A INFORMAÇÃO CONTÁBIL E A FIXAÇÃO FUNCIONAL: UM ESTUDO EXPERIMENTAL CONSIDERANDO AS ALTERAÇÕES DA LEI /07

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1 Resumo A INFORMAÇÃO CONTÁBIL E A FIXAÇÃO FUNCIONAL: UM ESTUDO EXPERIMENTAL CONSIDERANDO AS ALTERAÇÕES DA LEI /07 Autoria: Ricardo Lopes Cardoso, José Carlos Oyadomari Esta pesquisa tem por objetivo identificar a existência do fixação funcional no ambiente de informação contábil. O estudo da fixação funcional está alinhado com o estudo comportamentais em contabilidade onde se busca um melhor entendimento de como o processo de decisão ocorrer e quais as variáveis influenciam essa decisão utilizando infomação contábil. Eysenck e Keane (2007), que definem a fixação funcional como sendo o efeito que leva os usuários a tomarem decisões baseadas em conceitos aprendidos e fixados em experiências passadas. O ambiente contábil brasileiro com a mudança na regulação contábil pode-se avaliar que os usuários da informação podem sofrer com esse tipo de efeito uma vez que a experiência passada pode pesar em sua decisão. Para realizar essa pesquisa utilizou-se de dois experimentos baseados em situações contábeis que foram alteradas a partir da Lei /07. Foi utilizada uma amostra de 120 questionários aplicados entre profissionais de mercado e estudantes com e sem experiência o tratamento estatístico foi utilizado qui quadrado x² onde pode-se constatar o efeito da fixação funcional em profissionais experientes e nos estudantes O resultado da pesquisa confirmaram a existência da fixação funcional, bem como, a não influência da experiência profissional no processo de decisão quando comparados os profissionais que atuam no mercado e os estudantes. Pode notar que nesta pesquisa a experiência adquirida no início da carreira de estudante é fator relevante para a tomada de decisão do indivíduo. A intenção desta análise não é comprovar que esse fato é decisivo para a experiência profissional afetar a decisão do indivíduo, e sim demonstrar que esse tipo de análise pode ser efetuada de forma mais aprofundada em futuros estudos na área de contabilidade comportamental. Novos estudos utilizando situações mais complexas podem demonstrar diferentes formatos e aspectos da fixação funcional, também deve-se considerar aspectos a serem utilizados para reduzir o efeito da fixação funcional nos gestores. A falta de estudos sobre fixação funcional e de referências bibliográficas aplicadas ao contexto brasileiro, indicou o ineditismo do assunto em nosso país. Espera-se que os resultados encontrados nessa pesquisa, abram espaço para novos estudos sobre o tema e ajude a aperfeiçoar o processo decisório nas organizações. Palavras Chaves: contabilidade comportamental; fixação funcional e processo decisório. 1

2 Introdução O ser humano, diariamente, esta envolvido em processos decisórios. As decisões tomadas servem para atender expectativas diversas dos indivíduos, sejam elas complexas ou simples, em ambiente coorporativo ou em vida social. Um dos principais motivos para a realização deste estudo é em virtude das mudanças das quais passam a contabilidade atualmente no Brasil com a aprovação da Lei /07 e o inicio de uma tentativa para se atingir uma harmonização contábil em âmbito internacional, esta pesquisa tem como principal motivação verificar as dificuldades que o usuário da informação contábil tem em adequar-se as mudanças, mais especificamente nesta pesquisa, como os usuários da informação contábil tomam decisões baseados em conceitos aprendidos e fixados em experiências passadas. Outro fator motivador é a necessidade de estudos deste tipo no Brasil, na área de contabilidade comportamental, tendo como base os fundamentos teóricos mais aprofundados de pesquisadores na área do comportamento humano no processo decisório, tais como Simon (1970), Kahneman e Tversky (1979) e na contabilidade comportamental, Iriji, Jaedicke, Knight (2002). Um dos principais temas dentro da contabilidade comportamental é a fixação funcional que para Eysenck e Keane (2007), que definem como sendo o efeito que leva os usuários a tomarem decisões baseadas em conceitos aprendidos e fixados em experiências passadas. Dessa forma, considerando as mudanças contábeis recentes na contabilidade brasileira onde diferentes critérios serão adotados o usuário mesmo que conhecedor dessas mudanças iriam perceber essa mudança na avaliação dos demonstrativos contábeis? Assim sendo o problema de pesquisa é possível encontrar a fixação funcional em situações contábeis após alterações feitas pela Lei 11638/07? Para responder a esse questionamento foi realizado um estudo empírico-experimental com profissionais de contabilidade, estudantes de graduação em ciências contábeis com e sem experiências. Como objetivos subjacentes, esta pesquisa busca analisar o efeito experiência profissional no ambiente de decisão. 1. Referencial Teórico Teoria da Utilidade Esperada, Racionalidade Limita e Teoria dos Prospectos Para Hendriksen (1999), a teoria da utilidade esperada (TUE) supõe que cada indivíduo se comporta como se tivesse um conjunto interno de pesos que o orienta para a escolha das conseqüências com maior utilidade. O modelo descrito na TUE de que o tomador de decisão avalia o resultado de suas decisões através da maximização da curva da utilidade é questionado tanto por Herbert A. Simon (1970) na teoria da racionalidade limitada e mais tarde por Kahneman e Tversky (1979) na teoria dos prospectos. Simon (1970) relata que o processamento de informações pelas pessoas é limitado e, geralmente, busca-se uma aproximação satisfatória dos resultados, ao contrario da TUE. Já Kahneman e Tversky (1979) descrevem que a emoção destrói o autocontrole o qual é essencial para tomada de decisão racional. Ainda para eles, outro fato contrário a TUE é o de as pessoas serem incapazes de entender completamente a situação com a qual estão lidando. Simon (1970) em seus estudos questiona a teoria do homem econômico, segundo ele a hipótese de otimização na teoria tradicional da escolha, que cita onde havendo custo de busca 2

3 os indivíduos poderiam satisfazer-se, em lugar de otimizar, fariam isso escolhendo a primeira conseqüência satisfatória, Hendriksen (1999), ou seja, o homem econômico, leva em consideração todas as alternativas possíveis, tem conhecimento prévio de todas as informações disponíveis antes de tomar sua decisão. Na teoria da racionalidade limitada, e na sua crítica ao modelo da economia clássica, Simon cita a figura do homem administrativo, que é limitado no conhecimento de todas as alternativas e incapaz de estabelecer critérios para otimizar suas decisões; por isso, procura tomar decisões que atendem aos padrões mínimos de satisfação e nunca de otimização. Como evolução conceitual sobre a racionalidade econômica e os estudos de tomada de decisão os pesquisadores Kahneman e Tversky (1979) apresentam a teoria dos prospectos, essa teoria descreve o comportamento dos seres humanos em face ao risco, assim chegaram à conclusão de que o ser humano é mais avesso ao risco e a situações de ganhos do que a de perdas; prefere-se um ganho menor, porém certo, a correr o risco de não ganhar nada ou obter um ganho maior. Por outro lado, prefere-se correr o risco de não perder nada ou perder mais a uma perda certa menor. Conforme descrito por Tversky e Kahneman (1979), a tomada de decisão ocorre em duas fases: enquadramento e valoração; a primeira se dedica a compreender as possibilidades, ganhos e medir a aversão ao risco do tomador de decisão, enquanto a segunda contabiliza os resultados e gera os resultados. Heurísticas e Vieses de Decisão A heurística podem ser definidas como atalhos cognitivos que possibilitam as pessoas tomarem decisões sem analisar todas as questões relacionadas à decisão. Heurísticas servem para reduzir a carga de processamento de informações na tomada de decisão. Assim sendo a heurísticas ajudam os tomadores de decisão a simplificarem o mundo complexos e tomarem de decisão um dos estudo mais contundentes sobre o tema é o de Bazerman (1990) classificando e discutindo as heurísticas na tomada de decisão. Com a existência das heurísticas se tem os vieses na decisão ocasionados pela simplificação própria das heurísticas. Assim sendo as pessoas comentem errros sistemáticos e previsíveis ocorrendo em certos momentos a possibilidade de identificar esse erros ou em outros não são notados e acabam influenciando a decisão. O entendimento destes dois conceitos e o estudo de forma empírica em ambiente contábil de decisão pode ajudar bastante a melhoria da informação contábil e da dinâmica dos relatórios e das reuniões de avaliação de performance Fixação Funcional A fixação funcional parte da teoria cognitiva que segundo Eysenck e Keane (2007), apud Nascimento, Ribeiro e Junqueira (2008), a psicologia cognitiva estuda os processos de aprendizado, memória e cognição, linguagem, resolução de problemas, raciocínio e pensamento. Ela está preocupada com os processos internos envolvidos em extrair sentido do ambiente e decidir a ação apropriada. Segundo Abraham Luchins (1942), apud Gardner (1996), coloca a fixação funcional, como os usos de dados a um determinado material faz um individuo perceber como usar um modelo já usado, em uma nova maneira para solucionar um problema. Na mesma linha Nascimento, Ribeiro e Junqueira (2008) colocam que os usuários das informações contábeis tomam decisões baseadas em conceitos aprendidos e fixados em experiências passadas. Segundo Iriji, Jaedicke, e Knight apud Riahi-Belkaoui (2002), fixação funcional originou-se como um conceito de psicologia, decorrente de um impacto de experiências 3

4 passadas no comportamento humano. Os mesmos autores colocam como exemplo na contabilidade ocorre quando da mudança de um critério contábil, como, por exemplo, alteração em um método de depreciação para outro e seu impacto na decisão de preços tomada pelos gestores. A fixação em dados ocorre quando este gestor toma decisões de preços, baseadas em custos, não percebendo que as suas informações contemplam mudanças em relação aos dados anteriores. Já para Cerise, Gil e Purpurine (2005), fixação funcional é a incapacidade para perceber que há algo que sabidamente tem um uso determinado, também pode ser usado para desempenhar outras funções. A fixação funcional impede-nos de resolver novos problemas mediante o uso de velhos instrumentos em uma maneira inédita. Para esses mesmos autores a fixação funcional pode ser correspondida por momentos de transferência psicológica, tanto positiva quanto negativa, e, para solucionar a transferência negativa, surge o fenômeno da Incubação. Segundo Abraham Luchins (1942), apud Gardner (1996), a dificuldade que o individuo encontra em usar um atributo de solução de um determinado problema para solucionar outros problemas é o principal problema da fixação funcional, a não ser aquele que está focado. Para Csillag (1983), apud Roque (2007), os medos das críticas, da apreensão, da desaprovação e ainda medo de desapontamentos podem acautelar a pessoa de ter boas idéias; a fixação funcional é um tipo de barreira que impede o indivíduo de visualizar outros usos para um produto, além de sua função principal; dependência excessiva dos outros, o indivíduo impressiona em demasia pelo conhecimento e julgamento dos outros e falha em exercitar sua própria criatividade; etc. A identificação desse problema que consiste na fixação da função normal do objeto que dificulta pensar em usá-lo em funções diferentes. O individuo não consegue usar conhecimentos anteriores em problemas mais complexos não usados anteriormente para resolução do problema. 1.4 Fixação Funcional em Contabilidade e as Pesquisas Antecedentes Para Iriji, Jaedicke, e Knight apud Riahi-Belkaoui (2002) vêem o processo decisório sendo caracterizado por três fatores: tomada de decisão, efeito da decisão e os critérios da decisão. Eles então introduziram esses fatores no qual o tomador de decisão não pode ajustar seu processo decisório usando a informação contábil. Por exemplo, mudanças no critério de depreciação ou métodos de custeio que mudam o lucro. Iriji, Jaedicke e Kinght apud Riahi- Belkaoui (2002), atribuíram a incapacidade de mudança, se existir, a um fator psicológico da fixação funcional. Eles afirmam que os psicólogos descobriram que há mais fixação funcional na maioria dos seres humanos do que nas pessoas que atribuem um significado a um título ou objeto e é incapaz de ver alternativa ou uso. Pessoas intuitivamente atribuem valores a itens através de experiências passadas, e freqüentemente não reconhecem que o valor do item depende de um momento particular no tempo, que pode ser significantemente diferente de como era no passado. Além do mais, quando a pessoa é posicionada em uma nova situação, ela vê o objeto como era anteriormente. A ligação do conceito de psicologia da fixação funcional para o conceito de contabilidade pode ser meramente, afirmado pelo seguinte: se a informação de diferentes métodos contábeis é chamada pelo mesmo nome, assim como, lucro, custos e etc., as pessoas que entendem de contabilidade tenderão a negar o fato que métodos alternativos possam ser usados para preparar a informação. Em alguns casos, a mudança de um processo contábil claramente influência as decisões. 4

5 Esta extrapolação do conceito de psicologia para o contábil é bem vinda se interpretada corretamente. Se voltarmos para o exemplo da mudança de critério das técnicas de custeio, fixação funcional na psicologia implica que os tomadores de decisão estão acostumados a usar os dados como uma função (como decisões de preço) e agora fracassaram em ver o potencial uso de outra função (por exemplo, decisões de produção). Como introduziram Ijiri, Jaedicke e Knight apud Riahi-Belkaoui (2002), fixação funcional implica que os tomadores de decisões são fixados na informação contábil, e são incapazes de se ajustarem para ver que mudança na informação está ligada as mudanças nas técnicas de custeio. Desse modo enquanto os psicólogos estão interessados na fixação funcional envolvendo objetos, os pesquisadores contábeis influenciados, pela extrapolação de Ijiri, Jaedicke e Knight apud Riahi-Belkaoui (2002), estão interessados na fixação funcional envolvendo dados. A pesquisa em fixação funcional geralmente tem seguido as prescrições de Ijiri, Jaedicke e Knight apud Riahi-Belkaoui (2002), focando mais em dados do que funções e tem liderado uma série de experiências com fixação de dados. Ashton apud Riahi-Belkaoui (2002) usou estudantes de MBA para avaliar o quanto os tomadores de decisão alteram sua decisão depois de uma mudança contábil, de custo absorção para custo variável. Ashton apud Riahi- Belkaoui (2002) não somente discutiu as mudanças contábeis com os sujeitos, também mencionou se isso refletia com mais ou menos importância no contexto informacional e conseqüentemente pode ter ditado uma mudança no comportamento decisório do sujeito. Este resultado sugeriu que uma grande parte das pessoas do grupo experimental falhou ao ajustar significativamente suas decisões em resposta a uma mudança contábil. Em seus experimentos, Chang e Birnberg apud Riahi-Belkaoui (2002) muniram estudantes de MBA com relatório de custo variável e custo-padrão. Foi exigido dos indivíduos a indicar (1) se eles iriam investigar o processo de produção, e (2) o quanto uma grande mudança seria necessária para justificar uma investigação. Os resultados apontaram a existência de uma Forma Fraca de fixação de dados quando uma mudança foi introduzida. O rótulo Forma Fraca foi usado para caracterizar uma ligeira mudança no comportamento; nenhuma mudança de comportamento foi evidenciada como Forma Forte de fixação. Duas descobertas significantes foram notadas pelos autores: Primeiro, a fixação não é um fenômeno que é inevitável. Pesquisas demonstram que algum dia nós estamos sujeito a essa experiência, nós podemos tomar medidas para enfrentar isso. A questão real torna-se um das maneiras de descobrir a forma a qual isso possa ser reduzido e maneira eficientes de se fazer. Segundo, infelizmente, um alerta para o problema, há uma razão para acreditar que o comportamento do indivíduo irá continuar a refletir elementos do seu comportamento passado comportamento este que deve ser esquecido junto com os conjuntos de dados. Isso então sugere dois tópicos para pesquisas futuras. Um seria como as experiências passadas afetam a decisão do individuo e outra como extinguir o velho, e agora não necessários padrões de comportamento. Uma preocupação extrema, expressa por Schumpeter apud Riahi-Belkaoui (2002), assim como segue: primeiramente, um produto da evolução da racionalidade econômica, o cálculo do custo benefício, por sua vez, reage a essas racionalidades; pela cristalização e definir numericamente, é poderosamente impulsionada pela lógica da empresa este tipo de lógica ou atitude ou o método então começa após a subjugação da carreira do conquistador. Pesquisas contábeis não têm atingido o ponto de consenso de Schumpener segundo citado por Riahi-Belkaoui (2002), mas eles também têm ressaltado a noção de que a 5

6 socialização dos contadores, com ênfase em particular nas considerações de custos e receitas, pode levar a uma forma de condicionamento e poderá explicar algumas das observações empíricas sobre o comportamento no processo decisório. O argumento é que os usuários, individualmente ou em conjunto, reagem porque foram condicionados a reagir aos dados contábeis e não porque os dados possuem qualquer conteúdo informativo. Por exemplo, Sterlings apud Riahi-Belkaoui (2002) conclui que se a resposta para os receptores dos estímulos contábeis deve ser tomada como prova de que certos tipos de práticas contábeis são justificados, então não devemos esquecer a possibilidade de que essas respostas foram condicionadas. Os relatórios contábeis foram emitidos por um longo tempo, e sua emissão tem sido acompanhada por uma cerimônia expressiva feita pelos gestores e contabilistas que emitem eles. Os usuários são suscetíveis de terem ganhado a impressão de que eles deveriam reagir e ter notado que os outros reagiram e assim tornaram-se condicionados a reagir. Segundo Riahi-Belkaoui (2002) uma explicação da conclusão da fixação em dados, pode ser que os temas dos experimentos, principalmente estudantes de negócios, foram condicionados a reagir a certa forma de resultados contábeis (por exemplo, custo e receita), e não conseguiram ajustar seus processos de decisão em resposta a uma alteração contábil bem divulgada. O fenômeno condicionado inibe os indivíduos de adotar o conceito correto, que é de ajustar a alteração contábil, e levou-os a agir como se eles fossem condicionados a atuar nos seus comportamentos passados ou sessões de socialização. Assim, o fenômeno é uma forma de fixação funcional, como os usuários já não são capazes de discriminar. 3. Procedimentos Metodológicos e Hipóteses da Pesquisa Trata-se de estudo de característica experimental (Mc Guigan, 1976; Kerlinger, 1980), com uso de ambiente de laboratório, contemplando estes quesitos: questionários curtos que buscam sempre a intuição do respondente; situações hipotéticas; impossibilidade de aprendizado do respondente ao longo do experimento e nenhum incentivo financeiro para participação, priorizando o controle do experimento. Esta forma de pesquisa é, segundo Thaler (1985), freqüentemente adotada no paradigma de pesquisa behavioral decision making. Na pesquisa experimental o investigador analisa o problema, constrói suas hipóteses e trabalha manipulando os possíveis fatores, as variáveis, que se referem ao fenômeno observado para avaliar como se dão suas relações preditas pelas hipóteses. O objeto de estudo desta pesquisa é a existência da fixação funcional no contexto de informações contábeis, bem como um eventual efeito da experiência sobre as decisões. O estudo contou, portanto com duas variáveis independentes: a maneira de apresentar o problema isto é, a mudança de critério e a experiência dos pesquisados, além de uma variável dependente: a resposta dos participantes. No experimento, cada variável teve dois níveis, o que corresponde a um experimento fatorial 2x2 (Mc Guigan, 1976). Este tipo de experimento ocorre em razão da necessidade de se medir o efeito principal, bem como de medir o efeito interação entre as duas variáveis independentes, isto é, a possível influência da variável experiência sobre a fixação funcional. 3.1 Amostra 6

7 A amostra escolhida é intencional e não probabilística. A pesquisa de campo foi realizada durante o mês de setembro de 2009, com 120 respondentes sendo dividido em três grupos sendo o primeiro o de 40 profissionais graduados em contabilidade atuantes a mais de 4 anos na área contábil, o segundo grupo de 35 alunos de graduação em contabilidade e de administração que tiveram contato com a disciplina de na análise das demonstrações financeiras e o terceiro grupo de 45 alunos graduação do último semestre de contabilidade e administração de empresas com experiência profissional de 2 anos pelo menos e que já cursaram a disciplina de análise das demonstrações financeiras. O número e a disposição dos pesquisados segue o parâmetro deste tipo de estudo (Zey, 1992; Moreno e Kida, 2001). A definição de experiência profissional, no entanto, contempla apenas os aspectos iniciais propostos por Kirschenbaum (1992). 3.2 Plano Experimental O estudo foi fundamentado nos preceitos mínimos de plano experimental comumente utilizados em estudos desta natureza (Mc Guigan, 1976; Kerlinger, 1980). Na execução do plano experimental decidiu-se pela construção de um instrumento auto-administrado contendo duas situações criadas em ambiente contábil que exigissem dos pesquisados um exercício de julgamento. Como se trata de um experimento 2x2 a primeira situação tratava de uma decisão de melhoria ou não no lucro da empresa no ano de 2007 para 2008 considerando uma alteração significante no resultado em razão da mudança da forma de contabilização do Leasing com o advento da Lei /07 evidenciada em nota explicativa para o usuário onde o mesmo recebia todas informações em duas folhas apensas. A segunda situação refere-se a uma decisão igual a anterior mudando apenas o problema contábil onde o tema apresentado foi a contabilização da avaliação de investimentos no exterior onde a regra antiga previa o efeito direto no resultado e após a Lei /07 o efeito deve ser reconhecido no PL Patrimônio Líquido em ajustes patrimoniais. A aplicação de questões adaptadas só é justificada no estágio atual da teoria pela existência de contextos diferentes dos originalmente testados pelos criadores e com a incorporação de novas variáveis para o desenvolvimento da área comportamental Seguindo a lógica de estudos experimentais (Kerlinger, 1980) os questionários apresentados tiveram duas versões A e B designadas experimental e controle. Os questionários foram respondidos aleatoriamente por metade dos alunos de graduação e metade dos alunos de pós-graduação. Toda a força da pesquisa experimental está no controle sobre as variáveis do experimento, isto é, razoável controle das variáveis independentes que possam afetar as dependentes (Mc Guigan, 1976). Para maior controle do processo usou-se como validade interna a escolha aleatória dos participantes e seus grupos, mas sem realização do emparelhamento dos participantes dos grupos, dadas as limitações orçamentárias e temporais. A validade externa se dá pelo poder de generalização do estudo, que é limitado dado à sua própria natureza de laboratório (Kerlinger, 1980). Pelas características do estudo e em se tratando de dados categóricos, o teste estatístico utilizado foi o teste 2 x para de uma forma geral analisar independência e homogeneidade. 3.3.Hipóteses do Estudo 7

8 Baseado na fundamentação teórica e na variáveis a serem estudas foram formuladas as seguintes hipótese geral e hipóteses específicas: Assim: H 1 : O modo de apresentação de dados contábeis não implicará no surgimento da fixação funcional. H1 a : A experiência do usuário da informação contábil não implica no surgimento da fixação funcional Será analisada, neste caso, igualmente a observação da possível influência da variável experiência no processo decisório, procurando ir ao encontro da necessidade de se entender melhor todo o ambiente e variáveis do processo decisório colocado por Simon (1970). 4. Análise dos Resultados Com a finalidade de responder o problema de pesquisa, foram propostos dois problemas de decisão alinhados com a realidade brasileira onde se pede para a empresa avaliar a situação da empresa de 2007 para 2008 dando ao respondendo um balanço patrimonial, demonstração de resultado, três notas explicativa sendo que uma delas sobre a mudança de prática contábil onde em 2007 não havia a mudança e em 2008 é feita a alteração de prática e um conjunto de indicadores ou informações para ajudar na decisão (Receita Líquida, lucro líquido, rentabilidade sobre ativos e rentabilidade sobre o PL). 1º Questionário Situação Contábil de Leasing Financeiro. No primeiro questionário, apresentamos aos respondentes uma situação onde a empresa em questão adota a alteração referente ao leasing financeiro, uma das alterações que ocorreram após a Lei /07. Antes da Lei, era obrigatório registro mensal das parcelas a serem pagas e da correspondente despesa no resultado. Após a Lei, em um primeiro momento é feito registro do ativo e passivo, no segundo momento e realizado registro da depreciação do ativo e após, registro dos juros incorridos sobre o ativo. As alterações propostas pela Lei /07 foram demonstradas em notas explicativas para um melhor esclarecimento ao respondente do questionário. O resultado do exercício foi o mais afetado após realização das alterações descritas acima, o lucro líquido obteve um aumento de $ para $ , especialmente por não mais aparecer a despesa com leasing na demonstração de resultados do exercício. No balanço patrimonial houve as seguintes alterações: a conta ativo sofreu um aumento de $ para $ , o passivo teve um aumento de $ para $ e o patrimônio líquido subiu de $ para $ como demonstrado na tabela 1. Alguns índices de liquidez e rentabilidade foram demonstrados para os respondentes. A melhora do resultado da empresa, decorrente das alterações feitas com a adoção dos novos critérios propostos pela Lei, fez com que os índices obtivessem melhoras significativas. Entre os índices expostos, os mais importantes e que sofreram maiores alterações foram: margem liquida com um aumento de 11% para 15%, rentabilidade do ativo com um aumento de 12% para 14% e a rentabilidade do ativo que sofreu um aumento de 17% para 22%, como mostra a tabela 2. O quadro abaixo demonstra de forma simplificada o resultado proposto no primeiro questionário: 8

9 Tabela 1: Situação 1 de alterações no balanço patrimonial e D.R.E Antes Depois Descrição Ativo Passivo Patrimônio Líquido Resultado Tabela 2: Alterações nos Índices de Análise Descrição Antes Depois Margem Líquida 11% 15% 20% 15% Rentabilidade do Ativo 12% 14% 17% 14% Rentabilidade do PL 17% 22% 31% 22% 2º Questionário Variação Cambial de Investimento em Coligada no Exterior. No segundo questionário, apresentamos aos respondentes uma segunda situação onde a empresa em questão adota a alteração referente à Variação Cambial de Investimento em Coligada no Exterior, outra alteração que ocorreu após a Lei /07. Antes da Lei, a variação cambial originadas de investimento em coligadas no exterior era registrada como receita ou despesa de variação cambial no resultado (DRE). Após a Lei, a variação cambial originadas de investimento ou coligadas no exterior, deve ser registrada diretamente no Patrimônio Liquido. As alterações propostas pela Lei, nesse segundo questionário, também foram demonstradas em notas explicativas para um melhor esclarecimento ao respondente do questionário. O resultado, novamente foi o que mais afetado após realização das alterações descritas acima, o lucro líquido obteve um aumento de $ para $ , especialmente por conta da variação não ser mais registrada como receita de variação cambial na DRE. No balanço patrimonial houve as seguintes alterações: a conta ativo sofreu uma redução de $ para $ , o passivo teve uma redução de $ para $ e o patrimônio líquido sofreu uma pequena redução de $ para $ como demonstrado na tabela 3. Os índices de liquidez e rentabilidade foram demonstrados também neste questionário para os respondentes. A melhora do resultado da empresa, decorrente das alterações feitas com a adoção dos novos critérios propostos pela Lei, fez novamente com que os índices obtivessem melhoras significativas. Entre os índices expostos, os mais importantes e que sofreram maiores alterações foram: margem liquida com um aumento de 12% para 18%, 9

10 rentabilidade do ativo com um aumento de 13% para 27% e a rentabilidade do ativo que sofreu um aumento de 18% para 24%, como mostra a tabela 4. O quadro abaixo demonstra de forma simplificada o resultado proposto no segundo questionário: Tabela 3: Alterações no Balanço Patrimonial e D.R.E. Descrição Antes Depois Ativo Passivo Patrimônio Líquido Resultado Tabela 4: Alterações nos Índices de Análise Descrição Antes Depois Margem Líquida 12% 18% 34% 18% Rentabilidade do Ativo 13% 27% 38% 27% Rentabilidade do PL 18% 24% 51% 24% O principal problema dos questionários buscou analisar, através dos demonstrativos contábeis e reforçados com notas explicativas, se o respondente, ao tomar sua decisão, leva em consideração à alteração de critério utilizada com a chegada da Lei /2007 e exemplificada nos questionários e não com conceitos aprendidos e fixados em experiências passadas. A pergunta foi à seguinte: Considerando as Demonstrações Financeiras, Notas Explicativas e as Informações Adicionais, você considera que o desempenho da empresa melhorou? A - Sim B Não Da forma como foi montato os dois questionários em ambas a situação se o respondente fizer o ajuste contábil necessário em um dos anos para poder comparar o resultado de forma semelhante o desempenho da empresa seria no mínimo pior do que o anterior. Com a aplicação do questionário, era esperado que a fixação funcional, ocorre-se de forma mais acentuada entre os graduandos com experiência profissional e sem experiência profissional. Com a experiência vivida pelos profissionais durante os anos no mercado de 10

11 trabalho, podia-se supor que por conviverem diariamente com as demonstrações contábeis e atentos as mudanças em favor da convergência às normas da contabilidade, era esperado que a fixação funcional aparece-se de forma menos intensa que nos graduandos. Foram entregues questionários aos respondentes estudantes com experiência, que já tiveram contato em curso superior com a disciplina de Análise das Demonstrações Financeiras e para os estudantes sem experiência que não tiveram contato com essa disciplina. Na tabela 5, estão demonstrados os seguintes resultados analisando todos os questionários propostos anteriormente: Tabela 5: O desempenho da empresa melhorou Respondentes Sim Não Total Quantidade % 71,67% 28,33% 100% Esse resultado significante, num primeiro momento, evidencia a ocorrencia de fixação funcional na pesquisa. Porém, o objetivo específico da pesquisa é verificar se a experiência profissional influência para ocorrência de fixação funcional. Para isso, os questionários foram respondidos por 3 diferentes grupos de respondentes. A partir do resultado geral, os questionários dos profissionais que atuam no mercado correspondente ao 1º grupo, apresentam os seguintes resultados demonstrados na tabela 6: Tabela 6: Total dos Respondentes do Grupo de Profissionais Respondentes Sim Não Total Profissionais % 62,50% 37,5% 100% Pode-se verificar, assim como no resultado geral, a ocorrência de fixação funcional quando se trata de analisar o grupo de profissionais que atuam no mecado. A tabela 7 traz a preferência dos profissionais quando analisam os índices propostos no questionário. Tabela 7: Percentuais dos Índices de Analises dos Profissionais 11

12 Profissionais "Sim" Receita Líquida (%) Lucro Líquido (%) Rentabilidade do Ativo (%) Rentabilidade do PL (%) 1 (Sem Importância) 4% 0% 4% 0% 2 (Pouco Importante) 16% 0% 4% 4% 3 (Indiferente) 20% 20% 8% 20% 4 (Importante) 36% 36% 36% 36% 5 (Muito Importante) 24% 44% 48% 40% Total 100% 100% 100% 100% De acordo com a tabela acima, podemos verificar que grande parte dos profissionais em que ocorre o fenômeno de fixação funcional, consideram os indicadores de Lucro Líquido e Rentabilidade do Ativo e PL como fatores importantes para a decisão de investir na empresa. Podemos verificar que a Rentabilidade do Ativo e PL, são os dois principais indicadores afetados pela alteração das práticas impostas pela Lei /07. Tabela 8: Teste Qui-Quadrado dos Profissionais e Estudantes com e sem Experiência Descrição Comparativo dos Profissionais Estudantes Com Experiência Estudantes Sem Experiência Nível de Significância (p) 0,1 0,02 Qui-Quadrado (x²) 2,9930 6,6416 Grau de Liberdade (gl) 1 1 Se comparando os profissionais com estudantes com experiência e sem experiência, o valor da estatística qui-quadrado demonstrou que não houve associação entre as respostas, portanto confirma a hipótese adjacente definida que, a experiência do usuário da informação contábil não implica para o surgimento da fixação funcional. Os questionários dos estudantes graduandos com experiência profissional correspondente ao 2º grupo apresentam os seguintes resultados demonstrados na tabela 9: Tabela 9: Total dos Respondentes do Grupo dos Estudantes com Experiência 12

13 Respondentes Sim Não Total Estudante com Experiência % 62,85% 37,15% 100% As características das respostas desenvolvidas pelos estudantes com experiência profissional são semelhantes à dos profissionais que atuam no mercado o que leva a conclusão que também existe a ocorrência de fixação funcional como característica deste grupo. A tabela 10 traz a preferência dos estudantes com experiência, onde ocorre fixação funcional, quando analisam os índices propostos no questionário. Tabela 10: Percentuais dos Índices de Ánalises dos Estudantes com Experiência Estudantes com Experiência "Sim" Receita Líquida(%) Lucro Líquido(%) Rentabilidade do Ativo(%) Rentabilidade do PL(%) 1(Sem Importância) 0% 0% 0% 0% 2 (Pouco Importante) 18% 5% 0% 0% 3 (Indiferente) 32% 18% 18% 23% 4 (Importante) 27% 18% 50% 41% 5 (Muito Importante) 23% 59% 32% 36% Total 100% 100% 100% 100% Na tabela acima, podemos verificar que a maioria dos estudantes com experiência profissional em que ocorre o fenômeno de fixação funcional, consideram, assim como responderam os profissionais analisado, que os indicadores de Lucro Líquido e Rentabilidade do Ativo e PL são fatores importantes para a decisão de investir na empresa. Pode-se verificar que a Rentabilidade do Ativo e PL, são os dois principais indicadores afetados pela alteração das práticas impostas pela Lei /07. Os questionários dos estudantes graduandos sem experiência profissional correspondentes ao 3º grupo apresentam os seguintes resultados citados na tabela 11: Tabela 11: Total dos Repondentes do Grupo dos Estudantes sem Experiência Respondentes Sim Não Total Estudantes sem Experiência % 86,67% 13,33% 100% 13

14 Observa-se a ocorrência de fixação funcional também no 3º grupo referente aos estudantes sem experiência profissional. Este grupo apresentou de forma mais significativa esse fenômeno, e assim como os demais grupos analisados os respondentes também demonstraram preferência parecida pelos índices de rentabilidade do Ativo e PL, como demonstrado na tabela 12. Tabela 12: Percentuais dos Índices de Analises dos Estudantes sem Experiência Estudantes sem Experiência "Sim" Receita Líquida(%) Lucro Líquido(%) Rentabilidade do Ativo(%) Rentabilidade do PL(%) 1 (Sem Importância) 3% 0% 0% 0% 2 (Pouco Importante) 10% 3% 8% 5% 3 (Indiferente) 36% 15% 21% 15% 4 (Importante) 33% 31% 28% 38% 5 (Muito Importante) 18% 51% 44% 41% Total 100% 100% 100% 100% Tabela 13: Teste Qui-Quadrado dos Estudantes com e Sem Experiência Comparativo dos Estudantes Com e Sem Experiência Nível de Significância (p) 0,01 Qui-Quadrado (x²) 6,3240 Grau de Liberdade (gl) 1 Se comparando os estudantes com e sem experiência, o valor da estatística qui-quadrado demonstrou que houve associação entre as respostas, portanto não confirma a hipótese adjacente 1 definida que, a experiência do usuário da informação contábil não implica para o surgimento da fixação funcional. Quando analisados os estudantes comparando o contato com a disciplina Análise das Demonstrações Financeiras, a hipótese adjacente 2 não se confirma. Nota-se a ocorrência de fixação funcional nos dois grupos apesar de ocorrência mais acentuada no grupo que não teve contato com a disciplina. Como a hipótese adjacente 2 diz que o contato dos estudantes com a disciplina Análise das Demonstrações Financeiras não interfere para ocorrência de fixação funcional e ocorreu nos dois grupos, a hipótese não se confirma. 14

15 Considerações Finais As demonstrações contábeis são um importante instrumento para os mais diversos grupos que tomam decisões no mundo coorporativo. As mudanças ocorridas e a intenção de padronizar os métodos contábeis pelo mundo trazem à contabilidade uma responsabilidade maior no intuito de elaborar relatórios claros e que ajudem os tomadores de decisões em suas melhores escolhas. O principal objetivo dessa pesquisa foi descobrir se modo de apresentação de um problema em contexto de informação contábil causa fixação funcional. Os resultados do estudo indicaram a ocorrência de fixação funcional nos grupos analisados. No que se refere ao objetivo específico, buscou-se conhecer se experiência profissional influencia para a ocorrência de fixação funcional. Os resultados da pesquisa evidenciam que a experiência profissional não influencia para a ocorrência de fixação funcional quando comparados os profissionais de mercado e os estudantes, porém pode-se notar quando comparados somente os estudantes com e sem experiência profissional a associação entre os grupo citados, esse fato demonstra que entre os estudantes a experiência profissional influenciou na decisão dos respondentes. Pode notar que nesta pesquisa a experiência adquirida no início da carreira de estudante é fator relevante para a tomada de decisão do indivíduo. A intenção desta análise não é comprovar que esse fato é decisivo para a experiência profissional afetar a decisão do indivíduo, e sim demonstrar que esse tipo de análise pode ser efetuada de forma mais aprofundada em futuros estudos na área de contabilidade comportamental. Os tomadores de decisão podem ser beneficiados desse estudo de processo decisório em ambiente de informação contábil visto que podem entender e analisar de forma mais qualificada as mudanças ocorridas na Lei 1.638/2007 e tomar melhor suas decisões. A falta de estudos sobre fixação funcional e de referências bibliográficas aplicadas ao contexto brasileiro, indicou o ineditismo do assunto em nosso país. Espera-se que os resultados encontrados nessa pesquisa, abram espaço para novos estudos sobre o tema e ajude a aperfeiçoar o processo decisório nas organizações. As limitações deste estudo estão relacionados a sua amostragem e ao instrumento realizado que por ser montado específico para essa situação pode ser melhor validado e testado. Para futuras pesquisas sugerem-se além da ampliação da amostra abarcando outras categorias profissionais ligadas às atividades econômicas e empresariais e da formulação de novos problemas destinados a detectar vieses específicos, estudos relacionados à proposição de medidas de caráter educacional e normativo, capazes de mitigar os efeitos da fixação funcional. Também pode-se avaliar a situação de decisão de fixação funcional em grupos e até em mercados organizados como de capitais conforme colocado por Belkaoui (1996). Referências Bibliográficas BALESTRIN, A. Uma Análise da Contribuição de Herbert Simon às Teorias Organizacionais. Rio Grande do Sul: UNISINOS, BAZEMAM, M. Judgement in managerial decision making. 2 ed. New York: John Wiley & Sons, BELKAOUI, A. R. Accounting, A Multiparadigmatic Science. New York: Quorum Books.,

16 CARDOSO, R. L. RICCIO, E. LOPES, A. B. O processo decisório em um ambiente de informação contábil: um estudo usando a teoria dos prospectos. Revista BASE. vol 5, p GARDNER, H. A nova ciência da mente: uma história da revolução cognitiva. São Paulo: EDUSP, HAKA, S., FRIEDMAN, L., JONES, V. Functional Fixation and Interference Theory: A Theoretical and Empirical Investigation. The Accounting Review. Estados Unidos. Vol. 61, No. 3, , HENDRIKSEN, E. S.; BREDA, M. F. Van. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, IJIRI, Yuji. The Foundations of Accounting Measurement: A Mathematical, Economic and Behavioral Inquiry. New Jersey: Prentice-Hall, KERLINGER, F. N. Metodologia da Pesquisa em Ciências Sociais: Um tratamento conceitual. São Paulo: EDUSP, KIRSCHENBAUM, S. Influence of experience on information-gathering strategies. Journal of Applied Psychology, v. 77, , 1992 MACEDO, J. S. Teoria do Prospecto. Uma Investigação Utilizando Simulação de Investimentos. Tese (Engenharia de Produção) Universidade Federal de Santa Catarina. Florianópolis MC GUIDAN, F. J. Psicologia Experimental: uma abordagem metodológica. São Paulo: EDUSP. (1976) MORENO K.; KIDA, T. The impact of affective reactions on risky decision making in accounting contexts. Journal of Accounting Research. v.40, NASCIMENTO, A. R., RIBEIRO, D. C.; JUNQUEIRA, E. R. Estado da arte da abordagem comportamental da contabilidade gerencial: análise das pesquisas internacionais. In: 5º Congresso USP Iniciação Científica em Contabilidade. São Paulo. SP NORONHA, S.. Heurística para decisão em grupo utilizando modelos multicritério de apoio à decisão uma abordagem construtiva. Tese de Doutorado em Engenharia de Produção Universidade Federal de Santa Catarina. Florianópolis PARRA FILHO, D., SANTOS, J. A.. Metodologia científica. 2. ed. São Paulo: Futura, RIAHI-BELKAOUI, A. Behavioral management accounting. Westport, CT: Quorum Books, SIMON, H. A. Comportamento administrativo: estudo dos processos decisórios nas organizações administrativas. 2. ed. Rio de Janeiro: FGV, 1970 STERNBERG, Robert J. Psicologia cognitiva. Porto alegre: Artmed, THALER, R. Mental accounting and consumer choice. Marketing Science. v. 04, 39-60, ZEY, M. E. D. Criticism of Rational Choice Models. In.: Zey, M..E. D. Decision Making: alternatives to rational choice models. Newbury Park Sage,