A DECLARAÇÃO DO ÓRGÃO DE GESTÃO NA ACTIVIDADE DOS ROC E DOS TOC

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1 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães A DECLARAÇÃO DO ÓRGÃO DE GESTÃO NA ACTIVIDADE DOS ROC E DOS TOC INTRODUÇÃO Este trabalho surgiu da necessidade de clarificação das posições da Ordem dos Revisores de Contas (OROC) e da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (CTOC) no que respeita à obrigatoriedade (ou não) de o Técnico Oficial de Contas (TOC) assinar a Declaração do Órgão de Gestão (DOG), face aos respectivos Estatutos Profissionais e Códigos Deontológicos, bem como a outras normas legais aplicáveis. Em 1998 colocámos esta questão em exposições enviadas ao Conselho Directivo da OROC e à Direcção da CTOC, o que suscitou os respectivos entendimentos que expomos e comentamos neste trabalho 1. Nessas exposições demonstrámos a nossa preocupação pelo facto de um TOC de uma empresa em que exercíamos a função de ROC ter manifestado a intenção de se recusar a assinar a DOG por considerar que a mesma deveria ser subscrita, exclusivamente, pelo órgão de gestão como o próprio título da declaração sugere. Em estudo intitulado As Responsabilidades sobre as Demonstrações Financeiras 2, expusemos o nosso primeiro entendimento sobre o assunto. Neste contexto, retomamos o assunto que desenvolvemos nos seguintes aspectos: O nosso primeiro entendimento; A posição da OROC; A posição da CTOC; A posição da APECA; A nossa posição actual. 1 A posição da CTOC não surgiu directamente da Direcção mas através de um parecer que a seguir comentamos. 2 Publicado na Revista TOC da CTOC n.º 6, de Setembro 2000 e no nosso livro Temas de Contabilidade, Fiscalidade e Auditoria, Ed. Vislis Editores, Lisboa, 2001 (pp ). 1

2 Face às divergências que assinalamos, defendemos uma posição consensual entre o responsável pela elaboração das demonstrações financeiras o órgão de gestão -, o responsável pela regularidade técnica contabilística dessas demonstrações financeiras o TOC e o responsável pela revisão/auditoria às contas o ROC -, em prol do principal objectivo das demonstrações financeiras e da contabilidade - o de constituir um sistema de informação útil para a tomada de decisões dos diversos stakeholders/utilizadores ( paradigma da utilidade ). 1. O NOSSO PRIMEIRO ENTENDIMENTO Nas citadas exposições apresentámos os argumentos constantes do item 2.3 do estudo referido na introdução deste trabalho que a seguir transcrevemos na íntegra em virtude de grande parte dele manter actualidade: A referida declaração do órgão de gestão é um documento assinado pela gerência, administração ou direcção da entidade, bem como pelo responsável pela contabilidade, e enviado aos ROC para constituição dos dossier permanente e corrente. Essa declaração contém um conjunto de informações objectivas que têm incidência sobre as contas das empresas, nomeadamente a que se refere a que as demonstrações financeiras não se encontram afectadas por erros ou omissões materialmente relevantes. Salientamos, por isso, que o TOC, ao assinar essa declaração, está a responsabilizar-se pelas informações nela contidas. A obrigatoriedade/necessidade do TOC assinar a declaração do órgão de gestão tem sido uma questão que tem gerado alguma polémica e sobre a qual nos temos pronunciado pela negativa. Com efeito, no projecto de declaração apresentado pela OROC a que atrás fizemos referência constava a assinatura do TOC, o que contestámos com a seguinte argumentação: O próprio título do documento Declaração do Órgão de Gestão sugere que não é uma declaração do TOC, mas, exclusivamente, do órgão de gestão, caso contrário dever-se-ia designar por Declaração do Órgão de Gestão e do TOC ; 2

3 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães A responsabilidade contabilística e fiscal dos TOC restringe-se a aspectos técnicos, i.e., à regularidade técnica, pelo que o âmbito da declaração extravasa, em muitos aspectos, essas responsabilidades; O TOC deverá cumprir as normas legais e os PCGA, em prol da regularidade contabilística e fiscal e, além das declarações fiscais, assina as demonstrações financeiras e seus anexos, pelo que este acto constitui de per se uma responsabilidade inequívoca nas contas apresentadas. Desta forma, as responsabilidades do TOC estão devidamente expressas na lei que o rege, daí ser despicienda essa assinatura; O ECTOC ressalva as responsabilidades cometidas pela lei comercial e fiscal aos órgãos das entidades envolvidas, designadamente as do órgão de gestão e as do órgão fiscalizador (incluindo, portanto, o ROC); Há TOC que se recusam pura e simplesmente a assinar a declaração, pelo que a sua dispensa evitaria estes problemas entre as duas categorias de profissionais. Um dos argumentos invocados é o de que essa exigência resulta das Normas Técnicas da actividade dos ROC, i.e., são normas internas no âmbito da revisão, pelo que não lhes são aplicáveis; Algumas das informações mencionadas no modelo de declaração (v.g. continuidade das operações) são da exclusiva responsabilidade do órgão de gestão, pelo que o TOC não deverá assumir essa responsabilidade; De notar, contudo, que o modelo constante da versão definitiva da Directriz Técnica 580 Declaração do Órgão de Gestão deixou de fazer referência ao Técnico Oficial de Contas e passou a incluir a expressão o responsável técnico pela elaboração das demonstrações financeiras, o que, em nossa opinião, dá abertura para a assinatura de outras pessoas (v.g. directores financeiros) que não o TOC. À parte os comentários que expendemos, opinamos que o TOC poderá assinar essa declaração, salvaguardando, contudo, as suas responsabilidades, nomeadamente, os itens constantes do modelo de declaração que não lhe é aplicável. 3

4 Por último, julgamos, que esta matéria não está esgotada e que carece de discussão entre os órgãos directivos das duas associações representativas dos TOC e dos ROC.. 2. A POSIÇÃO DA OROC A DOG deve ser elaborada nos termos da Directriz de Revisão/Auditoria n.º 580 (DRA 580), de Dezembro de 1998, da OROC, cujo modelo consta do ANEXO N.º 1. A designação anterior da DOG (traduzida da expressão anglo-saxónica Management Representations ) era a de Declaração de Responsabilidade (traduzida da expressão anglo-saxónica Representation Letter ). A DOG não é mais do que uma carta de conforto emitida pelo órgão de gestão e dirigida ao ROC. Pedindo desculpa pela utilização do nosso sentido de humor, que, obviamente, não agrada a todos, e usando uma linguagem metafórica, tendo em conta a abreviatura DOG ( cão, na língua anglo-saxónica) para nos referirmos à Declaração do Órgão de Gestão, podemos dizer que a DOG é o cão de guarda das contas da empresa, na medida em que visa salvaguardar o conteúdo das demonstrações financeiras, constituindo um conforto ou uma segurança para o ROC e para os seus utilizadores. Na sequência da nossa exposição, a OROC emitiu a Interpretação Técnica n.º 13 (IT 13), de Julho de 2001, que juntamos (ANEXO N.º 2) tendo em conta a sua importância para o conhecimento dos TOC. Entretanto, já em 2004 (N/ carta n.º 42/2004, de Março), colocámos novamente o problema ao Conselho Directivo da OROC e à Direcção da CTOC, em virtude de nos ter chegado ao conhecimento um parecer jurídico da CTOC, mais à frente comentado, que suscitaria uma reanálise do problema. Em 18 de Maio do corrente ano recebemos a respectiva resposta do Conselho Directivo da OROC (Carta n.º DT/027/04, de 18 de Maio) que consideramos suficientemente esclarecedora, e que, pela sua importância, a seguir transcrevemos: Na sua carta de 18 de Março último, o Colega vem dar a conhecer um Parecer Jurídico emitido pela Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas, que conclui: «...somos do entendimento de que não deverá agir no sentido de assinar a declaração de Responsabilidade da Gestão, já que esta é da exclusiva competência dos órgãos de gestão. Como TOC deverá assegurar a regularidade técnica das declarações 4

5 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães fiscais que assina e, logicamente das contabilidades de que é responsável, garantindo a concretização da verdade material das declarações efectuadas.». Constando a matéria abordada na DRA 580 Declaração do Órgão de Gestão, foi entendido o seguinte: A emissão da Declaração do Órgão de Gestão resulta de uma prática há muito consagrada nas Normas Internacionais de Auditoria (ISA), designadamente na ISA 580 Management Representations, as quais se espera que venham a tornar-se formalmente obrigatórias em 2005 para todas as empresas sujeitas a revisão legal das contas na União Europeia. A DRA 580 Declaração do Órgão de Gestão reproduz no essencial o conteúdo da mencionada ISA e, como se refere expressamente na IT 13 Declaração do Órgão de Gestão, destina-se basicamente a confirmar informações, verbais ou não, obtidas no decurso do trabalho de revisão/auditoria e a resumir as informações relevantes que digam respeito às demonstrações financeiras. O objectivo da IT 13 é o de esclarecer que o responsável técnico pela elaboração das demonstrações financeiras (quer tenha o cargo de Administrador, Director Financeiro, Chefe da Contabilidade ou outro, e independentemente de ser Técnico Oficial de Contas ou não)...pode querer ressalvar os itens da Declaração que não tenha o dever de conhecer e sobre os quais não esteja convicto.. Se, em vez de introduzir ressalvas, o responsável técnico não assinar a Declaração, o revisor perde um importante elemento de prova e terá de agir em conformidade. Assim sendo, conclui-se que não há necessidade de rever as citadas DRA e IT. Relativamente ao conteúdo da ISA 580, i.e., da Norma Internacional de Revisão/Auditoria 580 (NIR 580), sob o título Esclarecimentos Prestados pela Gerência, destacamos os seguintes aspectos: a) De acordo com o primeiro parágrafo da NIR 580, a finalidade é a de estabelecer normas e dar orientação sobre o uso de esclarecimentos da gerência como prova de revisão/auditoria, os procedimentos a serem aplicados na avaliação e documentação dos esclarecimentos da gerência e 5

6 a acção a ser tomada se a gerência recusar proporcionar esclarecimentos apropriados; b) De acordo com o terceiro parágrafo da NIR o revisor/auditor pode obter prova do reconhecimento da gerência da responsabilidade pela apresentação razoável das demonstrações financeiras de acordo com a estrutura do relato financeiro relevante, e de que aprovou as demonstrações financeiras, através das actas relevantes das reuniões dos conselhos de directores ou de órgão similar ou por meio da obtenção de uma declaração escrita da gerência ou de uma cópia assinada das demonstrações financeiras. Deste normativo podemos inferir que a Declaração de Responsabilidade da Gerência é um dos documentos de prova escrita da revisão/auditoria, o que, aliás, é reforçado no item 11 da NIR; c) De acordo com o quarto parágrafo da NIR, o revisor/auditor deve obter esclarecimentos por escrito da gerência sobre os assuntos materialmente relevantes para as demonstrações financeiras quando se não possa esperar que exista outra prova de revisão/auditoria apropriada e suficiente. Além disso, este parágrafo determina que os assuntos que podem ser incluídos nessa carta da gerência ou numa carta de confirmação à gerência estão contidos no exemplo de uma declaração de responsabilidade constante do Apêndice à NIR. Da análise do Apêndice, intitulado Exemplo de Uma Declaração de Responsabilidade da Gerência, verifica-se que os assuntos aí referidos correspondem aos da DOG. Como facto curioso registamos que a NIR foi traduzida pela OROC por Declaração de Responsabilidade da Gerência 3 ao passo que a DRA 580 intitula-se Declaração do Órgão de Gestão. 3. A POSIÇÃO DA CTOC A posição da Direcção da CTOC traduz-se no Parecer Jurídico (Ref. IC/DJ/N.º MT, de 19 de Julho de 2001, dirigido à TOC n.º 23875, Sandra Maria Polido Pimpão da Silva) que se apensa (ANEXO N.º 3). 3 Título da versão anterior da Declaração. 6

7 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães De notar que esse parecer foi elaborado após o nosso estudo atrás referido e contempla, de uma forma geral, os argumentos que então referimos e constantes do item n.º 1 deste trabalho. De notar que, contrariamente aos ROC cujas normas nacionais (a DRA 580 e a IT 13) se baseiam numa Norma Internacional de Revisão/Auditoria (a NIR 580), não existe qualquer Norma Internacional de Contabilidade (NIC) a fundamentar o pedido ao órgão de gestão da Declaração de Responsabilidade, pois esta apenas resulta do ECTOC e do Código Deontológico dos TOC (CDCTOC). 4. A POSIÇÃO DA APECA Esta questão foi também colocada recentemente no consultório (Questão n.º 1185) do Boletim APECA n.º 116, de Janeiro/Março do corrente ano, da Associação Portuguesa das Empresas de Contabilidade, Auditoria e Administração (APECA) que, pela sua importância, transcrevemos: Questão 1185 Termo de Responsabilidade Os ROC passaram a exigir a assinatura do TOC nas declarações (termos de responsabilidade) de fim de ano, ao lado dos gerentes ou administradores. Ora se o TOC solicita à gerência uma declaração idêntica (prevista no n.º 6 do art.º 12.º do CDTOC) logo não há razão nenhuma para o TOC se associar a tal responsabilidade. Resposta em Outubro-2003 Os direitos e obrigações do técnico oficial de contas são aqueles que se encontram plasmadas no seu Estatuto aprovado pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro, onde não consta o dever de emitir qualquer declaração perante o ROC. As Responsabilidades do TOC são perante o cliente e a administração fiscal e não também, pelo menos directamente, perante o ROC. Também da análise do estatuto da Ordem dos ROC não consta o direito de o ROC exigir tal declaração do TOC. A responsabilidade do TOC relativamente à regularização fiscal resulta dos documentos por si elaborados com a sua assinatura. Este é, salvo melhor opinião, o comentário que se nos oferece.. 7

8 Relativamente a esta posição, esclarecemos o seguinte: a) É referido que Os ROC passaram a exigir, o que não está totalmente correcto, pois os ROC sempre exigiram essa declaração pelo que não existe qualquer mutação de procedimentos por parte dos ROC; b) É referida a existência da declaração de responsabilidade que o TOC solicita ao órgão de gestão nos temos do n.º 6 do art.º 12.º do CDTOC. Efectivamente, essa disposição do CDTOC prevê que os TOC têm o direito de solicitar essa declaração às entidades a que prestam serviços, cujo modelo consta do documento distribuído pela CTOC. Por conversas com alguns TOC não me parece que esse direito esteja a ser exercido com a frequência que talvez se justificasse. Na verdade, essa disposição constitui um direito com carácter opcional, i.e., o direito pode ou não ser exercido. Além disso, no caso do direito não ser exercido não existe qualquer infracção disciplinar; c) A DOG não pode ser confundida com a Declaração de Responsabilidade dos TOC, embora em substância tenham objectivos similares, nomeadamente, o de assegurar a veracidade a imagem verdadeira e apropriada - das demonstrações financeiras; d) Os nove itens do modelo da Declaração de Responsabilidade dos TOC estão totalmente contemplados na DOG, com ligeiras diferenças de redacção em alguns desse itens. A DOG contém mais onze itens (um dos quais já está prejudicado, pois referese aos reflexos da transição do Euro) não contemplados na Declaração de Responsabilidade dos TOC que, de uma forma geral, reportam-se a situações específicas da revisão/auditoria de contas ou a aspectos relacionados com o órgão de gestão. Nos QUADROS N. os 1 e 2 anexos (APÊNDICES N.º S 1 e 2) resumimos e comparamos as duas declarações. 8

9 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães 5. A NOSSA POSIÇÃO ACTUAL O nosso entendimento actual não diverge muito do primeiro referido no item n.º 1 deste estudo. Porém, importa resumir os entendimentos das Associações atrás mencionadas e tecer alguns comentários: a) A carta n.º DT/027/04, de 18 de Maio, da OROC (item n.º 2 deste trabalho) é elucidativa quanto à fundamentação legal no âmbito da revisão/auditoria às contas, nomeadamente quanto à origem assente nas Normas Internacionais de Auditoria (NIA) (ou, na terminologia anglo-saxónica, ISA International Standards Auditing). Assim, quer a DRA 580 quer a IT 13, baseiam-se naquele normativo internacional. Nesta óptica, não vislumbramos qualquer inconveniente em que o TOC, na qualidade de responsável técnico pela elaboração das demonstrações financeiras, assine a DOG, pois a OROC admite que o TOC possa ressalvar os itens da DOG que não tenha o dever de conhecer e sobre os quais não esteja convicto. O entendimento da OROC prevê que, no caso do TOC se recusar a assinar a DOG, o ROC terá de agir em conformidade. Dado que a carta da OROC não especifica o conteúdo da expressão terá de agir em conformidade, verificamos que o último parágrafo da IT 13 esclarece: O revisor deve apreciar se a escusa de confirmação, quer se trate de falta de assinatura ou de assinatura com ressalvas, pode indiciar a existência de situações que afectem as demonstrações financeiras e concluir portanto, como refere o parágrafo 18 da DRA 580, se existe, ou não, limitação do âmbito do seu trabalho.. Por sua vez, o parágrafo 18 da DRA 580 (ANEXO N.º 1) prevê: A falta de assinatura por uma ou por ambas as pessoas a quem cabe a obrigação de assinar a declaração, ou a omissão nesta de confirmações solicitadas na minuta elaborada pelo revisor/auditor, constitui uma limitação do âmbito do exame, a qual, consoante a importância e alcance da confirmação em falta, dará lugar a uma reserva ou a uma escusa de opinião.. 9

10 b) Quanto à posição da Direcção da CTOC, traduzida no referido Parecer Jurídico (ANEXO Nº 3), julgamos que a mesma é compreensível no contexto e enquadramento legal das funções do TOC, no âmbito, exclusivamente, do respectivo Estatuto Profissional, como, aliás, referimos no nosso estudo e entendimento inicial (item n.º 1 deste trabalho). Assim, cabe ao TOC tomar a posição que julgar mais adequada. No entanto, repetimos, uma vez que a OROC admite que os TOC possam colocar as referidas ressalvas na DOG, não vemos, à partida, qualquer inconveniente em o TOC a subscrever, especialmente nos itens que, directa ou indirectamente, têm reflexos nas demonstrações financeiras que assina. Poderemos, até, interpretar tal atitude como um reforço das responsabilidades técnicas do TOC e da importância das suas funções no contexto da elaboração das demonstrações financeiras. Ou seja, quanto maior for a assunção dessas responsabilidades pelo TOC maior é o reconhecimento da importância da profissão e das suas funções 4. Por outro lado, tendo em consideração o referido entendimento da OROC, especialmente a IT n.º 13, o ROC poderá considerar que a recusa da assinatura ou a assinatura com ressalvas da DOG pelo TOC (ou outro responsável técnico) constitui indícios da existência de situações que afectam as demonstrações financeiras, o que poderá conduzir à respectiva qualificação na certificação legal das contas, descrevendo uma reserva por limitação do âmbito ou a escusa de opinião (emissão de Declaração de Impossibilidade de Certificação ). Ou seja, o TOC poderá vir a ser culpabilizado pela emissão da certificação legal das contas com reservas, com as consequências daí advenientes, nomeadamente no que tange às relações entre o TOC/ROC e o órgão de gestão. 6. AS RESPONSABILIDADES NAS (DAS) DEMOSTRAÇÕES FINANCEIRAS O busílis da questão em apreço tem a ver com as responsabilidades do órgão de gestão, do TOC e do ROC nas demonstrações financeiras que são apresentadas em assembleia geral dos sócios/accionistas. 4 A título meramente particular, sublinhamos que a totalidade dos TOC nas empresas em que exercemos funções de ROC têm assinado a DOG. 10

11 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães A DOG e a Declaração de Responsabilidade são dois documentos em que, os ROC e os TOC, respectivamente, pretendem que o órgão de gestão (ou o representante legal) 5 assuma as responsabilidades inerentes às demonstrações financeiras, embora alguns itens constantes desses documentos, em especial a DOG, vão além das demonstrações financeiras, como seja o caso da referência à situação futura da empresa e a perspectiva de continuidade e ou redução da actividade. Neste contexto, constituindo esses documentos verdadeiras cartas de conforto, o órgão de gestão poderá ou não subscrevê-los, invocando, nomeadamente, neste último caso, que as disposições legais relativas às suas responsabilidades estão devidamente consagradas nos normativos contabilísticos e societários aplicáveis, pelo que esses documentos resultam exclusivamente de normativos específicos das respectivas profissões, às quais o órgão de gestão não está vinculado. Na verdade, as responsabilidades sobre as demonstrações financeiras do órgão de gestão estão previstas, nomeadamente, nas seguintes disposições legais: a) O item 3.1 Objectivos do POC preceitua: A responsabilidade pela preparação da informação financeira e pela sua apresentação é primordialmente das administrações... b) O item 6 Responsabilidades pelas Demonstrações Financeiras da Norma Internacional de Contabilidade n.º 7 (NIC n.º 1), sob o título Apresentação de Demonstrações Financeiras prevê: O conselho de directores e/ou outro órgão de gestão de uma empresa é o responsável pela preparação e apresentação das suas demonstrações financeiras.. c) O art.º 65.º do Código das Sociedades Comerciais prescreve: Os membros da administração devem elaborar e submeter aos órgãos competentes da sociedade o relatório de gestão, as contas do exercício e os demais documentos de prestação de contas previstos na lei, relativos a cada exercício anual.. Então, poderemos questionar: Se as disposições contabilísticas, fiscais e societárias, prevêem clara e objectivamente as responsabilidades do órgão de gestão, para quê a exigência de tais declarações ou cartas de conforto? 5 Daqui em diante ao referirmos órgão de gestão queremos referir-nos ao órgão de gestão ou ao representante legal da entidade. 11

12 Numa outra perspectiva, parece-nos evidente que se o órgão de gestão assinar tais declarações estará a contribuir para uma maior confiança no trabalho desenvolvido pelo TOC e pelo ROC. No entanto, o órgão de gestão também poderá invocar que se o TOC e o ROC solicitam tais declarações é porque não têm confiança no órgão de gestão. Nesta óptica, a declaração de responsabilidade dos TOC é mais aberta, pois, como já sublinhámos, o direito consagrado no CDTOC constitui uma mera opção. Refira-se, porém, que não se trata de uma questão de confiança ou desconfiança no órgão de gestão, mas do exercício profissional por parte dos ROC e dos TOC dentro dos respectivos Estatutos e Códigos Deontológicos. Sublinhe-se, aliás, que, no caso dos ROC (o que não acontece com os TOC), uma das principais funções que lhes compete é o da fiscalização da sociedade e especialmente da gestão, face ao preceituado nos art. os 413 e 420.º, n.º 1 6, do CSC e no art.º 52.º do EOROC, traduzindo o seu trabalho na emissão dos respectivos relatórios da fiscalização (certificação legal das contas ou declaração de impossibilidade de certificação, relatório anual da fiscalização efectuada e, caso aplicável, relatório do fiscal único/conselho fiscal). Além disso, não podemos esquecer que o ROC é nomeado pela assembleia geral dos sócios/accionistas, devendo exercer a sua actividade com independência e em defesa de todos os utilizadores/stakeholders da empresa, incluindo o órgão de gestão e os próprios sócios/accionistas. Por outro lado, como é sublinhado no item 7 da DRA 580, o contrato de prestação de serviços ou a carta de compromisso entre o ROC e o representante legal da empresa deve prever que o ROC obtenha a DOG no final do seu trabalho, constituindo um documento de prova da revisão/auditoria a arquivar no dossier permanente da empresa. Então quais serão as consequências da eventualidade de o órgão de gestão não subscrever as declarações? No que concerne à DOG, o ROC deverá descrever uma reserva por limitação do âmbito na certificação legal das contas ou uma escusa de opinião (emissão de Declaração de Impossibilidade de Certificação ), conforme previsto no parágrafo 18 6 O art.º 420.º n.º 1 do CSC estabelece: 1. Compete ao fiscal único ou ao conselho fiscal: a) Fiscalizar a administração da sociedade; 12

13 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães da DRA 580 atrás transcrito e na IT 13. Além disso, o ROC deve mencionar esse facto no Relatório Anual de Fiscalização Efectuada, exigido pelo art.º 451.º n.º 2 do CSC e pelo art.º 52.º n.º 1 alínea a) do EOROC, e a elaborar nos termos da Directriz de Revisão/Auditoria n.º 790 (DRA 790), de Janeiro de Relativamente à Declaração de Responsabilidade solicitada pelo TOC, não existe nenhum normativo legal que se refira à atitude a tomar pelo TOC, pois o mesmo não emite qualquer relatório legalmente exigido, apenas assinando as demonstrações financeiras nos termos do art.º 6.º do ECTOC. Porém, poderemos questionar: o TOC pode recusar a assinatura das demonstrações financeiras e das declarações fiscais, e, consequentemente, não assumir as responsabilidades técnicas preceituadas no art.º 6.º do ECTOC, se o órgão de gestão se recusar a assinar a Declaração de Responsabilidade? Por outras palavras, se o TOC entender que a assinatura dessa declaração é muito importante para assumir tais responsabilidades, poderá (deverá) recusar a assinatura das demonstrações financeiras e, eventualmente, das declarações fiscais? Para responder a essas questões, o TOC deverá ajuizar se, uma vez solicitada ao órgão de gestão, tal declaração é importante para a sua posição. Se o TOC solicita tal declaração é porque a opção tomada, face ao n.º 6 do art.º 12.º do CDTOC, é importante para conforto do seu trabalho, pelo que, numa primeira abordagem, poderia invocar tal facto para recusar tal responsabilidade técnica. Num outro prisma, poderá interpretar-se que o legislador do CDTOC não quis atribuir uma importância suprema a essa declaração, pois caso contrário teria consagrado a obrigatoriedade do seu pedido e não um direito de opção. Ou seja, não será este facto um reconhecimento de que tal declaração não é impeditiva de o TOC assumir essas responsabilidades técnicas? Será que a declaração é tão importante que o TOC não pode assumir a regularidade técnica contabilística e fiscal? 13

14 Enfim, admitimos que este não é, também, um tema pacífico e que para tal seria necessário começar por clarificar o que se entende por regularidade técnica contabilística e fiscal 7. Finalmente, uma outra questão pode ser equacionada relativamente à DOG: será que o TOC deverá assinar a DOG se o órgão de gestão não a assinar? A nossa resposta é negativa, pois se o órgão de gestão não assina a DOG a mesma perde o sentido ou a substância para que foi criada. Contudo, o parágrafo 18 da DRA 580 da OROC da OROC ao referir A falta de assinatura por uma ou ambas as pessoas induz que o TOC poderá assinar sozinho a DOG, o que, repetimos, não nos parece curial. Em síntese, apesar de o órgão de gestão ter devidamente consagradas as suas responsabilidades nas disposições contabilísticas, fiscais e do direito societário, no que tange à elaboração/preparação das demonstrações financeiras, o que poderá justificar a não assinatura da DOG e da Declaração de Responsabilidade, somos de opinião que deve realizar tal acto. De notar que, no caso da revisão de contas, a não assinatura da DOG suscita a descrição de uma reserva por limitação de âmbito na certificação legal das contas ou a escusa de opinião através da emissão de uma Declaração de Impossibilidade de Certificação, com as consequências daí advenientes, nomeadamente aquando da apresentação de contas aos sócios/accionistas. Com efeito, estes poderão questionar o órgão de gestão sobre as razões que o levaram a assumir essa atitude que poderão ou não ter reflexos directos e indirectos nas demonstrações financeiras submetidas à assembleia geral. 7 Sobre esta problemática, no estudo mencionado no rodapé n.º 2 deste trabalho referimos: Julgamos, salvo melhor opinião, que a expressão deverá ser entendida como as acções desenvolvidas pelo TOC no cumprimento das normas contabilísticas e fiscais. Assim, por exemplo, poderá apelar-se ao incumprimento da regularidade técnica sempre que: se contabilizarem custos e proveitos em desrespeito do POC; se deduz indevidamente o IVA; não se liquida IVA de uma determinada operação sujeita e não isenta; não se efectuam os descontos para IRS e Segurança Social exigidos pelas respectivas leis; etc., etc., etc.. 14

15 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães 7. CONCLUSÕES A OROC e a CTOC não têm um entendimento uniforme relativamente à obrigatoriedade de o TOC assinar a DOG, o que, em nossa opinião e salvo melhor, se justifica pelo enquadramento legal e âmbito das respectivas profissões. Ou seja, cada uma das instituições tem a respectiva leitura da lei, sendo ambas aceitáveis. Apesar de defendermos que o ECTOC, especialmente o art.º 6.º Funções, clarifica objectivamente as responsabilidades técnicas do TOC nas áreas contabilística e fiscal e que é suficiente para se lhes exigir as respectivas responsabilidades, não vislumbramos qualquer inconveniente em o TOC assinar a DOG, pois a própria OROC admite que possa ressalvar os itens da DOG que entenda não tenha o dever de conhecer e sobre os quais não esteja convicto. No entanto, a OROC entende que a recusa da assinatura ou as eventuais ressalvas de assinatura, por parte do TOC, e ou a recusa da assinatura por parte do órgão de gestão, deverá ser analisada pelo ROC no contexto do seu trabalho de revisão/auditoria, equacionando as situações que poderão conduzir à emissão de certificação legal das contas com reserva por limitação no âmbito ou à escusa de opinião (emissão da Declaração de Impossibilidade de Certificação ), face ao previsto no parágrafo 18 da DRA 580 e na IT 13. Neste contexto, os ROC e os TOC deverão concertar as suas posições em defesa dos interesses da entidade a quem prestam os seus serviços e dos diversos stakeholders internos e externos da empresa, na salvaguarda da imagem verdadeira e apropriada das demonstrações financeiras. Admitindo que as nossas posições não são pacíficas, esperamos ter dado um singelo contributo para a clarificação e assunção das responsabilidades técnicas dos ROC e dos TOC perante o órgão de gestão e vice-versa. 15

16 Directriz de Revisão/Auditoria (DRA 580) ANEXO N.º 1 de Dezembro de 1998 Introdução 1. A primeira parte do parágrafo 20 das Normas Técnicas reconhece que é da responsabilidade do órgão de gestão a preparação de demonstrações financeiras que apresentem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira, o resultado das operações e os fluxos de caixa da entidade, bem como a adopção de políticas e critérios contabilísticos adequados e a manutenção de um sistema de controlo interno apropriado. 2. Por sua vez, na segunda parte do mesmo parágrafo prescreve-se que deve o revisor/auditor solicitar àquele órgão que subscreva uma declaração confirmando tal responsabilidade, as asserções contidas nas demonstrações financeiras e as informações que prestou no decurso da revisão/auditoria.. 3. Cabe assim ao órgão responsável pela gestão garantir que, em nome da entidade que representa, não foram praticados nem omitidos quaisquer actos ou factos, realizadas operações ou assumidos compromissos com ela relacionados, afectando ou não o seu património, que não tenham sido transmitidos aos serviços competentes para o devido registo, quer para tratamento contabilístico, quer para outro tratamento adequado. 4. Sendo as provas de revisão/auditoria obtidas não só através de documentos, como também a partir de informações verbais prestadas pelo órgão de gestão e por outros responsáveis por serviços da entidade, é necessário obter uma declaração por escrito confirmando tais informações, a fim de evitar eventuais mal-entendidos. 5. A declaração a obter tem uma finalidade ampla, que é a de resumir no final do exercício todas as informações relevantes que digam respeito às demonstrações financeiras. 16

17 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães Objectivos 6. O objectivo desta Directriz Técnica (DT) é o de proporcionar aos revisores/auditores um guia quanto ao conteúdo daquela declaração e à posição a adoptar pelo revisor/auditor relativamente à mesma, com vista a: a) atender às Normas Técnicas de Revisão/Auditoria; b) obter confirmação, por escrito, de prova de revisão/auditoria; c) explicitar as responsabilidades do órgão de gestão e de outros responsáveis; d) limitar a responsabilidade do revisor/auditor relativamente a actos posteriores à conclusão do seu trabalho, onde o nome do revisor/auditor esteja directamente envolvido, tais como a apresentação das demonstrações financeiras aos sócios ou accionistas e a divulgação perante terceiros; e e) possibilitar esclarecimento sobre situações não constantes das demonstrações financeiras tais como contingências ou responsabilidades não divulgadas, possibilidades efectivas de realização de determinados activos e também aspectos de continuidade das operações. Requisitos da declaração 7. No articulado do contrato de prestação de serviços ou na carta de compromisso, deve estar especificamente previsto que o revisor/auditor obterá, no final do seu trabalho, tal declaração. 8. Esta declaração será emitida em papel timbrado da entidade e assinada por quem represente o órgão de gestão, bem como pelo responsável técnico pela elaboração das demonstrações financeiras. 9. A declaração deve ser datada, em regra, com a data da certificação legal das contas ou do relatório de auditoria, devendo por isso o revisor/auditor enviar com antecedência a respectiva minuta. 10. A declaração deve identificar a entidade e o período coberto pelas demonstrações financeiras bem como o âmbito do trabalho do revisor/auditor. 17

18 11. A declaração faz parte dos papéis de trabalho do revisor/auditor, devendo ser arquivada junto aos demais papéis do exercício como uma das evidências do trabalho realizado. Conteúdo da declaração 12. O órgão de gestão deve expressamente reconhecer, na declaração, que é da sua responsabilidade a preparação de demonstrações financeiras que apresentem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da entidade, o resultado das operações e os fluxos de caixa, bem como a adopção de políticas e critérios contabilísticos adequados e a manutenção de um sistema de controlo interno apropriado que permita prevenir e detectar eventuais erros ou irregularidades. 13. A declaração deve conter a confirmação expressa dos aspectos que possam ter impacto materialmente relevante sobre as demonstrações financeiras relativamente aos quais não seja razoável esperar obter outra prova de revisão/auditoria apropriada e suficiente, e também dos outros aspectos, dados, informações e esclarecimentos mais importantes prestados ao revisor/auditor no decurso do seu trabalho. 14. Na declaração devem ser incluídas, sempre que apropriado, as matérias que dêem lugar a reservas ou ênfases, confirmando o órgão de gestão as situações de facto e os juízos e estimativas subjacentes que fundamentam as posições por si assumidas. 15. Quando o âmbito do trabalho do revisor/auditor não seja o de revisão conducente à certificação legal das contas ou de exame completo de auditoria, designadamente quando o objectivo é obter uma segurança moderada como é o caso dos pareceres sobre contas intercalares, deve a declaração incluir todos os dados, informações e esclarecimentos prestados pelo órgão de gestão que apenas foram objecto de indagações, bem como a declaração expressa de que todas as perguntas foram integral e satisfatoriamente respondidas. Posição do revisor/auditor 16. O revisor/auditor deve ter sempre presente que a declaração não pode substituir quaisquer procedimentos e provas de revisão/auditoria que lhe compita realizar e obter. 17. Quando as provas de revisão/auditoria obtidas indiciem contradição com um determinado aspecto confirmado pelo órgão de gestão, deve o revisor/auditor 18

19 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães investigar as circunstâncias e, se necessário, reconsiderar a credibilidade das restantes declarações e informações prestadas pelo órgão de gestão. 18. A falta de assinatura por uma ou por ambas as pessoas a quem cabe a obrigação de assinar a declaração, ou a omissão nesta de confirmações solicitadas na minuta elaborada pelo revisor/auditor, constitui uma limitação do âmbito do exame, a qual, consoante a importância e alcance da confirmação em falta, dará lugar a uma reserva ou a uma escusa de opinião. Exemplo Apresenta-se um exemplo ilustrativo que se destina apenas a servir de orientação e não constitui um modelo normalizado de declaração. Os aspectos a incluir deverão variar de entidade para entidade, e para a mesma entidade, de período para período, devendo ser excluídos os não aplicáveis e incluídos outros que se justifiquem. Não deve, pois, ser adoptada a prática de utilização de um modelo único. O exemplo apresentado refere-se a uma certificação legal de contas ou a um exame completo de auditoria, devendo ser adaptado em função de diferentes âmbitos do trabalho realizado. 19

20 DECLARAÇÃO DO ÓRGÃO DE GESTÃO (em papel timbrado da entidade) Ao revisor/auditor. (Data) A presente declaração é emitida, a vosso pedido, no âmbito do vosso exame às demonstrações financeiras da, relativas ao exercício findo em, conducente à respectiva Certificação Legal das Contas (ou ao Relatório de Auditoria). Reconhecemos que é da nossa responsabilidade a preparação das demonstrações financeiras e que estas apresentam de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da empresa, o resultado das operações e os fluxos de caixa, bem como a adopção de políticas e critérios contabilísticos adequados e a manutenção de um sistema de controlo interno apropriado, que permita prevenir e detectar eventuais erros ou irregularidades. Confirmamos, tanto quanto é nosso dever conhecer e nossa convicção, que: Pusemos à vossa disposição todos os registos contabilísticos e respectivos suportes documentais e outros, assim como toda a correspondência relevante e as actas de todas as reuniões dos accionistas/sócios e dos órgãos sociais e comissões. As demonstrações financeiras não se encontram afectadas por erros ou omissões materialmente relevantes. Todas as operações e condicionalismos respeitantes ao capital social estão adequadamente registados e divulgados. Estão registados todos os activos de que a empresa é titular e não existem acordos ou opções de recompra, ónus ou quaisquer outros encargos sobre os mesmos, para além dos divulgados no Anexo. Não existem situações que conduzam ou possam conduzir à obsolescência ou perda de valor de imobilizações, resultantes de progresso tecnológico ou de condições de mercado, e as que existem foram devidamente consideradas nas demonstrações financeiras. 20

21 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães Registámos e divulgámos, consoante o apropriado, todos os compromissos assumidos e todas as responsabilidades, reais ou contingentes, incluindo naquelas as respeitantes a benefícios concedidos ao pessoal e aos membros dos órgãos sociais, assim como todas as garantias prestadas a terceiros. Para além das constantes das demonstrações financeiras, não há quaisquer reclamações relativas a litígios existentes ou esperados. Não há acordos com instituições financeiras envolvendo compensação de saldos ou restrições de movimentação de dinheiro ou linhas de crédito ou acordos similares. É completa a informação que vos foi prestada sobre a identificação das partes em relação de dependência e sobre os respectivos saldos e transacções. Para além do que está divulgado na(s) nota(s) n.º(s) do Anexo não se verificaram acontecimentos subsequentes ao fecho das contas que requeiram ajustamento ou divulgação nas notas. Não temos projectos ou intenções que de uma forma significativa possam afectar os saldos ou a classificação de activos ou passivos constantes das demonstrações financeiras. Não temos projectos ou intenções de encerrar ou alienar linhas de produção, nem planos de abandonar ou reduzir actividades, ou quaisquer outros planos ou intenções dos quais possam resultar excessos, obsolescência ou perda de valor de existências, nem perdas de valor de imobilizações. A empresa cumpriu as obrigações derivadas de contratos e de disposições legais e regulamentares, cujo incumprimento, a verificar-se, teria um efeito materialmente relevante nas demonstrações financeiras. Foram cumpridas todas as obrigações fiscais e parafiscais. As responsabilidades respeitantes a impostos e contribuições, vencidos ou não, diferidos ou contingentes (verbas de impostos e contribuições, multas e coimas e juros contados até à data do balanço) estão integral e apropriadamente escrituradas ou divulgadas. As despesas escrituradas como confidenciais relacionam-se com o curso normal dos negócios da sociedade. 21

22 Não se verificaram irregularidades envolvendo os administradores/gerentes, directores ou empregados, que possam ter efeito relevante nas demonstrações financeiras Os prejuízos resultantes de eventuais sinistros que possam ocorrer e afectem a continuidade das operações estão cobertos por seguros contratados por capitais suficientes. Não temos projectos ou intenções de acções que possam pôr em causa a continuidade das operações. Foi-vos dado conhecimento de todas as situações que possam afectar as demonstrações financeiras. Estamos conscientes das várias implicações que afectarão a nossa empresa resultantes da adopção do euro e da transição para o ano 2000, estando já a ser tomadas as medidas adequadas, as quais vos foram comunicadas. Pelo Órgão de Gestão (Nome e Cargo) O... (Nome) 22

23 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães ANEXO N.º 2 INTERPRETAÇÃO TÉCNICA N.º 13 de Julho de 2001 ASSUNTO Declaração do Órgão de Gestão Questão Poderá o responsável técnico pela elaboração das demonstrações financeiras ressalvar alguns itens constantes na Declaração do órgão de gestão? Interpretação A Declaração do órgão de gestão, a que se refere a Directriz de Revisão/Auditoria 580, destina-se basicamente a confirmar informações, verbais ou não, obtidas no decurso do trabalho de revisão/auditoria e a resumir as informações relevantes que digam respeito às demonstrações financeiras. A sua obtenção constitui uma prática internacional seguida pelos auditores há muitos anos e consagrada nas Normas Internacionais de Auditoria emitidas pela International Federation of Accountants. Tanto a norma nacional como a internacional correspondente estipulam que esta Declaração deverá ser subscrita, tanto pela pessoa que represente o órgão de gestão, como pela pessoa que tenha a responsabilidade técnica pela elaboração das demonstrações financeiras da entidade. O pedido de assinatura desta Declaração é dirigido à entidade, devendo ser esta a decidir quais as duas pessoas responsáveis que a devem subscrever. Neste contexto, é irrelevante saber se tais pessoas estão, ou não, legalmente obrigadas a assinar a Declaração. Qualquer dos responsáveis, legalmente obrigado ou não, pode recusar-se ou pôr restrições a assiná-la, situação que será apreciada pelo revisor. As informações relevantes incluídas na Declaração e a responsabilidade dos subscritores pela respectiva confirmação estão naturalmente subordinadas, como aliás é expressamente referido no texto do exemplo anexo à DRA 580, ao dever de conhecer as situações em causa e à convicção desses subscritores sobre as mesmas. 23

24 O responsável técnico pela elaboração das demonstrações financeiras pode querer ressalvar os itens da Declaração que não tenha o dever de conhecer e sobre os quais não esteja convicto. O revisor deve apreciar se a escusa de confirmação, quer se trate de falta de assinatura ou de assinatura com ressalvas, pode indiciar a existência de situações que afectem as demonstrações financeiras e concluir portanto, como refere o parágrafo 18 da DRA 580, se existe, ou não, limitação do âmbito do seu trabalho. 24

25 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães ANEXO N.º 3 PARECER JURÍDICO REF.: IC/DJ/N.º MT de 19 de Julho de 2001 Enquadramento Geral O artigo 6º do Estatuto da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas atribui aos TOC as funções de planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade das entidades sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou devam possuir contabilidade regularmente organizada. Quanto aos princípios gerais O artigo 3º do Código Deontológico dos Técnicos Oficiais de Contas dispõe que no exercício das suas funções os TOC devem orientar a sua actuação por princípios de integridade, idoneidade, independência, responsabilidade, competência, confidencialidade, equidade e lealdade profissional. No caso em apreço, releva o princípio da independência que implica que os TOC, se mantenham equidistantes de qualquer pressão resultante dos seus próprios interesses ou de influências exteriores de forma a não comprometer a sua independência técnica e por respeito ao princípio da equidade devem garantir igualdade de tratamento e de atenção a todas as entidades a que prestem serviços, não estabelecendo distinções que não se justifiquem, salvo o disposto em normas contratuais acordadas. Quanto à assinatura de Documentação O TOC deverá assegurar a regularidade técnica das declarações fiscais que assina e, logicamente das contabilidades de que é responsável, garantindo a concretização da verdade material das declarações, executando as suas funções com respeito pelas normas legais aplicáveis, assegurando-se dessa conformidade e abstendo-se da prática de quaisquer actos que, directa ou indirectamente, conduzem à ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação dos documentos das declarações fiscais que devem assinar artigos 6º, nº 1, e 55º alíneas a) e c) do Estatuto da CTOC. Considera-se da responsabilidade do órgão de gestão a preparação de demonstrações financeiras que apresentem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira, o resultado das operações e os fluxos de caixa da entidade, bem como a adopção de políticas e critérios contabilísticos adequados e a 25

26 manutenção de um sistema de controlo interno apropriado. O revisor/auditor deverá para tanto solicitar àquele órgão que subscreva uma declaração confirmando tal responsabilidade, as asserções contidas nas demonstrações financeiras e as informações que prestou no decurso da revisão/auditoria. Cabe assim ao órgão responsável pela gestão garantir que, em nome da entidade que representa, não foram praticados nem omitidos quaisquer actos ou factos, realizadas operações ou assumidos compromissos com ela relacionados, afectando ou não o seu património, que não tenham sido transmitidos aos serviços competentes para o devido registo, quer para tratamento contabilístico, quer para outro tratamento adequado. Em conclusão: Em face do exposto, somos do entendimento de que não deverá agir no sentido de assinar a Declaração de Responsabilidade da Gestão, já que esta é da exclusiva competência dos órgãos de gestão. Como TOC deverá assegurar a regularidade técnica das declarações fiscais que assina e, logicamente das contabilidades de que é responsável, garantindo a concretização da verdade material das declarações efectuadas. 26

27 Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães APÊNDICE N.º 1 QUADRO N.º 1 - DOG vs DECLARAÇÃO DE RESPONSABILIDADE (Itens Comuns) Situação Declaração do Órgão de Gestão (DOG) Declaração de Responsabilidade Obs.: 1. Disponibilidade da Pusemos à vossa disposição todos os registos Não foram omitidos quaisquer documentação e registos contabilísticos e respectivos suportes documentos, correspondência contabilísticos documentais e outros, assim como toda a relevante, actas das reuniões dos correspondência relevante e as actas de todas as Accionistas/Sócios e dos órgãos reuniões dos accionistas/sócios e dos órgãos sociais, tendo sido prestadas todas as sociais e comissões. informações adicionais para melhor 2. Totalidade dos registos no activo 3. Divulgação de litígios ou conflitos 4. Acordos com instituições financeiras Estão registados todos os activos de que a empresa é titular e não existem acordos ou opções de recompra, ónus ou quaisquer outros encargos sobre os mesmos, para além dos divulgados no Anexo. Para além das constantes das demonstrações financeiras, não há quaisquer reclamações relativas a litígios existentes ou esperados. Não há acordos com instituições financeiras envolvendo compensação de saldos ou restrições de movimentação de dinheiro ou linhas de crédito ou acordos similares. 5. Despesas confidenciais As despesas escrituradas como confidenciais relacionam-se com o curso normal dos negócios da sociedade. 6. Inexistência de irregularidades 7. Cumprimento de obrigações fiscais e parafiscais 8. Princípio da continuidade das operações 9. Comunicação atempada de todas as situações OBS: Não se verificaram irregularidades envolvendo os administradores/gerentes, directores ou empregados, que possam ter efeito relevante nas demonstrações financeiras. Foram cumpridas todas as obrigações fiscais e parafiscais. As responsabilidades respeitantes a impostos e contribuições, vencidos ou não, diferidos ou contingentes (verbas de impostos e contribuições, multas e coimas e juros contados até à data do balanço) estão integral e apropriadamente escrituradas ou divulgadas. Não temos projectos ou intenções de acções que possam pôr em causa a continuidade das operações. Foi-vos dado conhecimento de todas as situações que possam afectar as demonstrações financeiras. a) Redacção idêntica ou praticamente idêntica. compreensão dos mesmos. Foram transmitidos todos os compromissos e todas as responsabilidades, reais ou contingentes que afectam a situação da empresa. A empresa não tem nenhum litígio ou conflito esperado com qualquer entidade para além dos divulgados nas demonstrações financeiras. Não existem acordos em quaisquer instituições envolvendo compensações de saldos, restrições de movimentos de dinheiros ou linhas de créditos, para além dos divulgados. As despesas confidenciais estão relacionados com o decurso normal dos negócios da sociedade. Não existem irregularidades envolvendo os órgãos sociais que possam ter efeito relevantes nas demonstrações financeiras. Foram cumpridas todas as obrigações fiscais e parafiscais. Não temos projectos ou acções em curso que possam afectar a continuidade das operações e da empresa. Todas as situações que possam afectar as demonstrações financeiras e fiscais foram comunicadas em devido tempo. b) A DOG refere-se administradores/gestores/directores e empregados, ao passo que a Declaração de Responsabilidade refere-se aos órgãos sociais. c) A DOG refere-se exclusivamente à demonstrações financeiras, ao passo que a Declaração de Responsabilidade além das demonstrações financeiras refere-se às demonstrações (declarações) fiscais, além de sublinhar o cumprimento dos prazos. FONTE: Elaboração própria a) a) a) b) a) a) c) 27