Manual das. Demonstrações Contábeis. 2ª Edição

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2 Manual das Demonstrações Contábeis 2ª Edição

3 CLEÔNIMO DOS SANTOS é bacharel em Ciências Contábeis, com MBA em Controladoria Estratégica. Professor universitário em cursos de graduação e pós-graduação. Assessor e consultor de empresas em matéria de Imposto de Renda e Contabilidade. É autor dos livros Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado, Auditoria Fiscal e Tributária ; Como Calcular e Recolher PIS/Pasep e Cofins, Contribuição Social Sobre o Lucro - Cálculo, Apuração e Recolhimento, Plano de Contas - Uma abordagem prática, Contabilidade Fundamental, Fechamento de Balanço - Teoria e Prática, Auditoria Contábil, Análise financeira e orçamentária, Contabilidade Fundamental, Contabilidade na Atividade Imobiliária, Fechamento de Balanço - Teoria e Prática; Manual da Demonstração dos Fluxos de Caixa; e coautor dos livros Manual do Simples Nacional, Estrutura e Análise de Balanços, Imposto de Renda Pessoa Jurídica para Contadores e Exame de Suficiência em Contabilidade.

4 Sumário Apresentação... 5 Capítulo 1 - Apresentação das Demonstrações Contábeis. 21 Parte I - Aspectos Introdutórios Introdução Aplicação Exceções Entidades Sem Fins Lucrativos e Entidades Sem Capital Próprio Algumas Definições Utilização de outros termos Termos utilizados em outros Pronunciamentos Parte II - Finalidade, Considerações e Peças que Compõem as Demonstrações Contábeis Introdução Finalidade das Demonstrações Contábeis Conjunto Completo de Demonstrações Contábeis Relatório da administração e outros relatórios Apresentação Apropriada em Conformidade com as Práticas Contábeis Brasileiras Demonstrações contábeis em conformidade com os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do CPC Representação apropriada das demonstrações contábeis Utilização de políticas contábeis inadequadas Divulgações necessárias quando a entidade não aplicar um requisito necessário... 31

5 8 Manual das Demonstrações Contábeis Cleônimo dos Santos 4.5. Conclusões enganosas tendo como base um requisito de Pronunciamento, Interpretação ou Orientação Item de informação versus objeto das demonstrações contábeis Continuidade Regime de Competência Materialidade e Agregação Compensação de Valores Frequência de Apresentação de Demonstrações Contábeis Informação Comparativa Apresentação das demonstrações contábeis - Quantidade mínima Reclassificação dos montantes apresentados para fins comparativos Reclassificação dos montantes - Impossibilidade Consistência de Apresentação Capítulo 2 - Demonstrações Separadas Introdução Demonstrações Separadas - Definição Elaboração Das Demonstrações Separadas Reorganização da estrutura societária Divulgação das Demonstraçõs Contábeis Separadas Demonstrações contábeis separadas elaboradas por controladora dispensada da elaboração das demonstrações contábeis consolidadas Demonstrações contábeis separadas elaboradas por controladora obrigada à elaboração das demonstrações contábeis consolidadas Capítulo 3 - Demonstrações Consolidadas Introdução Alguns termos Premissas Básicas para se Atingir os Objetivos da Consolidação Entidades Alcançadas pelas Regras da Consolidação Exceções Situações para as Quais Existe Controle do Investidor... 52

6 Sumário 9 5. Controle sobre Ativos Especificados Retornos Variáveis de Investida Exemplos de retornos Relação entre poder e retornos - Exemplos de aplicação Poder sobre a Investida Exemplos de aplicação Análise de Controle Avaliação do Controle Fatores que ajudam na determinação do controle Importância de se Considerar o Objetivo e a Estrutura da Investida Atividades Relevantes e Direção de Atividades Relevantes Direitos que dão ao Investidor Poder sobre a Investida Atividades Operacionais e de Financiamento que Afetam a Investida Evidências do Poder sobre a Investida Outros Indicadores de Poder sobre a Investida Poder versus Direitos Substantivos Exemplos de poder sobre a investida Direitos Alicerçados em Franquias Direitos de Voto Poder com a maioria dos direitos de voto Maioria dos direitos de voto, mas nenhum poder Poder sem a maioria dos direitos de voto Acordo contratual com outros titulares de direitos de voto Direitos decorrentes de outros acordos contratuais Direitos de voto do investidor Exemplos de poder do investidor alicerçado no voto Situações em que o investidor não tem poder sobre a investida Direitos de voto potenciais Exemplos Poder quando Direitos de Voto ou Similares não têm Efeito Significativo sobre os Retornos da Investida Exemplos Relacionamento do Investidor com Outras Partes Exemplos em que outras partes atuam como agentes do investidor... 86

7 10 Manual das Demonstrações Contábeis Cleônimo dos Santos 21. Avaliação Contínua do Controle Mudança na forma de controle Aquisição ou perda de controle Mudanças que afetam retornos variáveis Mudanças entre investidor e outras partes Modificação da avaliação inicial sobre o controle Avaliação de Poder sobre a Investida Poder do investidor Direitos de proteção Retornos a que Faz Jus o Investidor Relação entre Poder e Retornos Poder delegado Fatores a serem considerados Alcance da autoridade de tomada de decisões Direito detido por outras partes Remuneração Exposição à variabilidade de retornos de outras participações Requisitos Contábeis Procedimentos de consolidação Políticas contábeis uniformes Mensuração Direitos de voto potenciais Data das demonstrações contábeis Participação de não Controladores Participação de não controladores Mudança na proporção detida por participações de não controladores Perda de Controle Acordos múltiplos Capítulo 4 - Divulgação de Participações em Outras Entidades Introdução Atingindo o Objetivo Divulgação de informações adicionais Critérios a serem observados na divulgação de informações adicionais

8 Sumário Informações a serem apresentadas separadamente Exemplos de níveis de agregação Participação em Outra Entidade Características da participação em outra entidade Aspectos que envolvem a entidade que reporta a informação Instrumentos destinados a transferir risco da entidade Entidade Estruturada Características gerais da entidade estruturada Atributos de uma entidade estruturada Exemplos de entidades consideradas estruturadas Empresas Sujeitas à Divulgação de Participações em Outras Entidades Situações para as Quais não se Aplica a Divulgação de Participações em Outras Sociedades Julgamentos e Premissas Significativos Divulgações a serem feitas Esclarecimentos aos Usuários das Demonstrações Consolidadas Demonstrações da controlada elaboradas em data diferente do das demonstrações consolidadas Participação de Não Controladores nas Atividades e nos Fluxos de Caixa do Grupo Econômico Informações resumidas sobre controlada Natureza e Extensão de Restrições Significativas Natureza dos Riscos Associados às Participações de Entidade em Entidades Estruturadas Consolidadas Mudança na Participação Societária de Controladora em Controlada que não Resultam na Perda de Controle Perda de Controle de Controlada durante o Período de Reporte Participação em Negócios em Conjunto e em Coligadas Natureza, Extensão e Efeitos Financeiros das Participações da Entidade em Negócios em Conjunto e em Coligadas Divulgação para cada empreendimento controlado Outras divulgações Informações financeiras sobre os investimentos da entidade em empreendimentos em conjunto (joint ventures) e em coligadas

9 12 Manual das Demonstrações Contábeis Cleônimo dos Santos Características das informações financeiras resumidas Apresentação de informações financeiras com base nas demonstrações contábeis do empreendimento controlado em conjunto (joint venture) ou da coligada Outras Informações a serem Divulgadas pela Entidade Riscos Associados às Participações da Entidade em Empreendimentos Controlados em Conjunto (Joint Ventures) e em Coligadas Divulgação de compromissos assumidos Participação em Entidades Estruturadas Não Consolidadas Natureza das Participações Natureza dos Riscos Fornecimento de suporte financeiro a uma entidade estruturada não consolidada Esclarecimentos sobre a natureza dos riscos decorrentes de participações em entidades estruturadas não consolidadas Capítulo 5 - Princípios de Contabilidade Princípios Contábeis Não Observância dos Princípios de Contabilidade - Penalidades Impostas aos Contabilistas Princípio da Entidade Princípio da Continuidade Princípio da Oportunidade Integridade e tempestividade Princípio do Registro pelo Valor Original Aspectos relacionados à atualização monetária Princípio da Competência Princípio da Prudência Capítulo 6 - Plano de Contas Conceituação e Finalidade O Plano de Contas como Ferramenta de Trabalho do Contabilista Denominação (Título) da Conta A Importância da Adequada Denominação das Contas Padronização das Contas

10 Sumário Algumas Denominações que Devem ser Evitadas ( Despesas Gerais / Despesas Diversas, etc.) Codificação das Contas Contas de Compensação Notas explicativas Exemplos de eventos controláveis em contas de compensação Bens em poder de terceiros Fianças, avais, etc Seguros contratados Registro de valores em contas de compensação Posicionamento no balanço patrimonial Plano de contas de compensação Exemplos de registro de eventos Registro e baixa de contratos e empenhos Registro e baixa de valores constitutivos de riscos e ônus patrimoniais Registro de valores relativos a operações com materiais próprios Observação final Capítulo 7 - Identificação das Demonstrações Contábeis e Estrutura e Conteúdo do Balanço Patrimonial Introdução Identificação das Demonstrações Contábeis Identificação da demonstração contábil e respectivas notas explicativas Apresentação em milhares ou milhões Informação a ser Apresentada no Balanço Patrimonial Ordem ou formato utilizados na apresentação das contas patrimoniais Contas adicionais Distinção entre Circulante e Não Circulante Ciclo operacional Ordem crescente ou decrescente de liquidez Datas previstas para a realização de ativos e de passivos - Utilidade

11 14 Manual das Demonstrações Contábeis Cleônimo dos Santos 5. Ativo Circulante Ativo não circulante Passivo Circulante Itens que, por sua natureza, pertencem ao circulante Passivos financeiros que proporcionem financiamento a longo prazo Classificação dos passivos financeiros como circulante Roll over Compromisso de longo prazo que se torna um passivo circulante A questão dos empréstimos classificados como passivo circulante Informação a ser Apresentada no Balanço Patrimonial ou em Notas Explicativas Divulgações a serem Feitas por Meio do Balanço, DMPL ou em Notas Explicativas Capítulo 8 - Demonstração do Resultado e Demonstração do Resultado Abrangente Introdução Informações a serem Apresentadas na Demonstração do Resultado Demonstração do Resultado Abrangente Itens de Divulgação Obrigatória em Ambas as Demonstrações Inclusão de Outras Rubricas em Ambas as Demonstrações Resultado Líquido do Período Outros Resultados Abrangentes do Período Reclassificação de resultados abrangentes para o resultado do período Apresentação dos ajustes de reclassificação Divulgação de Itens de Receitas e Despesas Separadamente Análise das despesas Método da natureza da despesa Método da função da despesa ou do custo dos produtos e serviços vendidos Escolha do método

12 Sumário 15 Capítulo 9 - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Introdução Obrigatoriedade de Elaboração da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Conteúdo da Demonstração Transcrição no livro Diário e periodicidade de elaboração Inclusão na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Forma de Apresentação Saldo no início do período Ajustes de exercícios anteriores Mudança de critério contábil Retificação de erros de exercícios anteriores Notas explicativas Parcela de lucros incorporada ao capital Reversão e transferência de reservas Lucro (ou prejuízo) líquido do exercício Proposta da administração de destinação do lucro Transferências para reservas Dividendos Saldo no final do período Capítulo 10 - Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido Introdução Aspectos Intrínsecos à Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) O que deve constar do patrimônio líquido Ajustes retrospectivos O Que Mudou com a Lei nº / Finalidade e Vantagens Procedimentos para Elaboração Exemplo Exemplos de DMPL com Evidenciação de Outros Resultados Abrangentes

13 16 Manual das Demonstrações Contábeis Cleônimo dos Santos Capítulo 11 - Demonstração dos Fluxos de Caixa Parte I - Aspectos Gerais Introdução Utilidade das Informações sobre o Fluxo de Caixa Benefícios Proporcionados pela Demonstração de Fluxos de Caixa Alguns Conceitos Caixa e Equivalentes de Caixa Investimentos em instrumentos patrimoniais Empréstimos bancários Apresentação da Demonstração dos Fluxos de Caixa Transação que inclui fluxos de caixa em mais de uma atividade Atividades Operacionais Alguns exemplos Transações que envolvem a aquisição e a venda de itens do imobilizado Títulos e empréstimos para fins de negociação, antecipações de caixa e empréstimos de instituições financeiras Atividades de Investimento Alguns exemplos Atividades de Financiamento Alguns exemplos Parte II - Apresentação da DFC Introdução Apresentação dos Fluxos de Caixa Atividades operacionais Aspectos relacionados ao método direto Aspectos relacionados ao método indireto Atividades de investimento e de financiamento Apresentação dos fluxos de caixa em base líquida Exemplos de recebimentos e pagamentos em favor de clientes Exemplos de recebimentos e pagamentos de itens de giro rápido Instituições financeiras

14 Sumário Fluxos de Caixa em Moeda Estrangeira Juros e Dividendos Juros pagos Juros pagos e recebidos e os dividendos e os juros sobre o capital próprio recebidos Procedimento recomendável Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido Investimento em Controlada, Coligada e Empreendimento Controlado em Conjunto Alteração da Participação em Controlada e em Outros Negócios Transação que não Envolve Caixa ou Equivalentes de Caixa Exemplos Componentes de Caixa e Equivalentes de Caixa - Conciliação Outras Divulgações Caixa e equivalentes de caixa não disponíveis para uso pelo grupo Informações adicionais Fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade operacional e fluxos de caixa necessários para manter a capacidade operacional Fluxos de caixa por segmento de negócios Fluxos de caixa por ação Parte III - Exemplos de DFC Trazidos pelo CPC 03 (R3) Capítulo 12 - Demonstração do Valor Adicionado (DVA) Introdução Informações Reveladas pela DVA Alcance e Apresentação Detalhamento mínimo da riqueza gerada Modelos de DVA a serem utilizados Algumas Definições Características das Informações da DVA Informações extraídas da DVA DVA Aplicável às Empresas em Geral Formação da riqueza (primeira parte da DVA)

15 18 Manual das Demonstrações Contábeis Cleônimo dos Santos 6.2. Distribuição da riqueza (segunda parte da DVA) Outras informações que devem constar da DVA - Exemplos Depreciação de itens reavaliados ou avaliados ao valor justo (fair value) Ajustes de exercícios anteriores Ativos construídos pela empresa para uso próprio Tratamento da depreciação Distribuição de lucros relativos a exercícios anteriores Substituição tributária Substituição tributária progressiva Substituição tributária regressiva Atividades Específicas - Intermediação Financeira (Bancária) Formação da riqueza (primeira parte da DVA) Distribuição da riqueza (segunda parte da DVA) Atividades Específicas - Seguro e Previdência Formação da riqueza (primeira parte da DVA) Distribuição da riqueza (segunda parte da DVA) Modelos de DVA Modelo I - Demonstração do Valor Adicionado - Empresas em geral Modelo II - Demonstração do Valor Adicionado - Instituições financeiras bancárias Modelo III - Demonstração do Valor Adicionado - Seguradoras (modelo sugerido pela Superintendência de Seguros Privados - Susep) Capítulo 13 - Notas Explicativas Estrutura Forma de apresentação Divulgação de Políticas Contábeis Utilização de mais de uma base de mensuração Política contábil a ser utilizada O que divulgar no resumo das políticas contábeis Fontes de Incerteza na Estimativa Definição dos montantes de ativos e passivos Fontes da incerteza das estimativas Aspectos relacionados à divulgação

16 Sumário Impossibilidade de divulgar a extensão dos efeitos da fonte principal de incertezas Capital Instrumentos Financeiros com Opção de Venda Classificados no Patrimônio Líquido Outras Divulgações Demais informações a serem divulgadas Capítulo 14 - Exemplos de Demonstrações Contábeis Balanço Patrimonial Levantado em X Operações ocorridas em 20X Contabilização (razonetes) Balanço patrimonial levantado em X Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Demonstração dos Fluxos de Caixa Considerações gerais Caixa e equivalentes de caixa Apresentação de uma demonstração dos fluxos de caixa Atividades operacionais Origem dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais Atividades de investimento Atividades de financiamento Exemplo de DFC - Método direto Método indireto Regras de elaboração Apresentação de uma demonstração dos fluxos de caixa Balanço patrimonial comparativo Exemplo de DFC - Método indireto Demonstração do Valor Adicionado (DVA) Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis

17 Capítulo 1 Apresentação das Demonstrações Contábeis Por meio do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, foram divulgadas normas que definem a base para a apresentação das demonstrações contábeis, o que assegura a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações contábeis de outras entidades. O assunto é tratado neste capítulo em duas partes: a primeira voltada aos aspectos introdutórios das demonstrações contábeis; a segunda, para a finalidade, considerações básicas e peças que compõem esse conjunto de demonstrações. 1. Introdução Parte I - Aspectos Introdutórios Nesta primeira parte, são tratados os aspectos introdutórios e gerais sobre a apresentação das demonstrações contábeis. Lembre-se de que o Pronunciamento CPC 26 (R1) foi aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

18 22 Manual das Demonstrações Contábeis Cleônimo dos Santos No âmbito da CVM, a aprovação se deu por meio da Deliberação CVM nº 676/2011, tornando o citado Pronunciamento obrigatório para todas as companhias abertas. No âmbito do CFC, a aprovação se deu por meio da Resolução nº 1.185/2009 alterada pela Resolução nº 1.376/ Aplicação As normas aplicáveis à apresentação das demonstrações contábeis devem ser aplicadas em todas as demonstrações contábeis elaboradas e apresentadas de acordo com os Pronunciamentos, Orientações e Interpretações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). O reconhecimento, a mensuração e a divulgação de transações específicas e outros eventos são objeto de outros Pronunciamentos, Orientações e Interpretações. Observa-se que as normas aqui tratadas aplicam-se igualmente a todas as entidades, inclusive àquelas que apresentem demonstrações contábeis consolidadas ou demonstrações contábeis separadas, conforme definido nos Pronunciamentos Técnicos CPC 35 - Demonstrações Separadas e CPC 36 - Demonstrações Consolidadas. 3. Exceções O Pronunciamento CPC 26 (R1), objeto deste Capítulo, não se aplica à estrutura e ao conteúdo de demonstrações contábeis intermediárias condensadas elaboradas segundo o Pronunciamento Técnico CPC 21 - Demonstração Intermediária. 4. Entidades Sem Fins Lucrativos e Entidades Sem Capital Próprio Neste capítulo, é utilizada terminologia adequada às entidades com fins lucrativos, incluindo entidades de negócios do setor público. Caso entidades sem fins lucrativos do setor privado ou público venham a aplicar o Pronunciamento CPC 26 (R1), poderão ter que reti-

19 Capítulo 1 Apresentação das Demonstrações Contábeis 23 ficar as descrições usadas para itens específicos das demonstrações contábeis e mesmo para as próprias demonstrações contábeis. Analogamente, as entidades que não tenham patrimônio líquido tal como definido na NBC TG 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação, como alguns fundos de investimento e entidades cujo capital não seja apresentado como patrimônio líquido (por exemplo, algumas entidades cooperativas), também podem ter que adaptar a apresentação nas demonstrações contábeis aos interesses e participações de seus membros ou proprietários. 5. Algumas Definições Os termos abaixo são utilizados nas orientações destinadas à apresentação das demonstrações contábeis com os seguintes significados: Demonstrações contábeis de propósito geral (referidas simplesmente como demonstrações contábeis) são aquelas cujo propósito reside no atendimento das necessidades informacionais de usuários externos que não se encontram em condições de requerer relatórios especificamente planejados para atender às suas necessidades peculiares. Aplicação impraticável - A aplicação de um requisito é impraticável quando a entidade não pode aplicá-lo depois de ter feito todos os esforços razoáveis nesse sentido. Práticas contábeis brasileiras compreendem a legislação societária brasileira, as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretações e as orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à NBC TG ESTRU- TURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais.

20 24 Manual das Demonstrações Contábeis Cleônimo dos Santos Omissão material ou divulgação distorcida material - As omissões ou divulgações distorcidas são materiais se puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decisões econômicas que os usuários das demonstrações contábeis tomam com base nessas demonstrações. A materialidade depende do tamanho e da natureza da omissão ou da divulgação distorcida, julgada à luz das circunstâncias que a rodeiam. O tamanho ou a natureza do item, ou combinação de ambos, pode ser o fator determinante para a definição da materialidade. Avaliar se a omissão ou a divulgação distorcida pode influenciar a decisão econômica do usuário das demonstrações contábeis e, nesse caso, se são materiais, requer que sejam levadas em consideração as características desses usuários. A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro contida na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL estabelece no item QC32 que: Relatórios contábil-financeiros são elaborados para usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de atividades econômicas e que revisem e analisem a informação diligentemente. Dessa forma, a avaliação deve levar em conta como se espera que os usuários, com seus respectivos atributos, sejam influenciados na tomada de decisão econômica. Notas explicativas contêm informação adicional em relação à apresentada nas demonstrações contábeis. Nota As notas explicativas oferecem descrições narrativas ou segregações e aberturas de itens divulgados nessas demonstrações e informação acerca de itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas demonstrações contábeis. Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração do resultado como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem: