Universidade de Brasília UnB Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade (FACE)

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1 Universidade de Brasília UnB Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade (FACE) Taísa Lopes Soares da Costa Análise de Legibilidade dos Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis Brasília 2014

2 TAÍSA LOPES SOARES DA COSTA Análise de Legibilidade dos Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis Trabalho de Conclusão de Curso (Monografia) apresentado ao Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Professor Orientador: Dr. César Augusto Tibúrcio Silva Brasília DF

3 Costa, Taísa Lopes Soares da Uma análise de legibilidade dos pronunciamentos de em comparação com os pronunciamentos revogados e normas internacionais correspondentes a cada pronunciamento emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis/Taísa Lopes Soares da Costa Monografia (bacharelado) Universidade de Brasília, Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais, Orientação: Prof. Dr. César Augusto Tibúrcio Silva. 1. Legibilidade. 2. Pronunciamentos Contábeis. I. Título. 3

4 TAÍSA LOPES SOARES DA COSTA Análise de Legibilidade dos Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis Trabalho de Conclusão de Curso (Monografia) apresentado ao Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Prof. Dr. César Augusto Tibúrcio Silva Professor-Orientador Universidade de Brasília Prof. José Lúcio Tozetti Examinador Universidade de Brasília Brasília DF

5 Resumo O propósito deste trabalho é analisar o grau de legibilidade dos pronunciamentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPCs de 2012, vigentes até então. Para isto, (1) foi analisado o grau de legibilidade dos pronunciamentos revogados, (2) das normas internacionais (IAS - International Accounting Standard e IFRS - International Financial Reporting Standards) emitidas pelo IASB - International Accounting Standards Board, correspondentes a cada pronunciamento vigente, e (3) foi feita a comparação de (1) e (2) com os pronunciamentos vigentes. Além disto, (4) foi feita a análise de legibilidade dos conceitos de: perdas e ganhos; probabilidade; despesas e receitas; risco financeiro e seguro todos extraídos do CPC 00 ou do CPC 11, já que tais CPCs são conceituais. As análises (1), (2), (3) e (4) foram feitas utilizando-se o teste de facilidade de leitura Flesch Flesch Readability Formula, desenvolvida por Flesch (1948), uma das maneiras de se medir a legibilidade de um texto. Os resultados encontrados nas análises (1), (2) e (3) demonstraram que o grau de legibilidade é considerado DIFÍCIL em: 60% dos CPCs vigentes; 67% das normas internacionais correspondentes aos CPCs vigentes; e 57% dos CPCs revogados. Também foi verificado um grau de legibilidade ruim na análise em separado dos trechos referentes aos conceitos extraídos dos CPCs 00 e 11. A média do índice Flesh dos conceitos foi de 48,28, representando um grau de legibilidade difícil. Concluiu-se que foi obtida uma melhora significativa na tradução das normas internacionais (IAS e IFRS) nos CPCs vigentes, mas que não houve uma evolução no grau de legibilidade dos CPCs vigentes em comparação com os CPCs revogados. Palavras-chave: pronunciamento contábil; legibilidade. 7

6 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Comite de Pronunciamentos Contábeis Métodos de Análise de Legibilidade METODOLOGIA Coleta de Dados Análise Exploratória dos Dados RESULTADO E ANÁLISE Análise Exploratória dos Dados Testes Estatísticos Análises dos Pronunciamentos Análise dos Conceitos...23 CONCLUSÕES DO ESTUDO 24 REFERENCIAS...26 ANEXOS

7 1.Introdução Este trabalho apresenta a análise dos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC entre os anos de 2007 e 2012, considerando os pronunciamentos vigentes e revogados, não alcançando, no entanto, as Orientações e Interpretações Técnicas também emitidas pela entidade neste período, ou mesmo o Pronunciamento Técnico das pequenas e médias empresas PME. Tal análise se deve pela importância dos CPCs na prática contábil, já que eles embasam todos os procedimentos legais e gerenciais desta prática. Segundo o próprio Comitê (2014): O CPC busca soluções para as questões que se apresentarem, com ampla e indiscriminada consulta a quem possa ser afetado. O Comitê inova no trato de questões regulamentares à medida que reúne representantes de entidades da área privada, do mundo acadêmico e do setor governamental, sentados à mesma mesa e imbuídos de um único critério, que é a busca da modernidade (1). A criação do CPC se deveu pela necessidade de convergência das práticas contábeis brasileiras com as normas internacionais, muito pela entrada da economia do Brasil no exterior, que colocou as empresas brasileiras ao alcance dos investidores estrangeiros. É importante ressaltar que os CPCs são documentos consultados por um grande público devido a sua importância na área contábil. O público-alvo nem sempre possui grau de conhecimento técnico avançado, não sendo conhecedores da ciência contábil, e devem ser capazes de interpretar e por em prática o conhecimento adquirido após a leitura dos pronunciamentos. De acordo com Silva e Fernandes (2009, p.144) a comunicação dos eventos econômicos deve ser tempestiva e precisa, para permitir a correta tomada de decisão pelos usuários da contabilidade. Uma das formas de se alcançar um bom nível de comunicação de um texto é pela legibilidade, que é definida por Cunha (2008, p. 19) como sendo a qualidade que determina a facilidade de leitura de um texto, tanto em termos tipográficos, ou seja, o nível de qualidade dos tipos (impressos ou manuscritos), quanto da facilidade de leitura de certo indivíduo em função do estilo literário. 9

8 Sendo assim, é de suma importância que os CPCs possuam um grau de legibilidade acessível tanto a profissionais com conhecimento técnico quanto ao público com menor grau de conhecimento do assunto, como por exemplo, profissionais de microempresas. A finalidade do presente artigo é analisar o grau de legibilidade dos CPCs vigentes e comparar em relação aos CPCs revogados e normas internacionais correspondentes a cada CPC. Para se alcançar a finalidade deste artigo, ele será dividido em 5 partes. Após a introdução, será apresentada a fundamentação teórica, que embasa o estudo sobre o CPC e o método de análise de legibilidade. Depois, será feita a análise das estatísticas de legibilidade dos CPCs revogados, das normas internacionais e dos CPCs vigentes, em comparação aos dois primeiros. Além disso, será realizada a análise de legibilidade de conceitos extraídos dos CPCs 00 e 11, que são conceituais, utilizando-se o teste de facilidade de leitura Flesch. Finalmente, será apresentada a conclusão alcançada com o estudo e anexos. Com isso, espera-se verificar se os CPCs possuem em suas informações contábeis um grau de legibilidade adequado para as necessidades dos usuários e, caso contrário, serão propostas sugestões para a melhora da legibilidade de tais pronunciamentos. 10

9 2. Fundamentação Teórica 2.1 Comitê de Pronunciamentos Contábeis O Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC foi criado a partir da emissão da resolução 1.055/05 pelo do Conselho Federal de Contabilidade - CFC. Compõem o CPC, além do CFC, a Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais - APIMEC NACIONAL, a Associação Brasileira das Companhias Abertas - ABRASCA, a Bolsa de Mercadorias, Valores e Futuros - BM&F BOVESPA, a Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras - FIPECAFI e o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON. Em 28 de dezembro de 2007, foi publicada a Lei nº , que altera a Lei nº 6.385/1976, acrescentando a permissão à CVM, ao BACEN e a outros órgãos e agências reguladoras para celebrar convênios com entidades que tenham por objetivo o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, Apesar de a Lei não citar expressamente a nomeação do CPC como responsável pela emissão de tais pronunciamentos e orientações técnicas, seu parágrafo único praticamente cita as entidades componentes deste, de forma a não deixar dúvida quanto a sua intenção. O Comitê veio a atender a necessidade da convergência internacional das normas contábeis, da centralização da emissão de normas contábeis e da implantação de processos democráticos e representativos na emissão de informações. A estrutura do CPC é composta de forma a permitir uma maior discussão no processo construtivo de normas, possibilitando um maior debate entre seus membros e até a participação da sociedade na formulação dos pronunciamentos (NIYAMA e SILVA, 2013). O primeiro Pronunciamento Técnico emitido, chamado CPC 01, tem como tema a Redução ao Valor Recuperável de Ativos, fazendo referência ao IAS 36 Impairment ; sendo seguido, no mesmo ano, pelo CPC 02, sobre os efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis. Algo notável no processo de emissão dos Pronunciamentos Técnicos é que apenas no curso do ano de 2008 foi aprovada a primeira versão do CPC 00, que tratava justamente do mais básico da contabilidade, trazendo a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. 11

10 Ao todo, até o fim do ano de 2012, foram emitidos 45 Pronunciamentos Técnicos, sendo estes nomeados de CPC 00 a CPC 46, excetuando-se o CPC 34 e o CPC 42 que, até então, estão aguardando que o IASB revise as normas internacionais correlatas (IFRS 6 e IAS 29, respectivamente), de acordo com a tabela dos documentos do CPC já aprovados pelos órgãos reguladores, disponível no sítio do Comitê. Entre os Pronunciamentos emitidos, há, ainda, o Pronunciamento Técnico PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas que apresenta o conjunto de normas internacionais aplicáveis a estas (IUDÍCIBUS et al., 2010). Uma vez emitida pelo CPC e ratificada pela entidade responsável (seja ela o CFC, o BACEN, a CVM, a SUSEP, a RFB etc.) por meio de resolução própria, tem-se a transformação do pronunciamento técnico em norma aplicável aos subordinados do órgão ratificador (IUDÍCIBUS et al., 2010). De acordo com a Resolução CFC nº 1.055/05, o objetivo do CPC é "o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais" (CFC, p. 3). 2.2 Métodos de Análise de Legibilidade Sendo os CPCs utilizados em várias áreas, tais como empresas privadas, entidades governamentais e até pela comunidade acadêmica para o embasamento e enriquecimento dos procedimentos contábeis, áreas que compõem perfis de escolaridades diferentes, a apreensibilidade e legibilidade são fatores essenciais para o alcance dos objetivos de cada um desses usuários. Segundo Lyra e Amaral (2012, p. 4), Uma exata compreensão e fácil visualização textual indicam versatilidade do conhecimento, melhores relações interdisciplinares e, no segundo caso, melhor disposição para a leitura. 12

11 Ainda segundo Lyra e Amaral (2012, p. 4), O termo legibilidade se refere ao tamanho, tipo e cor de letra, espaçamento e alinhamento do parágrafo e elementos da formatação textual. (SILVA, 1985). Já a apreensibilidade (do termo em inglês readability) faz referência à fácil leitura, compreensão, velocidade da leitura e apreensão de um texto, fatores relacionados com a forma de escrita (prolixa ou sucinta) e vocabulário utilizado (DUBAY, 2007). A avaliação da apreensibilidade e legibilidade podem ser feitas, respectivamente, com a utilização de técnicas métricas e opinião pública. O uso de técnicas métricas permite avaliação do documento considerando comprimento de frases e palavras e quantidade de palavras difíceis no texto, fatores traduzidos em fórmulas matemáticas aplicadas na avaliação da apreensibilidade (DUBAY, 2004). As fórmulas se baseiam em suas métricas, sendo ignorado, portanto, o design visual, coesão e coerência. Existem algumas métricas propostas, tais como os índices de Facilidade de Leitura Flesch, Dale-Chall, Gunning Fog, SMOG, Flesch Kincaid Anos de Escolaridade, Coleman Liau, Lix, ARI, dentre outros (PRICHARD, HAYDEN, 2008). Pinheiro (2012) compara, de forma resumida, a diferença entre legibilidade e leiturabilidade. A legibilidade trata a forma como a informação é percebida pelo leitor, enquanto a leiturabilidade refere-se à compreensão intelectual. De forma mais completa, legibilidade pode ser definida como a precisão e facilidade com as quais o leitor é capaz de perceber um texto. Este entendimento está relacionado aos pormenores das letras e das palavras e, normalmente, significa a capacidade de serem reconhecidas individualmente. Educadores dos EUA, na década de 1920, através do uso de métodos de avaliação da complexidade de vocabulário e do tamanho das frases ou sentenças encontraram uma forma de prever a dificuldade de leitura de determinado texto. Esses métodos geraram as fórmulas de facilidade de leitura ou readability formulas. Segundo Dubay (2004), a primeira fórmula foi criada em 1923 por professores de ensino fundamental para a triagem de livros de ciências. Porém, em 1928 foram utilizados testes empíricos para a criação de modelos de readability (CUNHA, 2008). Segundo McLaughlin (1969), as fórmulas de facilidade de leitura são equações matemáticas simples derivadas de técnicas estatísticas como análise de regressão. Esse procedimento mede a dificuldade que os leitores têm em ler determinado texto com base em variáveis linguísticas. De acordo com Fry (2002), em 1948, Rudolf Flesch publicou sua 13

12 fórmula de facilidade de leitura, que usava apenas duas variáveis: o número de sílabas e o tamanho de sentenças para cada amostra de 100 palavras. (CUNHA, 2008). O teste de facilidade de leitura Flesch Flesch Readability Formula, desenvolvido por Flesch (1948) é, entre as várias fórmulas existentes para a avaliação da legibilidade de textos em inglês, a mais frequentemente utilizada (GODOI, 2002). Uma vez que tal método de análise foi desenvolvido tomando-se por base textos da língua inglesa, foi necessário um estudo sobre a aplicação de tal método em textos da língua portuguesa, estudo este realizado por Martins et al (1996, apud GODOI, 2002) em que se sugeriu uma adaptação dentro da escala de legibilidade utilizada para o referido teste. Ainda assim, a forma de aplicação mantém-se inalterada. 14

13 3. Metodologia Neste estudo, analisou-se a legibilidade dos pronunciamentos técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e dos pronunciamentos emitidos pelo IASB correspondentes a todos os CPCs vigentes, todos disponíveis no sítio destas entidades. Foram analisados 118 pronunciamentos contábeis no total do estudo. A pesquisa ocorreu em quatro passos: O download de cada um dos pronunciamentos; conversão dos que se encontravam em formatação de Portable Document Format [PDF] para o formato do Microsoft Word; cálculo das estatísticas de legibilidade; e cálculo das estatísticas sobre o resultado encontrado. Estes procedimentos foram realizados entre outubro de 2013 e janeiro de Para análise, com intuito de comparar a legibilidade dos CPCs vigentes com os CPCs revogados e comparar os CPCs vigentes com os respectivos IAS e IFRS, foi necessária a realização de testes de comparação de médias, realizados através do software livre R. 3.1 Coleta de Dados: Foi feito o download da última revisão dos 45 Pronunciamentos Técnicos e dos 30 pronunciamentos revogados, disponíveis no site da entidade, todos emitidos entre os anos de 2007 a 2012, com exceção do CPC 34 e do CPC 42, que ainda não foram emitidos. Também foi feito o download dos 42 pronunciamentos das normas internacionais emitidos pelo IASB, correspondentes a cada CPC vigente. Os Pronunciamentos que apresentavam formatação em PDF foram convertidos para Microsoft Word, sem perda de formatação. A princípio, cogitou-se a exclusão dos cabeçalhos e índices dos Pronunciamentos. Após análise de legibilidade de uma amostra significativa da população total do estudo uma com o texto completo e outra sem índice e sem cabeçalho, verificou-se que em nenhum dos casos a análise apresentou alterações significativas, somente uma pequena alteração no índice Flesch, o que não alterou as categorias de Legibilidade. Dessa forma, para a análise do estudo, consideraram-se os Pronunciamentos em sua totalidade. Dos Pronunciamentos analisados, consideraram-se as seguintes estatísticas de legibilidade: Quantidade de caracteres, quantidade de palavras, quantidade de sentenças, quantidade de parágrafos, média de sentenças por parágrafo, média de palavras por sentença, média de 15

14 letras por palavras, índice de legibilidade pelo método Flesch e categoria de Legibilidade. Estas estatísticas foram obtidas no Word, do Microsoft Office. Ressalta-se que, no estudo dos CPC 00 e CPC 11, o índice de legibilidade foi calculado sobre os conceitos referentes a Receitas, Despesas, Ganhos, Perdas, Probabilidade, Risco Financeiro e Risco de Seguro, descartando outros. Isto se deve pela importância destes pronunciamentos, de grande embasamento teórico. 3.2 Teste de Facilidade de Leitura Método Flesch O teste de facilidade de Leitura Flesch utiliza uma pontuação que considera o número de sílabas por palavra e a quantidade de palavras por sentença, de forma a posicionar os textos analisados dentro de uma escala de 100 pontos. Por este método, quanto maior a pontuação, mais fácil é o entendimento do texto analisado; logo, o grau de dificuldade do texto é diretamente proporcional ao tamanho de suas palavras e sentenças. A fórmula que o Microsoft Word utiliza para a realização do teste é: Onde: (1.015 x ASL) (84.6 x ASW) ASL = average sentence length (comprimento médio da sentença - o número de palavras dividido pelo número de sentenças) ASW = average number of syllables per word (número médio de sílabas por palavra - o número de sílabas dividido pelo número de palavras). Tabela 1 apresenta o resultado da fórmula cai no intervalo de 0 a 100. O valor de 0 indica uma baixa legibilidade, enquanto que 100 indica que o texto tem uma alta legibilidade. Tabela 1 - Interpretação dos valores obtidos com o índice de Facilidade de Leitura Índice Flesch Legibilidade Escolaridade Aproximada Muito Fácil 4ª série do Ensino Fundamental Fácil 5ª série do Ensino Fundamental Razoavelmente Fácil 6ª série do Ensino Fundamental Padrão 7ª e 8ª série do Ensino Fundamental Razoavelmente Difícil Início do Ensino Médio Difícil Ensino Médio e Nível Superior 0-30 Muito Difícil Nível Superior Fonte: Adaptada de Lyra e Amaral (2012). 16

15 Cabe ressaltar que, se o texto contiver mais de um idioma, isso poderá afetar o modo como o programa verifica e apresenta as estatísticas. No caso de alternação de idiomas, o Microsoft Word só apresenta a estatística da análise do último idioma verificado. Como a presença de outros idiomas (principalmente em inglês) nos Pronunciamentos Técnicos resume-se a alguns termos retirados das normas internacionais de contabilidade, com suas respectivas traduções, acredita-se que não houve prejuízo das análises afirmação também embasada a partir da análise dos dados obtidos, que será apresentada a seguir. 3.3 Análise Exploratória dos dados: Os dados coletados das estatísticas de legibilidade produzidas pelo software Word utilizando os textos de cada pronunciamento dos CPCs vigentes, CPCs revogados e dos IAS e IFRS emitidos pelo IASB foram tabelados no software Excel para a realização dos gráficos e estatísticas. Sobre as estatísticas de legibilidade dos CPCs vigentes, foram apuradas a média e a mediana como medidas de tendência; e o desvio padrão, ponto mínimo e ponto máximo como medidas de dispersão. Com intuito de comparar a legibilidade dos CPCs vigentes com os CPCs revogados e comparar os CPCs vigentes com os respectivos IAS e IFRS, foi necessária a realização de testes de comparação de médias, realizados através do software livre R. 17

16 4. Resultado e Análise 4.1 Análise Exploratória dos dados: A Tabela 2 apresenta as Estatísticas descritivas do Índice Legibilidade dos Pronunciamentos Técnicos vigentes analisados. Utilizando uma análise exploratória simples, verifica-se que a média do índice Flesch é aproximadamente 45, provando que a classificação média é difícil. O desvio-padrão dos mesmos dados é de aproximadamente 12 pontos um desvio alto comparado à amplitude dos índices apresentados, em que o pronunciamento de leitura muito difícil apresentou índice 21; e o de leitura mais razoavelmente fácil, 80. O que pode ser observado nos dados levantados para verificação da legibilidade é que os pronunciamentos classificados como padrão possuem uma pontuação mais próxima do nível razoavelmente difícil do que do nível razoavelmente fácil. Tabela 2: Estatísticas de Legibilidade dos CPCs Vigentes: Média Mediana Desvio-Padrão Mínimo Máximo Índice Flesch 45,05 45,00 12, Quantidade de Caracteres 59192, , , Quantidade de Palavras 10850, , , Quantidade de Sentenças 785,00 632,50 672, Quantidade de Parágrafos 581,16 383,00 575, Média de Sentenças por Parágrafo 1,47 1,61 0,26 1,56 1,09 Média de Palavras por Sentença 23,78 25,09 10,91 41,54 7,50 Média de Letras por Palavras 5,54 5,54 0,27 5,91 4,76 Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. 4.2 Testes Estatísticos: Para se analisar a comparação dos pronunciamentos foi utilizado os testes estatísticos F e T. Estes testes realizam a comparação de variância e média, respectivamente. A ferramenta utilizada para a realização destes testes foi o software estatístico livre R. Para se comparar as variâncias dos pronunciamentos, foi usado o Teste F com as seguintes hipóteses: H0: variâncias iguais H1: variâncias diferentes 18

17 A tabela 3 apresenta os resultados da comparação de variâncias entre os CPCs revogados e os CPCs vigentes. Tabela 3: Teste-F: F Graus de Liberdade P-valor Conclusão 1, ,4665 Não Rejeita H0 Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. Portanto, as variâncias dos pronunciamentos vigentes e revogados não possuem diferença significativa. A tabela 4 apresenta o resultado da comparação de variâncias, utilizando as mesmas hipóteses e o mesmo teste F entre os CPCs vigentes e as normas internacionais. Tabela 4: Teste-F: F Graus de Liberdade P-valor Conclusão 6, ,199e -08 Rejeita H0 Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. Pode-se observar que as variâncias dos pronunciamentos vigentes e as normas internacionais possuem diferença significativa. Para se identificar qual teste de média seria mais adequado, foi preciso verificar a normalidade dos dados. Para isso, foi realizado o Teste de Shapiro-Wilk, com as seguintes hipóteses: H0: Os dados seguem uma distribuição normal H1: Os dados não seguem uma distribuição normal A Tabela 5 apresenta os resultados do Teste de Shapiro-Wilk, considerando um nível de significância de 5%: Tabela 5: Teste de Shapiro-Wilk: Variável p-valor Conclusão CPC Não rejeita H0 IASB Não rejeita H0 Vigente Rejeita H0 Revogado Não rejeita H0 Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. 19

18 Para a comparação da legibilidade dos CPCs com as normas do IASB, devido à normalidade dos dados, foi possível a realização do Teste-T, de comparação de médias, H0: A média dos desvios é zero com as seguintes hipóteses: H1: A média dos desvios é diferente de zero A tabela 6 apresenta os resultados do teste de comparação de média (teste-t) entre os CPCs vigentes e as normas internacionais correspondentes a cada CPC vigente. Tabela 6: Teste-T: T Graus de Liberdade P-valor Conclusão e-11 Rejeita H0 Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. Dessa forma, conclui-se que a média de legibilidade pelo Índice Flesch dos CPCs, que é de 44.25, é significativamente diferente da média de legibilidade das normas do IASB, que é de Observa-se que a média doa CPCs vigentes possuem categoria difícil e a média das normas internacionais na categoria muito difícil. Logo, tornar-se visível que os CPCs possuem legibilidade melhor que as normas internacionais correspondentes. Para a comparação da legibilidade dos CPCs vigentes com revogados, devido a não normalidade dos dados, foi adequada a utilização do teste não paramétrico de Wilcoxon- Mann-Whitney, com as seguintes hipóteses: H0: As médias de legibilidade são iguais. H1: As médias de legibilidade são diferentes. A tabela 7 apresenta o resultado do teste de Wilcoxon-Mann-Whitney de comparação de médias entre os CPCs vigentes e CPCs revogados. Tabela 7: Teste de Wilcoxon-Mann-Whitney: T P-valor Conclusão Não rejeita H0 Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. 20

19 Com um nível de significância de 5%, não se rejeita a hipótese nula de que as médias de legibilidade de CPCs vigentes e revogados são iguais. Portanto, não há diferença significativa entre as médias dos CPCs vigentes e revogados. 4.3 Análises dos Pronunciamentos: O Gráfico 1 apresenta o resultado da distribuição dos índices de legibilidade apurados após a analise dos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC. Pode-se verificar que a grande maioria possui grau de legibilidade difícil, representando 60%; com legibilidade razoavelmente difícil 20% dos pronunciamentos; com legibilidade padrão 7% e apenas 4% com legibilidade razoavelmente fácil. Porém, pode-se verificar que 9% dos pronunciamentos possuem legibilidade muito difícil, os CPCs nesta categoria são: 18, 35, 43 e 44. Gráfico 1: Legibilidade dos CPCs vigentes pelo Índice Flesch: Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. O Gráfico 2 apresenta o resultado da distribuição dos índices de legibilidade dos Pronunciamentos emitidos pelo IASB correspondentes aos pronunciamentos vigentes emitidos pelo CPC. A amostra possui em sua maioria pronunciamentos com grau de legibilidade difícil, representando 67% do total analisado, e 33% apresentam grau de legibilidade muito difícil. 21

20 Gráfico 2: Legibilidade dos IAS e IFRS pelo Índice Flesch: Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. Comparando o grau de legibilidade dos CPCs vigentes com as correspondentes IAS e IFRS emitidos pelo IASB, percebe-se que há uma melhora no nível de legibilidade dos pronunciamentos traduzidos das normas internacionais. O gráfico 3 representa o grau de legibilidade dos pronunciamentos revogados emitidos pelo CPC. Observa-se que não são todos os CPCs vigentes que possuem correspondentes revogados e alguns CPCs vigentes possuem mais de um correspondente revogado. Um exemplo de CPC com mais de um pronunciamento revogado é o CPC 33, que possui 3 pronunciamentos revogados correspondentes ao atual. Gráfico 3: Legibilidade dos CPCs revogados pelo Índice Flesch: Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. 22

21 Pela análise do gráfico, verifica-se que o grau de legibilidade dos CPCs vigentes. Verificase que 57% dos CPCs revogados possuem grau de dificuldade de leitura avaliado em difícil ; 23% com legibilidade muito difícil ; 14% com legibilidade razoavelmente difícil e 3% representam a legibilidade tanto de fácil quanto padrão. 4.3 Análises dos Conceitos Após a de legibilidade dos conceitos de Receitas, Despesas, Ganhos, Perdas, Probabilidade, Risco Financeiro e Risco de Seguro, foram verificados os dados apresentados pela Tabela 8. Tabela 8: Índice de Legibilidade dos Conceitos: Conceitos Índice Flesch Legibilidade Receita 45 Difícil Despesas 54 Difícil Ganhos 31 Razoavelmente Difícil Perdas 43 Difícil Probabilidade 39 Difícil Risco Financeiro 48 Difícil Risco de Seguro 78 Razoavelmente Fácil Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. Utilizando-se uma análise exploratória simples, verifica-se que a média do índice Flesch na análise destes conceitos é aproximadamente 48, demonstrando que a classificação média é difícil. Porém, o conceito de risco de seguro apresentou um índice flash com valor 78 (muito fácil), superior aos índices encontrados anteriormente, e foi responsável por elevar o desvio padrão e a média nas analises. Verificou-se que os conceitos possuem desvio-padrão de aproximadamente 15 pontos e que, quando desconsiderado o Conceito de Risco de Seguro, o desvio-padrão cai para 7,56. Já a média dos conceitos foi de 48,28 e desconsiderando o conceito de risco de seguro diminuiu para 43,33. Caso outros conceitos fossem escritos com o mesmo grau de legibilidade do Conceito de Risco de Seguro, seria suficiente para alterar o índice flash e o nível de legibilidade. 23

22 5. Conclusões do Estudo Comparando o grau de legibilidade dos CPCs vigentes com as correspondentes IAS e IFRS emitidos pelo IASB, percebemos que há uma melhora no nível de legibilidade na tradução das normas internacionais emitidas pelo CPC. A média de legibilidade dos valores referentes ao Índice Flesch dos CPCs, calculada em 44.25, é significativamente maior que a média dos índices de legibilidade das normas do IASB, calculada em Em média os CPCs tem grau de dificuldade de leitura difícil enquanto suas respectivas normas internacionais tem o grau de dificuldade de leitura muito difícil. Quando comparado os CPCs vigentes com os CPCs revogados, verificou-se que não há uma melhora nas normas atuais. Com um p-valor de 0,66 verificou-se que não há diferença nas médias destes pronunciamentos. Conforme analisado, os pronunciamentos emitidos pelo CPC possuem um grau de legibilidade difícil. Para os próximos pronunciamentos, a entidade poderia se preocupar em elaborar documentos que proporcionem ao público geral que não engloba somente profissionais da área de contábeis um maior entendimento da matéria exposta. Posteriormente, o Comitê poderia estudar uma forma de aprimorar os textos mais teóricos justamente os que apresentam maior grau de dificuldade de leitura, possibilitando aos que tenham interesse nas normativas retiradas dos Pronunciamentos Técnicos uma leitura mais fácil. Pode-se concluir ao se comparar a análise de legibilidade dos Pronunciamentos completos com a realizada apenas com essa amostra de conceitos retirada de dois deles que, em média, o grau de dificuldade mantém-se próximo, tanto numa leitura abrangente, quanto numa restrita, exigindo um maior nível de instrução do leitor para um perfeito entendimento das normas técnicas emitidas pelo CPC. Essa pouca legibilidade normativa pode ser a justificativa da superprodução de normas, citada por Niyama e Silva (2013), em que temos, além das várias revisões sofridas pelos Pronunciamentos Técnicos, uma série de Orientações e Instruções para permitir a aplicabilidade destas. Pode-se, inclusive, levantar a hipótese de que tal superprodução seria diminuída em alguns casos se fosse observado o grau de legibilidade das normas emitidas. Como sugestão de aprofundamento do estudo, está a possibilidade de se utilizar outras ferramentas de análise de legibilidade dos CPCs, tais como os índices de Dale-Chall, 24

23 Gunning Fog, SMOG, Coleman Liau, Lix, ARI, dentre outros. Também seria importante a realização da análise de compreensibilidade dos Pronunciamentos Técnicos, aplicando um caráter mais subjetivo de pesquisa, com profissionais e alunos da área. Seria analisada a facilidade com que estes entendem o que foi expresso nos Pronunciamentos, e, até mesmo, feito um paralelo do grau de entendimento dos participantes do estudo com seus níveis de instrução na área contábil (graduando, graduado, mestrando, mestre, doutorando, doutor etc.). Com isso, espera-se obter uma análise mais apurada da legibilidade e da compreensibilidade dos CPCs, o que poderia confirmar as alterações de melhora na legibilidade dos pronunciamentos produzidos pelo CPC. 25

24 6. Referências CFC - Resolução CFC nº 1.050/05. Dispõe sobre o Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), e dá outras providências. Disponível em: < Acesso em: 23 de janeiro de CPC - Comitê dos Pronunciamentos Contábeis. Disponível em: < Acessado em: 08 de janeiro de CUNHA, Rafael Koifman Carneiro da. Análise da Facilidade de Leitura das Demonstrações Contábeis das Empresas Brasileiras: uma investigação do gerenciamento de impressões nas narrativas contábeis. Dissertação (mestrado) Universidade de Brasília, Universidade Federal da Paraíba e Universidade Federal do Rio Grande do Norte, Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis, Disponível em: < Acessado em: 20 de janeiro de GODOI, Paulo Nogueira Andrade. Análise da Legibilidade do Relatório da Administração Publicado Por Companhias Brasileiras de Capital Aberto f. Dissertação (mestrado) Faculdade de Ciências Econômicas de São Paulo FACESP da Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado. São Paulo: Disponível em: < Acessado em: 2 de outubro de IUDICIBUS, Sérgio de; et al. Manual de Contabilidade Societária: Aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. São Paulo: Atlas, LYRA, Danilo Hottis; AMARAL, Cláudio Lúcio Fernandes. Apreensibilidade e Legibilidade de Artigos Científicos de um Periódico Nacional. Tekhne e Logos, Botucatu, SP, v.3, n.3, Novembro Disponível em: < Acessado em: 20 de janeiro de NIYAMA, Jorge Kastumi; SILVA, Cesar Augusto Tiburcio. Teoria da Contabilidade. 3.ed. São Paulo: Atlas, PINHEIRO, Maria Cristina de Sousa Araújo. Tipografia Inclusiva & Legibilidade, Revista Convergencias // 30, nov, Disponível em: < Acessado em: 20 de janeiro de SILVA, César Augusto Tibúrcio; FERNANDES, José Lúcio Tozetti. Legibilidade dos Fatos Relevantes no Brasil. In: RAC-Eletrônica, Curitiba, v. 3, n. 1, art. 8, p , Jan./Abr., Disponível em: < 818.pdf>. Acesso em: 1º de outubro de

25 Anexo 1: Tabela das Estatísticas de Legibilidade dos CPCs Vigentes: Fonte: Elaboração própria com base nas análises realizadas durante o estudo. CPC Quantidade Caracteres Quantidade Palavras Quantidade Sentenças Quantidade Parágrafos Média Sentenças/ Parágrafo Média Palavras/ Sentença Média Caract/ Palavras Índice Flesch Legibilidade ,26 9,11 5,68 49 Difícil ,72 34,84 5,25 50 Fácil ,83 34,24 5,59 40 Difícil ,25 11,77 5,51 52 Fácil ,70 27,61 5,52 45 Difícil ,52 22,58 5,56 45 Difícil ,52 23,04 5,75 38 Difícil ,93 26,88 5,79 38 Difícil ,09 7,50 4,76 80 Muito Fácil ,10 7,81 5,66 49 Difícil ,01 46,05 5,50 39 Difícil ,57 31,48 5,51 42 Difícil ,21 9,82 5,22 63 Fácil ,21 10,29 5,32 60 Fácil ,12 7,76 4,89 76 Muito Fácil ,44 28,13 5,59 39 Difícil ,98 32,15 5,33 51 Fácil ,19 14,65 5,35 55 Fácil ,56 41,54 5,91 21 Muito Difícil ,44 34,72 5,49 38 Difícil ,39 24,35 5,76 36 Difícil ,34 23,27 5,88 32 Difícil ,19 12,15 5,70 45 Difícil ,56 24,35 5,83 35 Difícil ,25 23,91 5,70 36 Difícil ,39 22,84 5,43 48 Difícil ,25 11,93 5,77 43 Difícil ,77 26,68 5,39 51 Razoav.Difícil ,78 31,21 5,68 38 Difícil ,18 12,07 5,34 57 Razoav. Difícil ,58 27,70 5,44 46 Difícil ,30 14,84 5,17 62 Padrão ,28 12,46 5,37 57 Razoav. Difícil ,55 25,81 5,46 47 Difícil ,21 18,75 6,15 25 Muito Difícil ,58 34,83 5,47 41 Difícil ,49 24,92 5,52 45 Difícil ,62 43,22 5,27 43 Difícil ,74 40,21 5,54 37 Difícil ,35 27,07 5,54 40 Difícil ,18 11,39 5,30 59 Razoav. Difícil ,07 46,33 5,83 28 Muito Difícil ,52 22,40 6,13 26 Muito Difícil ,21 21,64 5,77 35 Difícil ,2 13,4 5,1 62 Padrão 27

26 CPC IASB Anexo 2: Tabela das Estatísticas de Legibilidade dos IAS e IFRS correspondentes aos CPCs vigentes: Quant. Palav. Quant. Caract. Qnt. Parag. Qnt. Sentenças Média Sent/Pg Média Plv/Sent Média Caract/Plv Índice Flesch Legibilidade 00 Framework ,7 19,8 5,3 26,9 Muito Difícil 01 IAS ,8 23,2 5,1 31,1 Difícil 02 IAS ,8 22,9 5,3 24,7 Muito Difícil 03 IAS ,9 24,8 5,1 28 Muito Difícil 04 IAS ,9 22 5,1 27,3 Muito Difícil 05 IAS ,5 20,4 5,3 23,9 Muito Difícil 06 IAS ,6 23,2 4,9 38,7 Difícil 07 IAS ,8 23,3 5,1 32,7 Difícil 08 IAS ,4 24, Difícil 10 IFRS ,1 23,7 5,2 28,4 Muito Difícil 11 IFRS ,8 20,7 5,3 29,9 Muito Difícil Este Pronunciamento foi atualizado e corresponde à OCP 03 e deixa de ter aplicabilidade após a atualização do CPCs: e IFRS ,8 5,4 21,9 Muito Difícil 16 IAS ,3 19,9 5,2 33 Difícil 17 IAS ,9 19,7 5,2 35,1 Difícil 18 IAS ,8 28,9 5,2 24,7 Muito Difícil 19 IFRS ,7 20 5,2 33,8 Difícil 20 IAS ,6 5,2 25,6 Muito Difícil 21 IAS ,15 5,4 20,6 Muito Difícil 22 IFRS ,9 5,4 19,7 Muito Difícil 23 IAS ,7 22,5 5,4 20,5 Muito Difícil 24 IAS ,8 21 5,2 25,6 Muito Difícil 25 IAS ,9 22,5 5,1 31 Difícil 26 IAS ,9 21,6 5,4 22,5 Muito Difícil 27 IAS ,4 5 34,5 Difícil 28 IAS ,2 5,1 28,9 Muito Difícil 29 IAS ,9 17,7 5,2 28,2 Muito Difícil 30 IAS ,5 21,9 5,1 29 Muito Difícil 31 IFRS ,6 21,4 5 33,1 Difícil 32 IAS ,3 22,7 5 28,8 Muito Difícil 33 IAS ,7 22,6 5,1 28,9 Muito Difícil 34 IFRS ,5 20,3 5,5 17,6 Muito Difícil 35 IAS ,5 22,7 5,2 25,3 Muito Difícil 36 IFRS ,7 5,2 29,7 Muito Difícil 37 IFRS ,9 18,6 5,1 33,5 Difícil 38 IAS ,4 24, Difícil 39 IAS ,4 22,2 5,1 28,2 Muito Difícil 40 IFRS ,6 20,2 5,3 27,6 Muito Difícil 41 IAS ,2 5,2 25,7 Muito Difícil 42 IAS ,2 24 5,2 27,4 Muito Difícil 43 IFRS ,9 18,6 5,1 33,5 Difícil 45 IFRS ,3 18,1 5,4 25,9 Muito Difícil 46 IFRS ,9 24,3 5,1 30,2 Difícil Fonte: Elaboração Própria Anexo 3: Tabela das Estatísticas de Legibilidade dos CPCs Revogados: 28

27 CPCs Índice Caracteres Palavras Sentenças Parágrafos Sent/Parag Palav/Sent Caract/Palav Revog. Flesch Legibilidade CPC ,4 21,9 5,1 52 Razoav. Difícil CPC ,4 23,6 5,6 35 Difícil CPC ,4 23 5,6 36 Difícil CPC ,1 10,2 5,5 52 Razoav. Difícil CPC ,1 10,4 5,5 52 Razoav. Difícil CPC ,4 19,3 5,5 42 Difícil CPC ,2 15, Difícil CPC ,3 18,7 5,8 34 Difícil CPC ,4 18,5 5,8 33 Difícil CPC ,1 5,3 4,8 82 Fácil CPC ,6 26,6 5,4 38 Difícil CPC ,4 13,2 5,6 47 Difícil CPC ,2 8 5,3 61 Padrão CPC ,9 20,5 5,9 27 Muito Difícil CPC ,9 20,4 5,9 28 Muito Difícil CPC ,7 17,3 6,1 24 Muito Difícil CPC ,7 17,2 6,1 25 Muito Difícil CPC ,3 16,3 5,8 36 Difícil CPC ,4 14,3 5,9 36 Difícil CPC ,3 9,5 5,8 43 Difícil CPC ,8 16,2 5,4 48 Difícil CPC ,3 11,1 5,3 58 Razoav. Difícil CPC ,5 15,7 6,2 21 Muito Difícil CPC ,5 15, Muito Difícil CPC ,8 20,8 5,6 36 Difícil CPC ,8 20,7 5,6 36 Difícil CPC ,7 20,9 5,6 36 Difícil CPC ,5 15,7 5,5 46 Difícil CPC ,2 19,1 5,5 42 Difícil CPC ,6 20,3 5,9 29 Muito Difícil Fonte: Elaboração própria 29