos em momento específico (sujeito ao critério de separação e a proposta para restringir a receita reconhecida acumulada ao montante no qual a companhia é razoavelmente elegível). Teste oneroso Modificou o escopo do teste para uma obrigação de desempenho que uma companhia satisfaz ao longo de um período de tempo superior a um ano. Acrescentou orientação sobre quais custos incluir ao realizar o teste (a companhia pode utilizar o menor dos custos diretos para cumprir a obrigação de desempenho e o montante que a companhia pagaria para deixar a obrigação de desempenho, caso seja permitido pelo contrato). Forneceu isenção do reconhecimento de um passivo para uma obrigação de desempenho oneroso para entidades sem fins lucrativos caso o propósito do contrato seja fornecer benefício social ou de caridade. Custos de aquisição Alterou o guia na proposta de 2010 para que os custos adicionais de obtenção de um contrato (por exemplo, comissões de vendas) possam ser reconhecidos como ativo. Para fins de praticidade, foi permitida a opção BDO FLASH REPORT 12
de reconhecer custos de aquisição como despesa caso o contrato tenha um ano ou menos. Acrescentou requisitos de divulgação. Custos de cumprimento Esclareceu como uma companhia amortizaria o ativo reconhecido de custos de cumprimento (isto é, o ativo seria amortizado de acordo com o padrão de transferência de bens ou serviços aos quais os ativos estão relacionados, que podem ser fornecidos em contratos antecipados específicos). Esclareceu a orientação sobre como uma companhia testaria o ativo para fins de recuperação econômica (isto é, revisou o texto sobre custos précontrato e especificou se a reversão de uma perda de recuperação econômica é requerida). Acrescentou requisitos de divulgação. Esclareceu o escopo do guia de custo desenvolvido como parte do projeto de receita. Acordos de venda e recompra Acrescentou orientação para especificar que uma companhia deveria contabilizar como venda uma opção de venda de um contrato de arrendamento caso o cliente tenha incentivo econômico significativo para exercer a opção. Divulgações Limitou os casos nos quais a companhia forneceria análise de vencimentos das obrigações de desempenho remanescentes. Forneceu isenção de alguns requisitos de divulgação para companhias fechadas. Breakage Acrescentou orientação sobre como aplicar o modelo quando o cliente compra um direito material, mas escolhe não exercer completamente esse direito (isto é, breakage). Essa orientação é consistente com o guia atualizado proposto em 2010 no exemplo sobre pontos de programa de fidelização. Transação Forneceu algumas amenizações específicas de transição para a norma proposta em base retrospectiva. 2012 BDO RCS Auditores Independentes. Todos os direitos reservados. Importante: Este material foi desenvolvido como uma fonte de informação, tendo a única intenção de funcionar como um guia e a aplicação de seu conteúdo a situações específicas dependerá das circunstâncias particulares envolvidas. Assim, as pessoas que utilizarem este documento na avaliação de cumprimento com International Financial Reporting Standards devem ter treinamento e experiência suficientes para tanto. Nenhuma pessoa deve atuar especificamente com base no material aqui contido sem considerar e obter aconselhamento profissional. Nem a BDO, nem qualquer um de seus empregados ou qualquer uma de suas firmas membro ou seus sócios ou empregados aceitam qualquer responsabilidade por qualquer perda, de qualquer forma causada, incorrida por qualquer pessoa como resultado da utilização deste documento. BDO FLASH REPORT 13