Contabilidade Avançada

Transcrição

1 Atualização da obra Ricardo J. Ferreira Contabilidade Avançada Principais atualizações da 5ª para a 6ª edição

2 Principais alterações da 5ª para a 6ª edição Da 5ª para a 6ª edição, o livro Contabilidade Avançada foi completamente reformulado. Como houve alterações relevantes em todos os capítulos, a única forma de atualizar edições anteriores seria publicar quase que integralmente o texto do livro. Por isso, na tentativa de ajudar aos nossos leitores das edições anteriores, divulgamos como atualização principalmente os capítulos da 6ª edição que tratam de temas não abordados na 5ª edição. Assim, os números dos capítulos e das páginas da atualização não guardam correspondência com os números dos capítulos e das páginas da 5ª edição. Rio de Janeiro, 12 de agosto de 2103.

3 Capítulo 12 Pagamento baseado em ações 1 Definição Transação com pagamento baseado em ações é o negócio no qual a entidade: 1 - recebe produtos ou serviços de fornecedor ou empregado mediante acordo com pagamento baseado em ações; ou 2 - incorre em passivo para liquidar a transação com o fornecedor ou empregado mediante acordo com pagamento baseado em ações, quando outra entidade do grupo (uma controlada, por exemplo) recebe os produtos ou serviços correspondentes. A transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada: 1 - em ações, opções de ações ou outro instrumento patrimonial; ou 2 - em dinheiro (ou outros ativos), hipótese em que o cálculo tem como base o valor ou preço das ações. 01. (Inédita) Em relação a pagamento baseado em ações, considere: I. É transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade recebe produtos ou serviços, inclusive de seus empregados, mediante acordo com pagamento baseado em ações. II. Não é transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade incorre em passivo para liquidar o negócio com o fornecedor, mediante acordo com pagamento baseado em ações, quando outra entidade do grupo recebe os produtos ou serviços correspondentes. III. Uma transação com pagamento baseado em ações não pode ser liquidada em dinheiro. É correto o que se afirma apenas em 369

4 Contabilidade Avançada a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) II e III. Afirmação II: também é transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade incorre em passivo para liquidar o negócio com o fornecedor mediante acordo com pagamento baseado em ações, quando outra entidade do grupo (uma controlada, por exemplo) recebe os produtos ou serviços correspondentes. Afirmação III: uma transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada em instrumentos patrimoniais (ações e opções de ações, por exemplo), em dinheiro ou outros ativos. Gabarito: A Na transação com pagamento baseado em ações liquidada em caixa, a entidade adquire produtos ou serviços e assume a obrigação (passivo) de pagar o preço em dinheiro (ou outros ativos) ao fornecedor ou empregado, com base no preço das ações da entidade ou de outra entidade do grupo. Registro contábil: D - Despesa ou Ativo C - Contas a Pagar Na liquidação: D - Contas a Pagar C - Caixa Já na transação com pagamento baseado em ações liquidada com instrumentos patrimoniais, a entidade: 1 - recebe produtos ou serviços e dá em contrapartida seus próprios instrumentos patrimoniais (incluindo ações e opções de ações); ou 2 - recebe produtos ou serviços, mas não tem obrigação de liquidar a transação com o fornecedor ou empregado. Registro contábil: D - Despesa ou Ativo C - Instrumentos Patrimoniais (PL) Ricardo J. Ferreira 370

5 Pagamento baseado em ações Nos termos do CPC 10 (R1), os efeitos das transações com pagamento baseado em ações devem ser refletidos no resultado e no balanço patrimonial da entidade, incluindo despesas associadas com transações por meio das quais opções de ações são concedidas a empregados. Opção de ações é um contrato que confere ao seu detentor o direito (faculdade), não a obrigação, de subscrever as ações da entidade a um preço fixo ou determinável, por um período de tempo especificado. Valor intrínseco é a diferença entre o valor justo das ações que a contraparte tem o direito de subscrever, ou de receber, e o preço que a contraparte é chamada a pagar por essas ações. Por exemplo, uma opção de ações com preço de exercício de $ 15, sobre uma ação cujo valor justo é de $ 20, tem valor intrínseco de $ 5. 2 Alcance Os produtos adquiridos pela entidade que se enquadram nas regras do CPC 10 (R1) podem ser, por exemplo, estoques, materiais de consumo, itens do imobilizado, ativos intangíveis ou outros ativos não financeiros. No caso de transações com pagamento baseado em ações relativas a ativos financeiros, aplicam-se às regras dos CPCs 38 e 39. A entidade não deve aplicar o CPC 10 (R1) às transações nas quais adquire produtos (estoques, materiais de consumo, itens do imobilizado, ativos intangíveis etc.) que integram os ativos líquidos (ativos menos passivos) adquiridos em operação de combinação de negócios, em combinação de entidades ou negócios sob o mesmo controle CPC 15 (R1), nem quando da contribuição de negócio na formação de empreendimento controlado em conjunto CPC 19 (R1). Vale dizer, a emissão de instrumento patrimonial em combinação de negócios para efetivar a obtenção do controle de outra entidade não é tratada como pagamento baseado em ações. Todavia, a concessão de ações aos empregados da entidade adquirida é uma transação que está dentro do alcance do CPC 10 (R1). 371 Capítulo 12

6 Contabilidade Avançada 02. (Inédita) Assinale a alternativa incorreta. a) É transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade recebe produtos ou serviços mediante acordo com pagamento baseado em ações. b) Também é transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade incorre em passivo para liquidar a transação com o fornecedor, mediante acordo com pagamento baseado em ações, quando outra entidade do grupo recebe os produtos ou serviços correspondentes. c) Uma transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada em dinheiro. d) A emissão de instrumento patrimonial em combinação de negócios para efetivar a obtenção do controle de outra entidade é tratada como pagamento baseado em ações. e) No caso de transações com pagamento baseado em ações relativas a ativos financeiros, não se aplica o CPC 10 (R1). A emissão de instrumento patrimonial em combinação de negócios para efetivar a obtenção do controle de outra entidade não é tratada como pagamento baseado em ações, estando sujeita ao CPC 15 (R1). Gabarito: D O CPC 10 (R1) deve ser aplicado às transações com pagamento baseado em ações em geral, incluindo: 1 - transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais; 2 - transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa; e 3 - transações em que a entidade recebe ou adquire produtos e serviços e nas quais ela ou seu fornecedor ou empregado tem a liberdade de escolha da forma de liquidação (em dinheiro, ou outros ativos, ou mediante a emissão de instrumentos patrimoniais). Uma transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada por outra entidade do grupo no interesse da entidade que recebe ou adquire produtos ou serviços. O CPC 10 (R1) deve ser aplicado à entidade que: 1 - recebe produtos ou serviços quando outra entidade do mesmo grupo (ou acionista de qualquer outra entidade do grupo) tem a obrigação de liquidar a transação com pagamento baseado em ações. Por exemplo, o serviço é prestado à controlada, mas o pagamento é de responsabilidade da controladora, que deverá liquidar a dívida com ações de sua emissão; ou 2 - tem a obrigação de liquidar a transação com pagamento baseado em ações quando outra entidade do mesmo grupo recebe os produtos ou serviços. Ricardo J. Ferreira 372

7 Pagamento baseado em ações A transação que envolve empregado (ou outra parte) como titular de ações da entidade não constitui transação com pagamento baseado em ação. Por exemplo, se a entidade outorga a todos os seus acionistas o direito de adquirir ações adicionais a um preço inferior ao seu valor justo, e um empregado que é acionista recebe tal direito por ser detentor dessa classe específica de ações, a concessão ou exercício desse direito não é pagamento baseado em ações, pois não representa remuneração de bem ou serviço fornecido à entidade. Na transação com pagamento baseado em ações, a entidade reconhece contabilmente, no ativo ou como despesa, os produtos obtidos e os serviços recebidos. Em contrapartida, ela deve reconhecer o correspondente aumento do: 1 - patrimônio líquido, se os produtos ou serviços forem recebidos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em instrumentos patrimoniais; ou 2 - passivo (para pagamento posterior), se os produtos ou serviços forem adquiridos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em caixa (ou com outros ativos). 03. (Inédita) Em transação com pagamento baseado em ações liquidada com instrumentos patrimoniais, a contrapartida do registro da despesa ou do ativo recebidos é feita em conta a) do ativo. b) do passivo. c) do patrimônio líquido. d) de receita. e) de despesa. Se os produtos ou serviços forem recebidos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em instrumentos patrimoniais, a contrapartida é reconhecida em conta do patrimônio líquido. Gabarito: C Os produtos ou serviços recebidos ou adquiridos em transação com pagamento baseado em ações que não se qualifiquem para fins de registro como ativos devem ser reconhecidos como despesa do período. Em regra, a despesa surge do consumo de produtos ou serviços. Como os serviços são, em geral, consumidos imediatamente, à medida que são prestados pelo fornecedor, sua despesa deve ser reconhecida. Já os produtos podem ser consumidos ao longo de um período de tempo ou, no caso de estoques, vendidos em data futura. Nesse caso, a despesa deve ser reconhecida quando os produtos forem consumidos ou vendidos. Contudo, pode ser necessário reconhecer a despesa antes de os produtos ou serviços serem 373 Capítulo 12

8 Contabilidade Avançada consumidos ou vendidos, em função de eles não se qualificarem como ativo para fins de reconhecimento. Por exemplo, a entidade pode adquirir produtos como parte da fase de pesquisa de projeto de desenvolvimento de novo produto. Apesar de eles não terem sido consumidos, podem não se qualificar como ativo para fins de reconhecimento. Na maioria dos casos, as transações com pagamento baseado em ações envolvem serviços prestados por empregados e outros similares. 3 Transação liquidada com instrumentos patrimoniais Nas transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais, a entidade deve mensurar os produtos ou serviços recebidos, e o aumento correspondente no patrimônio líquido, de forma direta, pelo valor justo dos produtos ou serviços recebidos, a menos que o valor justo não possa ser estimado com confiabilidade. Assim, se há uma nota fiscal ou contrato que expresse o valor justo dos bens ou serviços, o problema é de fácil solução. Todavia, se a entidade não consegue mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos e serviços recebidos, deve calcular seus respectivos valores justos de forma indireta, tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. Quer dizer, se os bens ou serviços não trazem um valor explícito nem podem ter seus valores de mercado apurados de forma confiável, seus preços serão fixados com base no valor justo das ações a serem transferidas (valor de mercado, se houver). Por exemplo, nas transações com empregados e outros prestadores de serviços similares (administradores, diretores e conselheiros, por exemplo), a entidade deve mensurar o valor justo dos serviços recebidos tomando como base o valor justo das ações outorgadas, uma vez que normalmente não é possível estimar com confiabilidade o valor justo dos serviços recebidos. Registro contábil: D - Despesas com Remuneração de Empregados C - Instrumentos Patrimoniais Outorgados (PL) Ricardo J. Ferreira 374

9 Pagamento baseado em ações 04. (Auditor-Fiscal-PR/UEL/2012) Uma empresa, ao contabilizar o reconhecimento de um produto ou de um serviço adquirido em transação com pagamento em ações liquidadas em instrumentos patrimoniais, deve contabilizar em contrapartida a uma conta do a) ativo circulante. b) ativo não circulante. c) passivo. d) patrimônio líquido. e) resultado. O registro é feito na conta Instrumentos Patrimoniais Outorgados. Gabarito: D O valor justo desses instrumentos patrimoniais deve ser mensurado na data de outorga. Data da outorga é aquela na qual a entidade e a outra parte firmam um acordo com pagamento baseado em ações. É quando a entidade confere à contraparte o direito de receber caixa, outros ativos ou instrumentos patrimoniais de sua emissão, desde que condições de aquisição de direito especificadas, caso existentes, sejam cumpridas. Se o acordo estiver sujeito a um processo de aprovação (por exemplo, pelos acionistas), a data da outorga será a data em que a aprovação for obtida. Nas transações com outras partes que não os empregados, deve haver a premissa refutável (presunção relativa) de que o valor justo dos produtos ou serviços recebidos pode ser estimado com confiabilidade. Dessa forma, o valor justo deve ser mensurado na data em que a entidade obtém os produtos ou em que a outra parte presta os serviços. Em casos raros, a entidade deve refutar essa premissa por não conseguir mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos ou serviços recebidos. Nessa hipótese, deve avaliar os produtos ou serviços recebidos, e o correspondente aumento do patrimônio líquido, indiretamente, ou seja, tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, mensurados na data em que a entidade obtém os produtos ou recebe os serviços. 375 Capítulo 12

10 Contabilidade Avançada 05. (Inédita) Em relação a pagamento baseado em ações, considere: I. Se a entidade não consegue mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos e serviços recebidos, deve calcular seus respectivos valores justos de forma indireta, tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. II. Nas transações com outras partes que não os empregados, deve haver a premissa refutável de que o valor justo dos produtos ou serviços recebidos pode ser estimado com confiabilidade. III. Nas transações com empregados e outros prestadores de serviços similares, a entidade deve sempre mensurar de forma direta o valor justo dos serviços recebidos. É correto o que se afirma apenas em a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) II e III. Nas transações com empregados administradores, diretores, conselheiros e similares, a entidade deve mensurar o valor justo dos serviços recebidos de forma indireta, tomando como base o valor justo das ações outorgadas, pois, em regra, não é possível estimar com confiabilidade o valor justo dos serviços recebidos. Gabarito: D Se a contrapartida identificável recebida pela entidade é inferior ao valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados ou do passivo incorrido, essa situação indica que outros produtos ou serviços não identificáveis foram (ou serão) recebidos pela entidade. Nesse caso, a entidade deve mensurar os produtos e serviços não identificáveis recebidos (ou a serem recebidos) por meio da diferença entre o valor justo do pagamento baseado em ações e o valor justo de quaisquer produtos ou serviços recebidos (ou a serem recebidos). Por exemplo, os serviços recebidos têm valor justo de 1.000, mas o valor de mercado das ações é de 1.500, caracterizando outros serviços não identificáveis no valor de 500. Os produtos e serviços não identificáveis recebidos devem ser avaliados na data de sua outorga. Entretanto, para transações liquidadas em caixa, o passivo deve ser remensurado ao término de cada período de reporte, até que ele seja liquidado. Eis um exemplo que acompanha a ICPC 04: Uma entidade concedeu ações com o valor justo total de $ a partes que não são empregados, provenientes de um local específico da comunidade (indivíduos historicamente desfavorecidos), como meio de melhorar sua imagem como uma boa empresa cidadã. Ricardo J. Ferreira 376

11 Pagamento baseado em ações Os benefícios econômicos derivados da melhoria de sua imagem corporativa podem ter diversas formas, tais como aumentar sua carteira de clientes, atrair ou reter empregados ou melhorar ou manter sua capacidade de conseguir contratos comerciais com sucesso. A entidade não pode identificar a contrapartida específica recebida. Por exemplo, nenhum caixa foi recebido e nenhuma condição para o serviço foi imposta. Portanto, a contrapartida identificável (zero) é inferior ao valor justo dos instrumentos patrimoniais concedidos ($ ). Embora a entidade não possa identificar quaisquer bens ou serviços específicos recebidos, as circunstâncias indicam que bens ou serviços foram (ou serão) recebidos e, portanto, o CPC 10 (R1) deve ser aplicado. Nessa situação, como a entidade não pode identificar os bens ou os serviços específicos recebidos, a premissa refutável de que o valor justo dos bens ou serviços recebidos pode ser estimado de forma confiável, não é aplicável. A entidade deve, em vez disso, mensurar os bens ou os serviços recebidos com base no valor justo dos instrumentos patrimoniais concedidos. 4 Determinação do valor justo do instrumento patrimonial outorgado Para transações mensuradas com base no valor justo das ações, a entidade deve apurar o valor justo na data da avaliação, baseando-se nos preços de mercado, se disponíveis, levando em consideração os termos e condições sob os quais os instrumentos patrimoniais foram outorgados. Se os preços de mercado não estiverem disponíveis, a entidade deverá estimar o valor justo das ações utilizando técnica de avaliação para estimar a que preço poderiam ser negociadas, na data da mensuração, em uma transação sem favorecimentos, entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar. 5 Transação com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa Para transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa, a entidade deve avaliar os produtos ou serviços adquiridos (e a dívida correspondente) por meio do valor justo do passivo. Até que o passivo seja liquidado, a entidade deve remensurar seu valor justo ao término de cada período de reporte e na data da liquidação. Quaisquer mudanças no valor justo devem ser reconhecidas no resultado do período. Por exemplo, como parte de um pacote de remuneração a entidade pode conceder direitos sobre a valorização (apreciação) de suas ações aos empregados. Assim, os empregados podem ter o direito a futuros pagamentos em dinheiro (em vez de ações), com base no aumento do preço das ações da entidade, se houver. 377 Capítulo 12

12 Contabilidade Avançada Alguns direitos sobre valorização de ações proporcionam a aquisição de direito imediatamente, e os empregados não são obrigados a completar determinado tempo de serviço para se tornarem habilitados a receber futuros pagamentos em caixa. Na ausência de evidência em contrário, a entidade deve presumir que os serviços prestados pelos empregados, em contrapartida aos direitos sobre a valorização de ações, tenham sido recebidos. Assim, a entidade deve reconhecer imediatamente os serviços recebidos e o passivo correspondente a esses serviços. Para ilustrar, a entidade outorga a cada um dos seus empregados 200 opções de ações cujo valor justo unitário é de R$ 10,00. Opções Valor justo Empregados Despesa , ,00 Registro contábil do passivo: D - Despesas com Remuneração de Empregados C - Remuneração a Pagar Pagamento da obrigação: D - Remuneração a Pagar C - Caixa Se os direitos sobre a valorização de ações não proporcionarem a aquisição de direito até que os empregados tenham completado o período de serviço especificado, a entidade deve reconhecer os serviços recebidos e o passivo correspondente a esses serviços à medida que forem sendo prestados pelos empregados, ao longo desse período especificado. Por exemplo, a entidade outorga a cada um dos seus 200 empregados opções de ações cujo valor justo unitário é de R$ 10,00. No entanto, é exigido que eles permaneçam na empresa durante todo o ano. Considerando o desligamento de 40 empregados durante o ano, é preciso ajustar o número de colaboradores aos quais o direito se aplica: Opções Valor justo Empregados Despesa , ,00 Registro contábil do passivo: D - Despesas com Remuneração de Empregados C - Remuneração a Pagar Ricardo J. Ferreira 378

13 Pagamento baseado em ações Pagamento da obrigação: D - Remuneração a Pagar C - Caixa Eis mais um exemplo: a entidade outorga a cada um dos seus 200 empregados opções de ações cujo valor justo unitário é de R$ 10,00. No entanto, é exigido que eles permaneçam na empresa por dois anos. A entidade estima o desligamento de 40 empregados ao longo dos dois anos. No ano 1: Opções Valor justo Empregados Período Despesa , / ,00 No ano 2, a estimativa de desligamento foi alterada para 30 empregados. Por isso, além do cálculo da despesa do ano 2, foi necessário ajustar, nesse ano, a despesa do ano 1: Opções Valor justo Empregados Fração Despesa Despesa acumulada Ano , / , ,00 Ano , / , ,00 O passivo deve ser mensurado, inicialmente e ao término de cada período de reporte, até a sua liquidação, pelo valor justo dos direitos sobre a valorização de ações, mediante a aplicação de modelo de precificação de opções e considerando os termos e condições sob os quais os direitos sobre a valorização de ações foram outorgados, e na extensão em que os serviços tiverem sido prestados pelos empregados até a data. 6 Transação com alternativa de liquidação em caixa Nas transações com pagamento baseado em ações cujos termos do acordo contratual facultem à entidade ou à outra parte a opção de escolher se a liquidação será em caixa (ou outros ativos) ou por meio da emissão de ações, a entidade deve contabilizar essas operações como transação com pagamento baseado em ações com liquidação em: 1 - caixa, se tiver incorrido em passivo para ser liquidado em caixa ou outros ativos; ou 2 - instrumentos patrimoniais, se nenhum passivo tenha sido incorrido pela entidade. 379 Capítulo 12

14 Contabilidade Avançada Se a entidade outorga à contraparte o direito de escolher se a transação com pagamento baseado em ações é liquidada em caixa ou por meio da emissão de instrumentos patrimoniais, há um instrumento financeiro composto, o qual apresenta um componente de dívida (ou seja, o direito de a contraparte requerer o pagamento em caixa) e um componente de patrimônio líquido (ou seja, o direito de a contraparte demandar a liquidação em instrumentos patrimoniais em vez de caixa). Para transações firmadas com outras partes que não sejam os empregados, por meio das quais o valor justo dos produtos ou serviços recebidos é diretamente mensurado, a entidade deve mensurar o componente de patrimônio líquido do instrumento financeiro composto por meio da diferença entre o valor justo dos produtos ou serviços recebidos e o valor justo do componente de dívida, na data em que os produtos ou serviços forem recebidos. Ricardo J. Ferreira 380

15 Capítulo 16 Contratos de construção 1 Objetivo Em virtude da sua complexidade e volume, as obras de construção civil tendem a ser de longa duração. Em regra, a execução de um serviço de construção, mesmo quando realizado continuamente, ultrapassa o exercício de seu início. Por isso, é preciso um tratamento contábil específico para o reconhecimento das receitas e despesas decorrentes de contratos de construção. O CPC 17 (R1) cuida da alocação das receitas e despesas correspondentes aos períodos de execução da obra de construção, com base nos critérios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceitual, determinando o momento em que as receitas do contrato e as despesas a elas relacionadas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado. Esse pronunciamento deve ser aplicado na contabilização dos contratos de construção nas demonstrações contábeis do fornecedor dos serviços de construção, salvo se algum pronunciamento mais específico determinar tratamento diferente. 01. (Inédita) No reconhecimento das receitas e despesas provenientes de contratos de construção, o CPC 17 (R1) Contratos de Construção deve ser aplicado às demonstrações contábeis do contratante (cliente) e do contratado (fornecedor). ( ) certo ( ) errado O pronunciamento citado deve ser aplicado na contabilização dos contratos de construção nas demonstrações contábeis do fornecedor dos serviços. Gabarito: errado. 2 Definições Nos serviços de construção civil por empreitada, o empreiteiro de obras pode fornecer a mão de obra e os materiais ou se limitar a fornecer apenas a mão de obra, de acordo com o que for contratado. Se a construção é por empreitada com o fornecimento de 473

16 Contabilidade Avançada material, o contratante pode exigir que o empreiteiro lhe entregue a obra pronta, utilizando o material indicado no contrato. Nesse caso, o empreiteiro se responsabiliza pela aquisição do material e contratação de mão de obra, além de assumir, salvo previsão contratual em contrário, eventuais riscos de aumento dos custos de construção acima de suas previsões, uma vez que o cliente normalmente se obriga a pagar apenas o preço da obra fixado no contrato. Na construção por administração (ou administração de obras), a obra é realizada pelo proprietário sob a administração de pessoa física ou jurídica, remunerada de acordo com um percentual aplicado sobre os gastos efetuados com a obra ou mesmo com um valor fixo. Cabe ao administrador a fiscalização técnica e a direção da construção. Todos os gastos necessários são feitos por conta e em nome do proprietário, ainda que o administrador seja encarregado de efetuar os pagamentos. Por exemplo, a remuneração do prestador dos serviços será equivalente a 15% do total dos custos da obra. Para os efeitos do CPC 17 (R1), os contratos de construção devem ser classificados como: 1 - contratos de preço fixo (fixed price); e 2 - contratos de custo mais margem (cost plus). O pronunciamento citado adota as seguintes definições: Contrato de construção é o especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente inter-relacionados ou interdependentes em virtude da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final. Contrato de preço fixo é um contrato de construção segundo o qual o fornecedor dos serviços concorda com o preço prefixado ou com a taxa prefixada, por unidade concluída que, em alguns casos, está sujeito às cláusulas de custos escalonados (cost escalation clauses). É interessante observar que essa definição do CPC é equivalente à prestação de serviço de construção civil por empreitada. Contrato de custo mais margem é um contrato de construção pelo qual o fornecedor dos serviços deve ser reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes ou de outra forma definidos acrescido de percentual sobre tais custos ou por remuneração fixa predeterminada. Nesse caso, a definição do CPC é similar à prestação de serviço de construção civil por administração. Ricardo J. Ferreira 474

17 Contratos de construção 02. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a edificação de uma nova sede administrativa pelo preço de R$ 2 milhões. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. Nos termos do CPC 17 (R1), nesse caso, pode-se identificar a construção como vinculada a um contrato de a) custo mais margem (cost plus). b) obra de construção civil por administração. c) obra de construção civil por subempreitada. d) preço fixo (fixed price). e) execução diferida. Contrato de preço fixo é aquele no qual o fornecedor dos serviços concorda com o preço prefixado ou com a taxa prefixada por unidade concluída. Subempreitada é serviço contratado pela empreiteira. Gabarito: D O contrato de construção pode ser negociado para a construção de um único ativo, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. Pode contemplar a construção de diversos ativos que sejam interdependentes quanto à sua concepção, tecnologia e função ou ao seu propósito ou uso final, como por exemplo a construção de refinarias e de outras partes complexas de plantas industriais ou equipamentos. Também são tratados como de construção os contratos celebrados para a: 1 - prestação de serviços diretamente relacionados à construção do ativo, como por exemplo os relativos a serviços de arquitetos e de gestão de projetos; e 2 - destruição ou restauração de ativos e de recuperação ambiental após a demolição ou retirada de ativos. Nessas hipóteses, prevalece o raciocínio de que o acessório acompanha o principal, já que essas atividades são necessárias ou decorrentes dos serviços de construção. 3 Combinação e segmentação de contratos de construção Em regra, os dispositivos do CPC 17 (R1) devem ser aplicados separadamente a cada contrato de construção. Porém, em certas circunstâncias, é necessário tratar separadamente os componentes identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos em conjunto a fim de refletir sua essência econômica. 475 Capítulo 16

18 Contabilidade Avançada Quando o contrato contemplar vários ativos, a construção de cada um deles deve ser tratada como um contrato de construção separado se: 1 - propostas separadas tiverem sido submetidas para cada ativo; 2 - cada ativo tiver sido objeto de negociação em separado e o fornecedor dos serviços e o cliente puderam aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo; e 3 - os custos e as receitas de cada ativo puderem ser identificados. 03. (Inédita) Em um mesmo contrato, a construtora se compromete a construir 1) um prédio residencial e 2) um complexo esportivo anexo à edificação principal. Para cada construção, foi apresentada uma proposta separada. Nesse caso, pode-se afirmar que: a) não se aplica o CPC 17 (R1) a essa hipótese. b) o CPC 17 (R1) é aplicado a esse caso, mas a avaliação dos custos deve ser feita de acordo com o CPC 16 (R1) Estoques. c) para efeitos contábeis, cada ativo deve ser tratado como se fosse representado por um contrato de construção separado. d) para efeitos contábeis, os ativos devem ser tratados como representativos de um único contrato de construção. e) trata-se de um contrato de custo mais margem (cost plus). Apesar de haver um único contrato, foram apresentadas propostas separadas para cada ativo. Apenas com as informações do enunciado, não é possível afirmar que se trata de contrato de custo mais margem. Gabarito: C Um grupo de contratos, celebrado com um único ou com vários clientes, deve ser tratado como um contrato de construção único quando: 1 - o grupo de contratos for negociado como um pacote único; 2 - os contratos estiverem tão diretamente inter-relacionados que sejam, de fato, parte de um projeto único com uma margem de lucro global; e 3 - os contratos forem executados simultaneamente ou em sequência contínua. O contrato pode prever ou ser alterado para a construção de um ativo adicional. A construção do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construção separado quando: 1 - o ativo diferir significativamente na concepção, tecnologia ou função do ativo ou dos ativos contemplados no contrato original; ou Ricardo J. Ferreira 476

19 Contratos de construção 2 - o preço do ativo adicional for negociado sem levar em consideração o preço do contrato original. 04. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a construção de casa com um pavimento pelo preço de R$ 1 milhão. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. No entanto, logo após o início das obras, o contrato foi alterado para incluir a construção de uma cobertura, no valor de R$ 500 mil. Nos termos do CPC 17 (R1), a construção do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construção separado. ( ) certo ( ) errado Pode-se argumentar, por exemplo, que o preço das obras da cobertura foi negociado sem levar em consideração o preço original da construção da casa. Gabarito: certo. 4 Receita do contrato A receita do contrato deve compreender: 1 - o valor inicial da receita estabelecida no contrato; e 2 - as variações no trabalho contratado, reivindicações e pagamentos por incentivos: a) até a extensão em que seja provável que resultem em receita; e b) que estejam em condições de serem avaliados com confiabilidade. A receita do contrato deve ser mensurada ao valor justo da contraprestação recebida ou a receber. Todavia, seu valor pode ser afetado por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de eventos futuros. Por isso, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o outro. Por exemplo: 1 - o fornecedor dos serviços e o cliente podem estabelecer variações ou reivindicações que aumentem ou diminuam a receita do contrato em período subsequente em relação ao valor inicialmente acordado; 2 - o valor da receita estabelecida em um contrato de preço fixo pode aumentar como resultado de cláusulas de custos escalonados (mediação ou conciliação); 3 - o valor da receita do contrato pode diminuir como resultado de penalidades aplicadas em função de atrasos imputáveis ao fornecedor dos serviços relativos à conclusão do contrato; ou 477 Capítulo 16

20 Contabilidade Avançada 4 - o contrato pode envolver um preço fixo por unidade construída, e a receita do contrato aumentar à medida que o número de unidades construídas é aumentado. Variação de preço em virtude de instrução dada pelo cliente para uma alteração no trabalho a ser executado pode causar aumento ou diminuição na receita do contrato. Por exemplo, alterações nas especificações ou na concepção do ativo, assim como alterações na duração do contrato. Uma variação deve ser incluída na receita do contrato quando: 1 - for provável que será aprovada pelo cliente; e 2 - a quantia da receita puder ser mensurada com confiabilidade. 05. (Inédita) Caso o valor da receita de um contrato de construção não possa ser mensurado com confiabilidade, seu registro deve ser feito por estimativa, com base no regime de competência. ( ) certo ( ) errado Na falta de mensuração confiável, a receita não deve ser reconhecida. Gabarito: errado. Reivindicação por custos não previstos no contrato é uma quantia que o fornecedor dos serviços cobra do cliente ou de terceiro para reembolso dos custos não incluídos no preço originalmente contratado. A reivindicação pode surgir, por exemplo, de atrasos causados por clientes, de erros nas especificações ou na concepção e de variações discutidas nos trabalhos objeto do contrato. A mensuração da quantia da receita proveniente de reivindicações está sujeita a um alto nível de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociações. Por isso, as reivindicações somente devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando: 1 - as negociações tiverem atingido um estágio avançado tal que torne provável que o contratante (cliente) aceitará a reivindicação; e 2 - a quantia que provavelmente será aceita pelo cliente puder ser mensurada com confiabilidade. Os pagamentos de incentivos contratuais são quantias adicionais pagas ao fornecedor dos serviços caso os padrões de desempenho especificados previamente sejam alcançados ou superados. Por exemplo, o contrato pode permitir pagamento de incentivos Ricardo J. Ferreira 478

21 Contratos de construção pela sua conclusão antecipada. Os pagamentos de incentivos devem ser reconhecidos como receita quando: 1 - o contrato estiver suficientemente avançado que indique como provável que os padrões de desempenho especificados serão alcançados ou superados; e 2 - a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser mensurada com confiabilidade. 5 Custos do contrato Os custos de determinado contrato de construção devem compreender: 1 - os custos relacionados diretamente com o contrato específico (custos diretos); 2 - os custos atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e que possam ser alocados ao contrato (custos indiretos); e 3 - outros custos que sejam especificamente imputáveis ao cliente, de acordo com os termos do contrato. Os custos relacionados diretamente a um contrato específico (custos diretos) incluem: 1 - custos de mão de obra no local, incluindo supervisão no mesmo local; 2 - custos de materiais usados na construção; 3 - depreciação de ativos fixos tangíveis utilizados no contrato; 4 - custos para levar ou retirar do local os ativos fixos tangíveis e os materiais necessários à execução da obra; 5 - custos de aluguel de instalações e equipamentos; 6 - custos de concepção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados com o contrato; 7 - custos estimados de retificação e garantia, incluindo os custos esperados de prestação de garantia futura; e 8 - reivindicações de terceiros. Esses custos podem ser reduzidos por qualquer receita ocasional que não esteja incluída na receita do contrato, como por exemplo a receita proveniente da venda de sobras de materiais ou da alienação de instalações e equipamentos ao final do contrato. 479 Capítulo 16

22 Contabilidade Avançada 06. (Inédita) Não representam gastos relacionados diretamente a um contrato específico de construção: a) custos de mão de obra no local. b) custos dos materiais usados na construção. c) custos para levar ou retirar do local os ativos fixos tangíveis e os materiais necessários à execução da obra. d) custos de aluguel de instalações e equipamentos necessários à execução do contrato. e) gastos gerais de construção. Gastos gerais de construção são custos atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e imputados a contratos específicos (rateio), vale dizer, são custos indiretos, pois estão relacionados a mais de um contrato. Gabarito: E São exemplos de custos atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e imputados a contratos específicos, ou seja, não são custos diretos, apesar de necessários à construção, pois não se relacionam exclusiva ou especificamente ao contrato em questão: 1 - prêmios de apólice de seguro; 2 - custos de concepção e assistência técnica que não estejam diretamente relacionados a um contrato específico; e 3 - gastos gerais de construção (overhead). Tais custos devem ser alocados por meio de métodos sistemáticos, racionais e aplicados consistentemente a todos os custos que tenham características similares. A alocação deve estar baseada no nível normal da atividade de construção. Os gastos gerais de construção incluem custos tais como a elaboração e o processamento da folha de salários do pessoal envolvido com a construção. São custos atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e podem ser alocados a contratos específicos. Incluem os custos de empréstimos (ver CPC 20). Os custos imputáveis ao cliente, de acordo com os termos do contrato, podem incluir alguns custos gerais de natureza administrativa e custos de desenvolvimento para os quais o reembolso esteja previsto em disposições contratuais específicas. Devem ser excluídos dos custos do contrato de construção os gastos que não podem ser atribuídos à atividade ou alocados ao contrato, como por exemplo: 1 - gastos gerais administrativos para os quais o reembolso não esteja previsto no contrato; 2 - despesas de venda; Ricardo J. Ferreira 480

23 Contratos de construção 3 - despesas com pesquisa e desenvolvimento para os quais o reembolso não esteja previsto no contrato; e 4 - depreciação de instalações e equipamentos ociosos que não sejam usados em um contrato em particular. Os custos do contrato incluem os custos atribuíveis a um contrato pelo período contado a partir da data em que ele for firmado até a data de sua conclusão. Entretanto, os custos que se relacionem diretamente com um determinado contrato e que sejam incorridos para assegurá-lo devem também ser reconhecidos como parte dos custos do contrato, desde que possam ser individualmente identificados e confiavelmente mensurados e se for provável que o contrato será efetivado. Quando os custos incorridos para assegurar um contrato forem reconhecidos como uma despesa do período de sua competência, não devem ser incluídos nos custos do contrato se este vier a ser firmado em período subsequente. 6 Reconhecimento das receitas e das despesas do contrato Quando a conclusão de um contrato de construção puder ser estimada com confiabilidade, as receitas e os custos a ele associados devem ser reconhecidos conforme o estágio de execução (stage of completion) da atividade contratual ao término do período. A perda esperada com o contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como despesa. No caso de contrato de preço fixo, sua conclusão pode ser estimada com confiabilidade quando todas as condições seguintes estiverem satisfeitas: 1 - a receita do contrato puder ser mensurada com confiabilidade; 2 - for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade; 3 - tanto os custos para concluir o contrato quanto o estágio de execução da atividade contratual puderem ser mensurados com confiabilidade, ao término do período; e 4 - os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente identificados e mensurados com confiabilidade de forma tal que os custos atuais incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores. 481 Capítulo 16

24 Contabilidade Avançada Para os contratos na modalidade de custo mais margem, a conclusão de contrato de construção pode ser estimada com confiabilidade quando todas as condições seguintes estiverem satisfeitas: 1 - for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade; e 2 - os custos atribuíveis ao contrato, reembolsáveis ou não, puderem ser claramente identificados e mensurados com confiabilidade. O reconhecimento da receita e das despesas tendo como referência o estágio de execução do contrato é usualmente denominado método da percentagem completada. Por esse método, a receita contratual é confrontada com os custos contratuais incorridos à medida que cada estágio de execução do trabalho é alcançado, resultando na divulgação de receitas, despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção do trabalho realizado. 07. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a construção de galpão pelo preço de R$ 1 milhão, num prazo estimado em dois anos. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. No primeiro ano, após concluir 40% da obra, o prestador dos serviços apurou custos de R$ 300 mil. Assim, no primeiro ano, o fornecedor deve reconhecer receitas de R$ 400 mil. ( ) certo ( ) errado Receita realizada: x 40% = Gabarito: certo. Pelo método da percentagem completada, a receita do contrato deve ser reconhecida na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for executado. Os custos do contrato devem ser reconhecidos com base no mesmo critério. Entretanto, qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais sobre o total das receitas contratuais para o contrato deve ser reconhecido imediatamente como despesa. Ricardo J. Ferreira 482

25 Contratos de construção 08. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a construção de galpão pelo preço de R$ 1 milhão, com custos estimados no mesmo valor, num prazo de dois anos. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. No primeiro ano, após concluir 40% da obra, o prestador dos serviços apurou custos de R$ 480 mil. Refeitos os cálculos, o custo total da obra foi reestimado em R$ 1,2 milhão. Assim, no primeiro ano, o fornecedor deve reconhecer receitas de R$ 400 mil e despesas de R$ 600 mil. ( ) certo ( ) errado Receita realizada: x 40% = Despesa reconhecida no primeiro ano: = Além da despesa decorrente dos gastos já executados, o fornecedor deve reconhecer no resultado qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais sobre o total das receitas contratuais. Valores a reconhecer em período posterior: de receita e de despesa. Portanto, deixou de haver excedente dos custos sobre as receitas. Gabarito: certo. A conclusão de um contrato de construção só pode ser estimada com confiabilidade quando for provável que os benefícios econômicos a ele associados fluirão para a entidade. Entretanto, quando houver incerteza acerca da realização de quantia incluída na receita do contrato já reconhecida na demonstração do resultado, o montante não realizável ou cuja recuperação deixou de ser provável deve ser reconhecido como despesa, e não como ajuste às receitas do contrato. A entidade geralmente está em condições de fazer estimativas confiáveis após firmar um contrato que estabeleça: 1 - os direitos de cada uma das partes, exercíveis coercitivamente (enforceable), no que diz respeito ao ativo a ser construído; 2 - a contraprestação a ser dada em troca; e 3 - a forma e os termos da liquidação. Para tanto, é usualmente necessário que a entidade possua registros financeiros e contábeis confiáveis e um sistema orçamentário eficaz. A entidade deve rever e, quando necessário, revisar as estimativas da receita e dos custos do contrato na medida em que 483 Capítulo 16

26 Contabilidade Avançada o trabalho progride. A necessidade de revisão não significa que a conclusão do contrato não possa ser estimada com confiabilidade. O estágio de execução de um contrato pode ser determinado de várias maneiras, dependendo da natureza do contrato, como por exemplo: 1 - a proporção dos custos incorridos com o trabalho executado até a data, em relação aos custos totais estimados do contrato; 2 - medição do trabalho executado; ou 3 - evolução física do trabalho contratado. Os pagamentos parcelados e os adiantamentos recebidos dos clientes não refletem, necessariamente, o trabalho executado e não devem servir de parâmetro para a mensuração da receita. 09. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a construção de galpão pelo preço de R$ 1 milhão, num prazo estimado em dois anos. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. No primeiro ano, após concluir 40% da obra, o prestador dos serviços apurou custos de R$ 300 mil e recebeu R$ 500 mil do cliente. Assim, no primeiro ano, o fornecedor deve reconhecer receitas de R$ 500 mil. ( ) certo ( ) errado Receita realizada: x 40% = Os pagamentos parcelados e adiantamentos recebidos do cliente não devem ser usados para fins de apropriação da receita, pois isso contraria o regime de competência. Gabarito: certo. Quando o estágio de execução for determinado com base nos custos do contrato incorridos até a data, somente os custos do contrato que reflitam o trabalho executado devem ser incluídos nos custos incorridos até a data. São exemplos de custos do contrato que não devem ser considerados incorridos: 1 - custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como os custos de materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior utilização, mas que não tenham sido instalados, usados ou aplicados durante a execução do contrato, a menos que tais materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e 2 - pagamentos antecipados a subcontratados por trabalho a ser executado nos termos de um subcontrato. Ricardo J. Ferreira 484

27 Contratos de construção Quando a conclusão de um contrato de construção não puder ser estimada com confiabilidade: 1 - a receita deve ser reconhecida somente na extensão em que seja provável que os custos do contrato incorridos serão recuperados; e 2 - os custos do contrato devem ser reconhecidos como despesa no período em que forem incorridos. 10. (Inédita) O prestador executou 80% dos serviços, mas o tomador, devido a problemas financeiros, só tem condições de pagar 50% do preço total. Assim, a receita a ser reconhecida é de 50% do valor contratado. ( ) certo ( ) errado Nessa hipótese, a receita deve ser reconhecida somente na extensão em que seja provável que os custos do contrato incorridos serão recuperados. Gabarito: certo. Durante os estágios iniciais de um contrato, muitas vezes, não é possível estimar com confiabilidade a sua conclusão. Todavia, pode ser provável que a entidade consiga recuperar os custos do contrato incorridos. Assim, a receita do contrato deve ser reconhecida somente na extensão dos custos incorridos cuja recuperação seja esperada. Uma vez que a conclusão do contrato não possa ser estimada com confiabilidade, nenhum lucro deve ser reconhecido. Entretanto, mesmo que a conclusão do contrato não possa ser estimada com confiabilidade, pode ser provável que o total de custos exceda o total de receitas do contrato. Os custos do contrato cuja recuperação seja improvável devem ser reconhecidos imediatamente como despesa. São exemplos os seguintes contratos: 1 - que não dispõem de instrumentos de coerção para seu cumprimento integral; 2 - cuja conclusão está sujeita ao desfecho de litígio ou de legislação pendente; 3 - relacionados com propriedades que possam ser condenadas ou expropriadas; 4 - em que o cliente está impossibilitado de cumprir com as suas obrigações; ou 5 - em que o fornecedor dos serviços é incapaz de completar o contrato ou de cumprir com as suas obrigações contratuais. Quando as incertezas que impedem que a conclusão do contrato seja estimada com confiabilidade deixarem de existir, a receita e as despesas correspondentes devem ser reconhecidas como base no estágio de execução da atividade contratual ao término do período das demonstrações. 485 Capítulo 16

28 Contabilidade Avançada 7 Reconhecimento de perda esperada Quando for provável que os custos totais do contrato excederão a receita total do contrato, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como despesa. O montante de tal perda deve ser determinado independente: 1 - de ter sido iniciado ou não o trabalho relativo ao contrato; 2 - do estágio de execução da atividade do contrato; ou 3 - do montante de lucros que se tem a expectativa de obter com outros contratos que não sejam tratados como um contrato de construção único. 8 Alteração nas estimativas Em cada período contábil, o método da percentagem completada deve ser aplicado em base cumulativa às estimativas correntes de receita e de custos do contrato. Por essa razão, os efeitos de mudança na estimativa da receita e dos custos do contrato, ou os efeitos de mudança de estimativa na conclusão de um contrato, devem ser contabilizados como uma mudança de estimativa contábil (ver CPC 23). As estimativas alteradas devem ser usadas na determinação do montante de receitas e despesas reconhecido na demonstração do resultado, no período da mudança e em períodos seguintes. Eis um exemplo fornecido pelo CPC para fins de determinar o estágio de execução (stage of completion). A Construtora XYZ firmou um contrato de construção, na modalidade de preço fixo (fixed price), para construir uma ponte por $ 9 milhões. O montante de receita inicial acordado no contrato foi de $ 9 milhões. Quando da assinatura do contrato, a construtora estimava os custos totais em $ 8 milhões. O prazo de construção da ponte foi estimado em três anos. Ao final do ano 1, os custos totais foram revistos e passaram para $ milhões. No ano 2, o contratante (cliente) aprovou uma variação que resultou no acréscimo de $ 200 mil na receita do contrato e de $ 150 mil nos custos adicionais estimados do contrato. Ao final do ano 2, os custos incorridos pela construtora incluíam $ 100 mil relativos a materiais adquiridos e estocados no local da obra, para serem utilizados no ano 3, próximo à conclusão da obra. A Construtora XYZ determina o estágio de execução (stage of completion) das obras calculando a proporção dos custos incorridos relacionados aos trabalhos executados até a data da mensuração, contrapondo-os às últimas estimativas de custos totais para Ricardo J. Ferreira 486

29 Contratos de construção executar a obra. O resumo das informações financeiras durante o período de construção da obra é o seguinte: Ano 1 Ano 2 Ano 3 Receita inicialmente estabelecida no contrato Variação Receita total do contrato Custos do contrato incorridos até a data Custos do contrato a incorrer Custos do contrato totais estimados Lucro estimado Estágio de execução (%) 26% 74% 100% O estágio de execução (stage of completion) para o ano 2 (74%) é determinado após eliminar os $ 100 mil relativos aos materiais adquiridos e estocados no local da obra, que somente serão utilizados no ano 3, dos custos incorridos pelo trabalho executado até a data. Os montantes de receitas, despesas e lucros reconhecidos nas demonstrações contábeis, ao longo dos três anos, são os seguintes: Até a data (acumulada) Reconhecido em anos anteriores Reconhecido no ano corrente Ano 1 Receita (9.000 x 26%) Despesas (8.050 x 26%) Lucro Ano 2 Receita (9.200 x 74%) Despesas (8.200 x 74%) Lucro Ano 3 Receita (9.200 x 100%) Despesas Lucro Capítulo 16

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31 Capítulo 18 Negócios em conjunto 1 Definição Negócio em conjunto (= negócio controlado em conjunto) é um acordo contratual por meio do qual duas ou mais entidades exercem o controle conjunto. Apresenta as seguintes características: 1 - As partes integrantes estão vinculadas por acordo contratual; 2 - O acordo contratual dá a duas ou mais dessas partes integrantes o controle conjunto do negócio. O negócio em conjunto pode ser de duas espécies: 1 - operação em conjunto (joint operation); ou 2 - empreendimento controlado em conjunto (joint venture). 2 Acordo contratual Um acordo contratual é, em regra, mas não necessariamente, celebrado por escrito. Mecanismos legais ou estatutários também podem criar acordos. Quando o negócio em conjunto é estruturado por meio de veículo separado, o acordo contratual ou alguns de seus aspectos são, em certos casos, incorporados ao contrato social, aos atos constitutivos ou ao estatuto social do veículo separado. Veículo separado é a estrutura financeira separadamente identificável, incluindo pessoas jurídicas separadas ou entidades reconhecidas por estatuto, independente de essas entidades terem personalidade jurídica. Por exemplo, uma sociedade empresarial constituída pelas partes integrantes do negócio em conjunto é um veículo separado. 525

32 Contabilidade Avançada 01. (Inédita) Em relação a negócio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale a alternativa incorreta. a) O negócio em conjunto é celebrado mediante acordo contratual. b) O controle de um negócio em conjunto pode pertencer a duas ou mais pessoas. c) O acordo contratual só pode ser celebrado por escrito. d) O negócio em conjunto pode ser uma operação em conjunto ou um empreendimento em conjunto. e) Um veículo separado pode ou não ter personalidade jurídica. O acordo contratual de um negócio em conjunto pode ser escrito ou não. Gabarito: C O acordo contratual deve definir os termos segundo os quais as partes integrantes participam da atividade objeto do negócio. Geralmente, trata das seguintes questões: 1 - o propósito, a atividade e a duração do negócio em conjunto; 2 - como são nomeados os membros do conselho de administração ou órgão de administração equivalente do negócio em conjunto; 3 - o processo de tomada de decisões: as matérias que exigem decisões das partes integrantes do acordo, os direitos de voto das partes integrantes do acordo e o quórum exigido para essas matérias. O processo de tomada de decisões refletido no acordo contratual estabelece o controle conjunto do negócio; 4 - o capital ou outros aportes de recursos exigidos das partes integrantes do acordo; 5 - como as partes integrantes do negócio compartilham ativos, passivos, receitas, despesas ou lucros e prejuízos relativos ao negócio em conjunto. 3 Controle conjunto Controle conjunto é o compartilhamento, por contrato, do controle de negócio. O controle conjunto existe apenas quando as decisões relevantes sobre as atividades exigem o consentimento unânime das partes que compartilham o controle. Para que haja o controle conjunto, nem todas as partes envolvidas no acordo contratual precisam ter o controle do negócio. Por exemplo, de três entidades que fazem parte de um negócio conjunto, todas ou apenas duas delas podem ter o controle conjunto, conforme os termos do contrato. Portanto, existem partes integrantes que detêm o controle do negócio em conjunto (operadores em conjunto ou empreendedores em conjunto) e partes que dele participam, mas não têm o controle. Ricardo J. Ferreira 526

33 Negócios em conjunto No negócio em conjunto, nenhuma parte integrante controla individualmente o negócio. Assim, uma das partes controladoras pode impedir que qualquer das outras partes integrantes, ou grupo de partes integrantes, controle o negócio. A entidade deve aplicar julgamento ao avaliar se todas as partes integrantes ou um grupo de partes integrantes têm o controle conjunto de negócio. Algumas vezes, o processo de tomada de decisões convencionado pelas partes em seu acordo contratual implicitamente conduz ao controle conjunto. Por exemplo, duas partes estabelecem um acordo no qual cada uma tem 50% dos direitos de voto, com a necessidade de pelo menos 51% dos direitos de voto para a tomada de decisão sobre as atividades relevantes. Nesse caso, as partes concordaram implicitamente que têm o controle conjunto do negócio, já que as decisões sobre as atividades relevantes não podem ser tomadas sem a concordância de ambas as partes. Em outras circunstâncias, o acordo contratual exige uma proporção mínima dos direitos de voto para a tomada de decisões sobre as atividades relevantes. Quando essa proporção mínima exigida dos direitos de voto pode ser alcançada pela concordância conjunta de mais de uma combinação das partes, esse negócio não é um negócio em conjunto, a menos que o acordo contratual especifique quais partes (ou combinação de partes) devem concordar de forma unânime para as decisões sobre as atividades relevantes do negócio. Por exemplo, três partes estabelecem um acordo: A tem 50% dos direitos de voto no acordo e B, 25% e C, 25%. O acordo contratual entre A, B e C especifica que são necessários, no mínimo, 75% dos direitos de voto para a tomada de decisão sobre as atividades relevantes do negócio. Embora A possa bloquear qualquer decisão, ela não controla o negócio, pois precisa da concordância de B ou de C. Nesse exemplo, A, B e C controlam coletivamente o negócio. Contudo, há mais de uma combinação das partes que podem concordar para atingir 75% dos direitos de voto (ou seja, A e B ou A e C). Nessa situação, para ser um negócio em conjunto, o acordo contratual entre as partes precisaria especificar qual combinação das partes deve concordar de forma unânime para a tomada de decisão sobre as atividades relevantes do negócio. Eis um outro exemplo fornecido pelo CPC: três partes estabelecem um acordo: A tem 50% dos direitos de voto no negócio, B, 30% e C, 20%. O acordo contratual entre A, B e C especifica que são necessários, no mínimo, 75% dos direitos de voto para a tomada de decisões sobre as atividades relevantes do negócio. Embora A possa bloquear qualquer decisão, ela não controla o negócio, pois precisa da concordância de B. A exigência de no mínimo 75% dos direitos de voto para a tomada de decisão sobre as atividades relevantes sugere que A e B têm controle conjunto do negócio, já que as decisões sobre as atividades relevantes do negócio não podem ser tomadas sem a concordância de ambas. Um acordo contratual pode incluir cláusulas sobre solução de litígios, como por exemplo arbitragem. Essas disposições podem permitir que sejam tomadas decisões na ausência 527 Capítulo 18

34 Contabilidade Avançada de consentimento unânime entre as partes que têm controle comum. A existência dessas disposições não impede que o negócio seja controlado em conjunto. 02. (Inédita) Em relação a negócios em conjunto, com base no CPC 19 (R2), considere: I. O controle conjunto existe apenas quando as decisões relevantes sobre as atividades exigem o consentimento unânime das partes que compartilham o controle. II. No controle conjunto, nem todas as partes envolvidas no acordo contratual precisam ter o controle do negócio. III. A permissão para que, na ausência de consentimento unânime entre as partes, sejam tomadas decisões por arbitramento evidencia que não se trata de negócio em conjunto. É correto o que se afirma apenas em a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) II e III. A existência de arbitramento não impede que o negócio seja controlado em conjunto. Gabarito: D 4 Tipos de negócios em conjunto A classificação do negócio em conjunto como operação em conjunto ou empreendimento controlado em conjunto depende dos direitos e obrigações das partes integrantes do negócio. A avaliação do contrato de constituição do negócio em conjunto é que deve definir se o acordo representa operação em conjunto ou empreendimento controlado em conjunto. Operação em conjunto é um negócio em conjunto no qual as partes controladoras têm direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados ao negócio. Essas partes são denominadas operadores em conjunto. Numa operação em conjunto, os controladores respondem perante terceiros pelas dívidas do negócio ou entidade. Da mesma forma, os ativos da operação em conjunto pertencem aos controladores, não ao negócio ou entidade. Em regra, a operação em conjunto não envolve a constituição pessoa jurídica para exploração do negócio (não há veículo separado). Logo, trata-se de um negócio em conjunto que não mantém escrituração contábil própria. Os controladores em conjunto contribuem com ativos e assumem passivos, nos termos do contrato, para a realização do negócio. Ricardo J. Ferreira 528

35 Negócios em conjunto Por isso, devem reconhecer em suas próprias demonstrações os ativos, passivos, receitas e despesas do negócio, com base nas regras previstas no acordo contratual. 03. (Inédita) As sociedades A e B constituem a sociedade C para explorar a construção de obras públicas. Pelo acordo, a propriedade do negócio pertence às sociedades A e B, ou seja, elas respondem pelas obrigações da sociedade C e são titulares dos ativos envolvidos no negócio. A e B apropriam as receitas e despesas do negócio de acordo com a participação de que são titulares em C. Os credores desta entidade têm ação de regresso contra A e B em relação aos passivos do negócio. Assim, trata-se de uma operação em conjunto (joint operation). ( ) certo ( ) errado Na operação em conjunto, as partes controladoras têm direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados ao negócio. A constituição de sociedade não é um elemento essencial para identificar uma operação em conjunto. Gabarito: certo. Já empreendimento controlado em conjunto é um negócio em conjunto no qual os controladores têm direitos sobre os ativos líquidos do negócio (não são titulares dos ativos e passivos correspondentes). Essas partes são denominadas empreendedores em conjunto. Os ativos do empreendimento controlado em conjunto pertencem ao negócio ou entidade, e os controladores não respondem pelas obrigações resultantes do empreendimento. 04. (Inédita) As sociedades A e B constituem a sociedade C para explorar a construção de obras públicas. Pelo acordo, a propriedade do negócio pertence à sociedade C. Assim, as sociedades A e B não respondem pelas obrigações da sociedade C, que também é titular dos ativos envolvidos no negócio. A e B participam dos resultados de acordo com a participação de que são titulares em C. Os credores desta entidade não têm ação de regresso contra A e B em relação aos passivos do negócio. Assim, trata-se de uma operação em conjunto (joint operation). ( ) certo ( ) errado No empreendimento controlado em conjunto, os controladores têm direitos sobre os ativos líquidos do negócio, ou seja, não são titulares dos ativos e passivos do negócio. Gabarito: certo. Em regra, o negócio na forma de empreendimento controlado em conjunto envolve a constituição de pessoa jurídica (veículo separado), que mantém escrituração contábil própria e elabora demonstrações individuais. Nessa hipótese, a controladora em conjunto 529 Capítulo 18

36 Contabilidade Avançada deve reconhecer sua participação no resultado da investida com base no método da equivalência patrimonial. Cabe à entidade determinar o tipo de negócio em conjunto com o qual está envolvida, considerando seus direitos e obrigações no negócio (a estrutura e a forma legal do negócio, os termos contratuais convencionados pelas partes integrantes do acordo contratual e, quando relevante, outros fatos e circunstâncias). Ao efetuar essa avaliação, a entidade deve considerar o seguinte: 1 - a estrutura do negócio em conjunto; 2 - quando o negócio em conjunto for estruturado por meio de veículo separado: a) a forma legal do veículo separado; b) os termos do acordo contratual; e c) quando relevante, outros fatos e circunstâncias. 5 Demonstrações contábeis nas operações em conjunto Na operação em conjunto, os controladores não aplicam o método da equivalência patrimonial. O operador em conjunto deve contabilizar os ativos, passivos, receitas e despesas relacionados aos seus interesses em operação em conjunto de acordo com os pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC aplicáveis aos ativos, passivos, receitas e despesas específicos. Se tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados à operação em conjunto, a parte não controladora do acordo deve contabilizar seus interesses no negócio de mesma forma que os controladores. Se não tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados à operação em conjunto, a parte não controladora deve contabilizar seus interesses na operação em conjunto de acordo com os pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC aplicáveis a esses interesses. 6 Demonstrações contábeis nos empreendimentos controlados em conjunto O empreendedor em conjunto deve reconhecer seus interesses em empreendimento controlado em conjunto como um investimento contabilizado pelo método da equivalência patrimonial. A parte não controladora de empreendimento controlado em conjunto deve contabilizar os seus interesses no negócio em consonância com o CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, a menos que tenha influência significativa Ricardo J. Ferreira 530

37 Negócios em conjunto sobre o empreendimento controlado em conjunto, hipótese em que se aplica o método da equivalência patrimonial. 05. (Inédita) Em relação a negócio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale a alternativa incorreta. a) A classificação do negócio em conjunto como operação em conjunto ou empreendimento controlado em conjunto depende dos direitos e obrigações das partes integrantes do negócio. b) A parte não controladora que tenha influência significativa sobre o empreendimento controlado em conjunto deve contabilizar sua participação como um instrumento financeiro mantido até o vencimento ou disponível para venda. c) Na operação em conjunto, os controladores não aplicam o método da equivalência patrimonial. d) Se tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados à operação em conjunto, a parte não controladora do acordo deve contabilizar seus interesses no negócio de mesma forma que os controladores. e) O empreendedor em conjunto deve avaliar sua participação em empreendimento controlado em conjunto pelo método da equivalência patrimonial. A parte não controladora que tenha influência significativa sobre o empreendimento controlado em conjunto deve aplicar o método da equivalência patrimonial. Gabarito: B 06. (Contador/TJ-RR/Cespe/2012/Adaptado) Com a aplicação de critérios contábeis homogêneos advindos das normas internacionais de contabilidade e dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), as empresas e os contadores procuraram adequar-se ao novo arcabouço de padrões contábeis em relação ao registro e à mensuração dos eventos contábeis. A respeito desse assunto, julgue o item seguinte. As circunstâncias previstas em que o empreendedor pode deixar de compartilhar o controle de uma joint venture é a alienação de sua participação no investimento ou ainda quando houver a imposição de restrições externas que impliquem na perda do controle conjunto. Considerando que houve a perda do controle conjunto em razão de uma alienação parcial, e que o investimento remanescente não tenha se tornado nem em uma controlada ou coligada; contabilmente o investimento deverá ser classificado como uma participação permanente em outras sociedades avaliadas pelo custo. ( ) certo ( ) errado 531 Capítulo 18

38 Contabilidade Avançada Nesse caso, a participação deve ser avaliada como instrumento financeiro (CPC 38). Gabarito: errado. 7 Negócios em conjunto não estruturados mediante veículo separado O negócio em conjunto não estruturado por meio de veículo separado é uma operação em conjunto. Nesse caso, o acordo contratual estabelece os direitos das partes integrantes sobre os ativos e receitas e as obrigações pelos passivos e despesas relacionados ao negócio. O acordo contratual pode descrever a natureza das atividades objeto do acordo e como as partes pretendem empreender essas atividades em conjunto. Por exemplo, as partes do negócio em conjunto podem concordar em fabricar um produto em conjunto, com cada uma sendo responsável por uma tarefa específica, utilizando seus próprios ativos e incorrendo em seus próprios passivos. O acordo contratual pode especificar também como as receitas e as despesas que comuns às partes devem ser compartilhadas entre elas. Nesse caso, cada operador em conjunto reconhece em suas demonstrações contábeis os ativos e os passivos utilizados para a tarefa específica e a sua parcela das receitas e despesas em conformidade com o acordo contratual. Em outros casos, as partes do negócio em conjunto podem concordar, por exemplo, em compartilhar e operar um ativo em conjunto. Nesse caso, o acordo contratual estabelece os direitos das partes sobre o ativo operado em conjunto e como a produção ou a receita do ativo e os custos operacionais são compartilhados. Cada operador em conjunto deve contabilizar sua parcela do ativo em conjunto e sua parcela acordada de quaisquer passivos e deve reconhecer sua parcela da produção, receitas e despesas em conformidade com o acordo contratual. 07. (Inédita) Em relação a negócios em conjunto, com base no CPC 19 (R2), considere: I. Se as partes do negócio em conjunto têm direitos sobre os ativos líquidos do negócio, então se trata de uma operação em conjunto. II. O negócio em conjunto não estruturado por meio de veículo separado é uma operação em conjunto. III. Se as partes do negócio em conjunto acordam em fabricar um produto em conjunto, e nas atividades cada uma é responsável por uma tarefa específica, utiliza seus próprios ativos e incorre em seus próprios passivos, então o negócio é uma operação em conjunto. É correto o que se afirma apenas em Ricardo J. Ferreira 532

39 Negócios em conjunto a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) II e III. Se as partes do negócio em conjunto têm direitos sobre os ativos líquidos do negócio, então se trata de um empreendimento controlado em conjunto, sendo aplicável o método da equivalência patrimonial. Gabarito: E 8 Negócios em conjunto estruturados mediante veículo separado O negócio em conjunto no qual os ativos e os passivos são mantidos em veículo separado pode ser um empreendimento controlado em conjunto ou operação em conjunto. Assim, a condição de operador em conjunto ou de empreendedor em conjunto da parte integrante do negócio depende de seus direitos sobre os ativos e as obrigações pelos passivos relacionados ao negócio que são mantidos no veículo separado. Quando as partes integrantes estruturam o negócio em conjunto em veículo separado, precisam avaliar se a forma legal do veículo separado, os termos do acordo contratual e, quando relevante, quaisquer outros fatos e circunstâncias lhes dão: 1 - direitos sobre os ativos e as obrigações pelos passivos relacionados ao negócio (ou seja, o negócio é operação em conjunto); ou 2 - direitos sobre os ativos líquidos do negócio (ou seja, o negócio é empreendimento controlado em conjunto). 08. (Inédita) Em relação a negócios em conjunto, com base no CPC 19 (R2), considere: I. Se as partes do negócio em conjunto têm direitos sobre seus ativos líquidos, então se trata de um empreendimento controlado em conjunto. II. O negócio em conjunto não estruturado por meio de veículo separado pode ser uma operação em conjunto ou um empreendimento controlado em conjunto. III. O negócio em conjunto no qual os ativos e os passivos são mantidos em veículo separado é um empreendimento controlado em conjunto. É correto o que se afirma apenas em 533 Capítulo 18

40 Contabilidade Avançada a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) II e III. Afirmativa II: o negócio em conjunto não estruturado por meio de veículo separado é uma operação em conjunto. Afirmativa III: o negócio em conjunto no qual os ativos e os passivos são mantidos em veículo separado pode ser um empreendimento controlado em conjunto ou operação em conjunto. Gabarito: A 9 Forma legal do veículo separado A forma legal do veículo separado é relevante ao se avaliar o tipo de negócio em conjunto. Ela auxilia na avaliação inicial dos direitos das partes sobre os ativos e suas obrigações pelos passivos mantidos no veículo separado, como por exemplo se as partes têm interesses sobre os ativos mantidos no veículo separado e se são responsáveis pelos seus passivos. Por exemplo, as partes integrantes do negócio podem conduzir o negócio em conjunto por meio de uma pessoa jurídica independente, conforme sua forma legal (ou seja, os ativos e os passivos mantidos no veículo separado são os ativos e os passivos do veículo separado e não os ativos e os passivos das partes integrantes do negócio). Nesse caso, a avaliação dos direitos e obrigações conferidos às partes pela forma legal do veículo separado indica que o negócio é empreendimento controlado em conjunto. Contudo, os termos pactuados pelas partes em seu negócio contratual e, quando relevante, outros fatos e circunstâncias, podem se sobrepor à avaliação dos direitos e obrigações conferidos às partes integrantes do negócio pela forma legal do veículo separado. A avaliação dos direitos e obrigações conferidos às partes integrantes do negócio pela forma legal do veículo separado somente é suficiente para concluir que o negócio é uma operação em conjunto se as partes conduzirem o negócio em conjunto em um veículo separado cuja forma legal não admita a separação entre as partes e o veículo separado (ou seja, os ativos e passivos mantidos no veículo separado são os ativos e passivos das partes). 09. (Inédita) Conforme estabelece a Estrutura Conceitual, em virtude da predominância da essência econômica sobre a forma jurídica dos negócios, a forma legal do veículo separado não é relevante na avaliação do tipo de negócio em conjunto. ( ) certo ( ) errado Ricardo J. Ferreira 534

41 Negócios em conjunto Muito embora possa não ser suficiente, a forma legal do veículo separado é relevante para a avaliação do tipo de negócio em conjunto. Gabarito: errado. 10 Avaliação dos termos do negócio contratual Em muitos casos, os direitos e obrigações convencionados pelas partes integrantes em seus negócios contratuais são consistentes, ou não conflitantes, com os direitos e obrigações conferidos às partes integrantes do negócio pela forma legal do veículo separado por meio do qual o negócio foi estruturado. Em outros casos, as partes integrantes utilizam o negócio contratual para reverter ou modificar os direitos e obrigações conferidos pela forma legal do veículo separado por meio do qual o negócio foi estruturado. Eis um exemplo fornecido pelo CPC: duas partes estruturam um negócio em conjunto em entidade com personalidade jurídica, na qual cada uma tem participação de 50%. A formação da entidade permite a separação entre ela e seus proprietários, de modo que os ativos e passivos mantidos na entidade são dela. Nesse caso, a avaliação dos direitos e obrigações conferidos às partes pela forma legal da sociedade indica que as partes têm direitos sobre os ativos líquidos do negócio. Contudo, as partes modificaram as características da sociedade, por meio de seu negócio contratual, de modo que cada uma tenha participação sobre os ativos da entidade com personalidade jurídica e seja responsável pelos passivos da entidade com personalidade jurídica na proporção determinada. Essas modificações contratuais às características da sociedade podem fazer com que o negócio seja uma operação em conjunto. A tabela a seguir, elaborada pelo CPC, compara termos comuns em negócios contratuais de operação em conjunto com termos comuns em negócios contratuais de empreendimento controlado em conjunto. 535 Capítulo 18

42 Contabilidade Avançada Termos do negócio contratual Direitos sobre os ativos Obrigações por passivos Avaliação dos termos do negócio contratual Operação em conjunto O negócio contratual dá às partes do negócio em conjunto direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados ao negócio. O negócio contratual estabelece que as partes do negócio em conjunto compartilham todos os interesses (por exemplo, direitos, titularidade ou propriedade) sobre os ativos relacionados ao negócio na proporção especificada (por exemplo, proporcionalmente à participação das partes no negócio ou proporcionalmente à atividade realizada por meio do negócio, que seja diretamente atribuída às partes). O negócio contratual estabelece que as partes do negócio em conjunto compartilham todos os passivos, obrigações, custos e despesas na proporção especificada (por exemplo, proporcionalmente à participação das partes no negócio ou proporcionalmente à atividade realizada por meio do negócio, que seja diretamente atribuída às partes). O negócio contratual estabelece que as partes do negócio em conjunto são responsáveis por quaisquer pretensões de terceiros. Empreendimento controlado em conjunto O negócio contratual dá às partes do negócio em conjunto direitos sobre os ativos líquidos do negócio (ou seja, é o veículo separado, e não as partes, que tem direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados ao negócio). O negócio contratual estabelece que os ativos incorporados ao negócio ou posteriormente adquiridos pelo negócio em conjunto são os ativos do negócio. As partes não têm qualquer interesse (ou seja, não têm qualquer direito, titularidade ou propriedade) sobre os ativos do negócio. O negócio contratual estabelece que o negócio em conjunto é responsável pelas dívidas e obrigações do negócio. O negócio estabelece que as partes do negócio em conjunto são responsáveis pelo negócio somente na medida de seus respectivos investimentos no negócio ou de suas respectivas obrigações de aportar qualquer capital não integralizado ou adicional ao negócio, ou ambos. O negócio contratual declara que os credores do negócio em conjunto não têm direitos de regresso contra qualquer parte em relação a dívidas ou obrigações do negócio. Ricardo J. Ferreira 536

43 Negócios em conjunto Receitas, despesas, lucros e prejuízos Garantias O negócio contratual estabelece a alocação de receitas e despesas com base no desempenho relativo de cada parte do negócio em conjunto. Por exemplo, o negócio contratual pode estabelecer que receitas e despesas sejam alocadas com base na capacidade que cada parte utiliza na fábrica operada em conjunto, que pode diferir de seu interesse no negócio em conjunto. Em outros casos, as partes podem ter concordado compartilhar os lucros e prejuízos relacionados ao negócio com base na proporção especificada, como por exemplo, o interesse das partes no negócio. Isso não impediria que o negócio fosse uma operação conjunta se as partes tivessem direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados ao negócio. O negócio contratual estabelece a parcela de cada parte sobre os lucros e prejuízos relacionados às atividades do negócio. Exige-se com frequência que as partes de negócios em conjunto prestem garantias a terceiros que, por exemplo, recebem um serviço do negócio em conjunto ou fornecem financiamento a ele. A prestação dessas garantias ou o compromisso das partes de fornecê-las não determina por si só que o negócio em conjunto é uma operação em conjunto. A característica que determina se o negócio em conjunto é uma operação em conjunto ou um empreendimento controlado em conjunto é se as partes têm obrigações pelos passivos relacionados ao negócio (para alguns dos quais as partes podem ou não ter prestado garantia). 11 Contabilização de vendas ou aportes de ativos a uma operação em conjunto Quando a entidade participa de uma operação em conjunto na qual é um operador em conjunto, como por exemplo venda ou aporte de ativos, ela deve reconhecer o resultado decorrente dessa transação somente na extensão das participações das demais partes integrantes do acordo na operação em conjunto. Trata-se de resultado não realizado, até que o bem seja transferido a um terceiro independente. Quando essas transações fornecerem evidência de redução no valor realizável líquido dos ativos a serem vendidos ou aportados à operação em conjunto ou de perda por redução ao valor recuperável desses ativos, essas perdas devem ser reconhecidas integralmente pelo operador em conjunto. 537 Capítulo 18

44 Contabilidade Avançada 12 Contabilização de compras de ativos de operação em conjunto Quando a entidade celebra uma transação com uma operação em conjunto na qual é um operador em conjunto, como por exemplo compra de ativos, ela não deve reconhecer a sua parcela do resultado até que revenda esses ativos a um terceiro independente. Quando essas transações fornecerem evidência de redução no valor realizável líquido dos ativos a serem comprados ou de perda por redução no valor recuperável desses ativos, o operador em conjunto deve reconhecer a sua parcela dessas perdas. Ricardo J. Ferreira 538

45 Capítulo 19 Custos de empréstimos 1 Definições Na entidade que capta recursos mediante operações financeiras para compra, construção ou produção de ativo qualificável, os custos de empréstimos devem ser computados como parte do custo do bem correspondente. Para esses efeitos, custos de empréstimos são os juros e outros custos decorrentes do empréstimo para a obtenção do ativo qualificável. Por exemplo, a companhia toma empréstimos destinados à construção de uma nova usina siderúrgica e lança os juros das operações como parte do custo de aquisição dessa usina. Outros custos de empréstimos devem ser reconhecidos como despesa. Ativo qualificável é aquele que, necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda. Ativos financeiros e estoques produzidos em um curto período de tempo não são ativos qualificáveis. Bens adquiridos prontos para uso ou venda também não. Podem ser considerados ativos qualificáveis, dependendo das circunstâncias: 1 - estoques; 2 - plantas industriais para manufatura; 3 - usinas de geração de energia; 4 - ativos intangíveis; 5 - propriedades para investimentos. 01. (Inédita) Não podem ser considerados ativos qualificáveis: a) ativos financeiros de longo prazo. b) plantas industriais para manufatura. c) usinas de geração de energia. d) ativos intangíveis. e) propriedades para investimentos. 539

46 Contabilidade Avançada Independente do prazo, ativo financeiro (um título de investimento, por exemplo) não se enquadra no conceito de ativo qualificável. Gabarito: A O CPC 20 (R1) não se aplica a: 1 - ativo qualificável mensurado ao valor justo, como por exemplo ativos biológicos; ou 2 - estoques que são fabricados em larga escala e em bases repetitivas. Por exemplo, podem ser ativos qualificáveis aviões, navios, turbinas e bens do gênero elaborados sob encomenda. Nesses exemplos, cabe a incorporação dos custos de empréstimos aos ativos produzidos. Todavia, para produtos que fazem parte de uma linha de produção regular e são fabricados em grande quantidade, não é admissível a capitalização dos custos de empréstimos. 02. (Inédita) Os custos dos empréstimos não podem ser capitalizados no caso de a) ativos qualificáveis mensurados ao valor justo. b) siderúrgicas. c) plantas industriais para manufatura. d) usinas de geração de energia. e) ativos intangíveis. Os ativos qualificáveis avaliados ao valor justo, como por exemplo ativos biológicos, e os estoques produzidos em série e em grande escala não podem ter os custos de empréstimos capitalizados. Gabarito: A O CPC 20 (R1) não trata do custo real ou imputado a títulos patrimoniais (custo do capital próprio), incluindo ações preferenciais classificadas no patrimônio líquido. São tratados como custos de empréstimos: 1 - encargos financeiros calculados com base no método da taxa efetiva de juros como descrito no CPC 08 (R1) Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e no CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração; 2 - encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1) Operações de Arrendamento Mercantil; e 3 - variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira, na extensão em que elas sejam consideradas como ajuste, para mais ou para menos, do custo dos juros. Ricardo J. Ferreira 540

47 Custos de empréstimos 2 Reconhecimento Os custos de empréstimos diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de ativo qualificável devem ser capitalizados como parte do custo do ativo quando: 1 - for provável que resultarão em benefícios econômicos futuros para a entidade; e 2 - puderem ser mensurados com confiabilidade. 03. (Inédita) Se os custos de empréstimos atribuíveis à obtenção de um ativo qualificável não puderem ser avaliados com confiabilidade, sua capitalização deverá ser feita com base em rateio que considere a participação relativa do bem no ativo total. ( ) certo ( ) errado Se os custos de empréstimos não puderem ser avaliados de forma confiável, não poderão ser capitalizados. Gabarito: errado. 3 Custos de empréstimos capitalizáveis Quando a entidade toma empréstimos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável particular, os custos dos empréstimos diretamente atribuíveis a esse ativo podem ser prontamente identificados. Por isso, pode-se dizer que os custos de empréstimos atribuíveis diretamente à aquisição, construção ou produção de um ativo qualificável seriam evitados se os gastos com ele não tivessem sido feitos. Ao tomar empréstimos destinados à obtenção de um ativo qualificável, a entidade pode aplicar os recursos antes de começar a gastá-los na produção do bem. Vale dizer, o dinheiro é investido até que a entidade incorra em gastos com o ativo qualificável. Por isso, na determinação do montante de custos de empréstimos capitalizáveis durante o período, as receitas financeiras ganhas sobre tais recursos devem ser deduzidas dos custos dos empréstimos incorridos. Custos Capitalizáveis = Custos dos Empréstimos Receitas Financeiras dos Empréstimos No período em que os recursos ficam temporariamente investidos, se a receita financeira supera o custo dos empréstimos, o excedente deve ser reconhecido como receita no resultado. 541 Capítulo 19

48 Contabilidade Avançada 04. (Inédita) Em relação a custos de empréstimos, considere: I. Para efeitos de sua identificação, os custos de empréstimos atribuíveis diretamente à aquisição, construção ou produção de um ativo qualificável seriam evitados se os gastos com o bem não tivessem sido feitos. II. Na determinação do montante dos custos dos empréstimos capitalizáveis durante o período, as receitas financeiras ganhas sobre os recursos desses empréstimos devem ser deduzidas dos seus custos. III. No período em que os recursos são investidos, se a receita financeira supera o custo dos empréstimos, o excedente não deve ser reconhecido no resultado. É correto o que se afirma apenas em a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) I, II e III. No período em que os recursos são investidos, quando a receita financeira supera o custo dos empréstimos, o excedente deve ser reconhecido no resultado como receita. Gabarito: D Quando a entidade toma empréstimos sem destinação específica, mas os utiliza para obter um ativo qualificável, o montante capitalizável dos custos dos empréstimos deve ser determinado pela aplicação de uma taxa aos gastos com o bem. A taxa de capitalização deve ser a média ponderada dos custos dos empréstimos que não tenham sido feitos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável. Se, além dos empréstimos tomados de maneira genérica, houver também empréstimos feitos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável, os custos desses empréstimos específicos serão diretamente capitalizados e não integrarão o cálculo da taxa com base na média. O montante dos custos de empréstimos que a entidade capitaliza durante um período não deve exceder o montante dos custos de empréstimos incorridos durante esse período. 4 Início da capitalização A entidade deve começar a capitalização dos custos de empréstimos como parte do custo de um ativo qualificável na data de início, que é a primeira data em que a entidade satisfaz todas as seguintes condições: Ricardo J. Ferreira 542

49 Custos de empréstimos 1 - incorre em gastos com o ativo; 2 - incorre em custos de empréstimos; e 3 - inicia as atividades que são necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda. As atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda não abrangem apenas a construção do bem. Elas incluem trabalho técnico e administrativo anterior ao início da construção, tais como atividades associadas à obtenção de permissões para o seu início. Entretanto, não incluem a manutenção de um ativo quando nenhuma produção ou nenhum desenvolvimento que altere suas condições estejam sendo executados. Por exemplo, durante o período em que as atividades relacionadas ao desenvolvimento estão sendo executadas, os custos de empréstimos incorridos com um terreno em preparação devem ser capitalizados. Entretanto, enquanto o terreno adquirido para construção é mantido sem nenhuma atividade de preparação associada, os custos de empréstimos incorridos não devem ser capitalizados. 05. (Inédita) No caso de uma edificação, as atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda abrangem apenas a construção do bem. ( ) certo ( ) errado As atividades podem incluir, por exemplo, trabalho técnico e administrativo anterior ao início da construção. Gabarito: errado. 5 Suspensão da capitalização A entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos durante períodos extensos em que suspender as atividades de desenvolvimento de um ativo qualificável. A entidade pode incorrer em custos de empréstimos durante um período extenso em que as atividades necessárias ao preparo dos ativos para seu uso ou venda estão suspensas. Tais custos são destinados a manter os ativos parcialmente concluídos e não se qualificam para capitalização. Entretanto, a entidade normalmente não suspende a capitalização dos custos de empréstimos durante um período em que há substancial trabalho técnico e administrativo sendo executado. Também não deve suspender a capitalização quando um atraso temporário é parte necessária do processo de conclusão do ativo para seu uso ou venda. Por exemplo, conforme o CPC, a capitalização deve continuar ao longo do período em que o nível elevado das águas atrasar a construção de uma ponte, se isso for comum durante o período de construção na região envolvida. 543 Capítulo 19

50 Contabilidade Avançada 6 Cessação da capitalização A entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos quando substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo do ativo qualificável para seu uso ou venda estiverem concluídas. 06. (Inédita) A entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos durante períodos extensos em que paralisar as atividades de desenvolvimento de um ativo qualificável. ( ) certo ( ) errado Essa hipótese é de suspensão, não de cessação. Gabarito: errado. Um ativo normalmente está pronto para uso ou venda quando sua construção é finalizada, mesmo que algum trabalho administrativo de rotina possa ainda continuar. Por exemplo, se faltar apenas a decoração da propriedade sob especificações do comprador ou do usuário, isso é indicador de que substancialmente todas as atividades estão completas. 07. (Inédita) Em relação à construção de uma propriedade para investimento, a entidade apresentou as seguintes informações: Custo do terreno Empréstimos obtidos 700 Gastos com materiais e mão de obra 800 Juros dos empréstimos até a conclusão da obra 200 Gastos com a decoração 100 O custo de produção do ativo qualificável em questão foi de a) b) c) d) e) O empréstimo em si não é capitalizado, e sim os custos que ele gera. Gastos com decoração são posteriores à conclusão do ativo qualificável. Gabarito: C Em relação à parte concluída, quando a construção de um ativo qualificável é executada em partes e cada parte pode ser utilizada enquanto a construção de outras partes continua, a entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos no momento em que completa substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo dessa parte Ricardo J. Ferreira 544

51 Custos de empréstimos para uso ou venda. Isso se aplica, por exemplo, a um centro de negócios com diversos edifícios, em que cada um deles pode ser utilizado individualmente. Um exemplo de ativo qualificável que precisa estar completo antes de qualquer parte poder ser utilizada é uma planta industrial que envolve diversos processos executados sequencialmente nas diversas partes da planta no mesmo local, tal como uma siderúrgica. 7 Divulgação A entidade deve divulgar: 1 - o total de custos de empréstimos capitalizados durante o período; e 2 - a taxa de capitalização utilizada na determinação do montante dos custos de empréstimos elegíveis à capitalização. 545 Capítulo 19

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53 Capítulo 22 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro 1 Objetivo Com o objetivo de melhorar a relevância e a confiabilidade das demonstrações contábeis da companhia, bem como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo com as demonstrações contábeis de outras entidades, o CPC 23 define critérios para a seleção de políticas contábeis e sua mudança, bem como o tratamento contábil e a forma de divulgação de: 1 - mudança nas políticas contábeis; 2 - mudança nas estimativas contábeis; e 3 - retificação de erro. 2 Alcance O CPC 23 deve ser aplicado à: 1 - seleção e aplicação de políticas contábeis; 2 - contabilização e divulgação de mudança nas políticas contábeis; 3 - contabilização e divulgação de mudança nas estimativas contábeis; e 4 - contabilização e divulgação de retificação de erros de períodos anteriores. Os efeitos tributários de retificação de erros de períodos anteriores e de ajustes retrospectivos feitos para a aplicação de alterações nas políticas contábeis são contabilizados e divulgados de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro. 573

54 Contabilidade Avançada 3 Definições Reapresentação retrospectiva (correção retroativa) é a correção do reconhecimento, da mensuração e da divulgação de valores de elementos das demonstrações contábeis como se um erro de períodos anteriores nunca tivesse ocorrido. Aplicação impraticável de requisito ocorre quando a entidade não pode aplicá-lo depois de ter feito todos os esforços razoáveis nesse sentido. Aplicação prospectiva (não retroativa, aplicada a partir da data da mudança) de mudança em política contábil e de reconhecimento do efeito de mudança em estimativa contábil representa, respectivamente: 1 - a aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a condições que ocorram após a data em que a política é alterada; e 2 - o reconhecimento do efeito da mudança na estimativa contábil nos períodos corrente e futuro afetados pela mudança. 01. (Inédita) Consiste na aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a condições que ocorram após a data em que a política é alterada: a) aplicação prospectiva. b) aplicação retrospectiva. c) aplicação impraticável. d) reapresentação prospectiva. e) reapresentação retrospectiva. Aplicação prospectiva de mudança em política contábil é a aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a condições (por exemplo, a modificação do método para cálculo da depreciação) que ocorram a partir da data em que a política é alterada. Gabarito: A 4 Políticas contábeis Políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções, as regras e as práticas específicas aplicados pela entidade na elaboração e na apresentação de suas demonstrações contábeis. Por exemplo, a escolha de um método de avaliação dos estoques ou de um critério para depreciação, amortização ou exaustão. Ricardo J. Ferreira 574

55 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro 4.1 Seleção e aplicação de políticas contábeis Os pronunciamentos, interpretações e orientações estabelecem políticas contábeis que o CPC concluiu resultarem em demonstrações contábeis com informação relevante e confiável sobre as transações da entidade. Essas políticas não precisam ser aplicadas quando o efeito do seu uso for imaterial (não relevante). Contudo, não é apropriado produzir, ou deixar de corrigir, incorreções imateriais para alcançar determinada apresentação da posição patrimonial e financeira (balanço patrimonial), do desempenho (demonstração do resultado) ou dos fluxos de caixa da entidade. Os erros imateriais produzidos são fraudes, que devem ser corrigidas mesmo quando irrelevantes. 4.2 Uniformidade de políticas contábeis A entidade deve selecionar e aplicar suas políticas contábeis uniformemente para transações semelhantes, a menos que um pronunciamento, interpretação ou orientação especificamente exija ou permita a aplicação de políticas diferentes. 4.3 Mudança nas políticas contábeis A entidade deve alterar uma política contábil apenas se a mudança: 1 - for exigida por pronunciamento, interpretação ou orientação; ou 2 - resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações contábeis sobre os efeitos das transações, outros eventos ou condições quanto à posição patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa da entidade. Os usuários das demonstrações contábeis da entidade devem ter a possibilidade de compará-las ao longo do tempo para identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, devem ser aplicadas as mesmas políticas contábeis em cada período e de um período para o outro, salvo as exceções previstas nos itens 1 e 2 anteriores. 575 Capítulo 22

56 Contabilidade Avançada 02. (Inédita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberação CVM nº 592/09, julgue se o item está certo ou errado. Os usuários das demonstrações contábeis da entidade devem ter a possibilidade de compará-las ao longo do tempo para identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, a entidade não pode alterar suas políticas contábeis, ainda que a mudança pudesse resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações contábeis sobre os efeitos das transações. ( ) certo ( ) errado O CPC 23 admite a alteração de política contábil nessa hipótese e no caso de ser exigida por pronunciamento, interpretação ou orientação. Gabarito: errado. Não constituem mudanças nas políticas contábeis: 1 - a adoção de política contábil para transações que difiram em essência daquelas que ocorriam anteriormente; e 2 - a adoção de nova política contábil para transações que não ocorriam anteriormente ou eram imateriais. Quando se trata de um fato novo ou diferente de transações anteriores, não se pode falar propriamente em mudanças nas políticas contábeis. Haverá mudança apenas se, para um fato anterior, já sujeito a determinada prática contábil, for aplicada uma nova regra. A aplicação da nova regra a transações imateriais também exclui a condição de mudança na política contábil, ainda que já ocorressem antes. 03. (Inédita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberação CVM nº 592/09, a entidade deve alterar uma política contábil apenas se a mudança: I. For exigida por pronunciamento, interpretação ou orientação. II. Resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações contábeis sobre os efeitos das transações, outros eventos ou condições quanto à posição patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa da entidade. III. For aplicada a transações que difiram em essência daquelas que ocorriam anteriormente. IV. For adotada para transações que não ocorriam anteriormente. É correto o que se afirma apenas em Ricardo J. Ferreira 576

57 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro a) I e IV. b) II e III. c) III e IV. d) I e II. e) I, II e III. Os itens III e IV não representam mudanças nas políticas contábeis, por se tratar de fatos novos ou diferentes na essência. Gabarito: D 4.4 Aplicação de mudanças de políticas contábeis A entidade deve contabilizar uma mudança na política contábil resultante da adoção inicial de pronunciamento, interpretação ou orientação de acordo com suas disposições transitórias específicas. Quando a entidade muda uma política contábil na adoção inicial de pronunciamento, interpretação ou orientação que não inclui disposições transitórias específicas que se apliquem a essa mudança ou quando muda uma política contábil voluntariamente, ela deve aplicar a mudança retrospectivamente. A adoção antecipada de pronunciamento, interpretação ou orientação não deve ser considerada como mudança voluntária na política contábil. Na ausência de pronunciamento, interpretação ou orientação que se aplique especificamente a uma transação, a administração pode adotar uma política contábil derivada de pronunciamento recente emanado de outros órgãos técnicos que utilizem estrutura conceitual semelhante no desenvolvimento de pronunciamentos contábeis, hipótese em que a alteração deve ser contabilizada e divulgada como mudança voluntária na política contábil. 4.5 Aplicação retrospectiva Aplicação retrospectiva (aplicação retroativa) é a aplicação de nova política contábil a transações, a outros eventos e a condições como se essa política tivesse sido sempre aplicada. Quando uma mudança na política contábil é aplicada retrospectivamente, a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do patrimônio líquido afetado para o período anterior mais antigo apresentado e os demais montantes comparativos divulgados para cada período anterior apresentado, como se a nova política contábil tivesse sempre sido aplicada, exceto quando for impraticável determinar os efeitos específicos do período ou o efeito cumulativo da mudança. 577 Capítulo 22

58 Contabilidade Avançada 4.6 Limitação à aplicação retrospectiva Quando for impraticável determinar o período dos efeitos específicos da mudança na política contábil na informação comparativa para um ou mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova política contábil aos saldos contábeis de ativos e passivos de abertura do período mais antigo para o qual seja praticável a aplicação retrospectiva, que pode ser apenas o período corrente, e deve proceder ao ajuste correspondente no saldo de abertura de cada componente do patrimônio líquido desse período. Por exemplo, a mudança de política ocorre em x2 e não é praticável a aplicação a x1. Logo, a entidade deve aplicar a nova política contábil aos saldos contábeis de ativos e passivos de abertura e ajustar os saldos de abertura dos itens do PL de x2. A aplicação retrospectiva a um período anterior pode ser considerada não praticável se não for viável determinar o efeito cumulativo nos montantes dos balanços de abertura e de encerramento desse período. O valor do ajuste resultante, relacionado com períodos anteriores aos apresentados nas demonstrações contábeis, é registrado no saldo de abertura de cada componente do patrimônio líquido afetado do período anterior mais antigo apresentado. Geralmente, o ajuste é registrado em Lucros ou Prejuízos Acumulados, sem transitar pelo resultado, em atendimento ao regime de competência. Contudo, o ajuste pode ser feito em outro componente do patrimônio líquido (por exemplo, para cumprir um pronunciamento, interpretação ou orientação específico). 5 Mudança nas estimativas contábeis Mudança na estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis de ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo periódico de ativo, que decorre da avaliação da situação atual e das obrigações e dos benefícios futuros esperados associados aos ativos e passivos. As alterações nas estimativas contábeis decorrem de nova informação ou inovações e, portanto, não são retificações de erros. Por exemplo, um aumento no percentual de calotes nos últimos anos provocou alterações nos critérios para cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa. Essa alteração não é atribuída a erro, já que decorreu de mudança de estimativa aplicada a um cálculo que, por sua natureza, envolve razoável grau de incerteza. De forma semelhante, também é hipótese de mudança de estimativa uma alteração no cálculo da depreciação em virtude de revisão no tempo de vida útil estimado para o bem. Muitos itens das demonstrações contábeis não podem ser avaliados com precisão, mas apenas ser estimados. Por isso, o uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração de demonstrações contábeis e não reduz sua confiabilidade. Ricardo J. Ferreira 578

59 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro As estimativas, que envolvem julgamentos baseados na última informação confiável disponível na entidade, podem ser exigidas, por exemplo, nas seguintes hipóteses: 1 - créditos de liquidação duvidosa; 2 - obsolescência de estoque; 3 - valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros; 4 - vida útil de ativos depreciáveis ou o padrão esperado de consumo dos futuros benefícios econômicos incorporados nesses ativos; e 5 - obrigações decorrentes de garantias. Se ocorrerem alterações nas circunstâncias em que se baseou ou em consequência de novas informações ou de maior experiência, a estimativa pode necessitar de revisão. Dada a sua natureza, a revisão da estimativa não se relaciona com períodos anteriores (não é aplicada retroativamente), nem representa correção de erro. A mudança na base de avaliação é uma mudança na política contábil, e não na estimativa contábil. É mudança na base de avaliação, por exemplo, uma alteração na legislação que resulte em maior vida útil para um intangível ou uma nova tecnologia aplicada à manutenção dos bens que aumente seu tempo de vida útil para fins de depreciação. Todavia, se for difícil distinguir uma mudança na política contábil de uma mudança na estimativa contábil, a mudança será tratada como mudança na estimativa contábil. O reconhecimento prospectivo do efeito de mudança na estimativa contábil significa que a mudança é aplicada a transações ocorridas a partir da data da modificação na estimativa. A mudança em uma estimativa contábil pode afetar apenas os resultados do período corrente ou também os resultados de períodos futuros. Por exemplo, a mudança na estimativa de créditos de liquidação duvidosa afeta apenas os resultados do período corrente e, por isso, é reconhecida apenas nesse período. Porém, a mudança na estimativa da vida útil de ativo depreciável, ou no padrão esperado de consumo dos futuros benefícios desse tipo de ativo, afeta a depreciação do período corrente e de cada um dos futuros períodos durante a vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudança relacionada com o período corrente é reconhecido como receita ou despesa no período corrente. O efeito, caso exista, em períodos futuros será reconhecido como receita ou despesa nesses períodos futuros. 579 Capítulo 22

60 Contabilidade Avançada 04. (Inédita) Uma alteração no cálculo da depreciação, em virtude de revisão no tempo de vida útil estimado para o bem, consiste em a) correção de erro material. b) mudança de política contábil. c) mudança de estimativa contábil que afeta apenas o resultado do período corrente. d) mudança de estimativa contábil que afeta o resultado do período corrente e de períodos futuros. e) mudança na base da avaliação. A mudança na estimativa por revisão da vida útil do bem afeta a depreciação do período corrente e os futuros períodos da vida útil remanescente desse ativo. Gabarito: D 6 Retificação de erro Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação confiável que: 1 - estava disponível quando da autorização para divulgação das demonstrações contábeis desses períodos; e 2 - pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em consideração na elaboração e na apresentação dessas demonstrações contábeis. Omissão material ou incorreção material é a omissão ou a informação incorreta que pode, individual ou coletivamente, influenciar as decisões econômicas que os usuários das demonstrações contábeis tomam com base nessas demonstrações. A materialidade depende da dimensão e da natureza da omissão ou da informação incorreta julgada à luz das circunstâncias às quais está sujeita. A dimensão ou a natureza do item, ou a combinação de ambas, pode ser o fator determinante. Em regra, a materialidade está associada à relevância do valor envolvido, de forma a poder interferir na importância que o usuário da informação pode atribuir à sua omissão ou incorreção. Por exemplo, não constam nas demonstrações informações sobre ações judiciais relativas à cobrança de tributos de valores relevantes, com razoável probabilidade de serem julgadas desfavoravelmente à entidade. Ricardo J. Ferreira 580

61 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro 05. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) Na identificação e determinação de erro contábil de períodos anteriores, devem ser consideradas as omissões e incorreções nas demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos anteriores que a) não estavam disponíveis quando da autorização para divulgação das demonstrações contábeis desses períodos e não retroagissem a prazo superior a dois exercícios contábeis. b) somente quando se verifica efetivamente fraudes administrativas nos cálculos e informações que respaldaram as informações sobre as quais as demonstrações retrospectivas foram baseadas. c) na avaliação de seus efeitos incluíssem os efeitos decorrentes de cálculos matemáticos ou aplicação equivocada de políticas contábeis que não retroagissem a cinco períodos contábeis. d) contivessem informações que pudessem ter sido razoavelmente obtidas e levadas em consideração na elaboração e na apresentação dessas demonstrações contábeis. e) a necessidade de uma reapresentação retrospectiva exigir premissas baseadas no que teria sido a intenção da administração naquele momento passado e não produzissem efeitos fiscais. A detecção de erros materiais normalmente exige a sua correção retroativa nas demonstrações em que eles ocorreram. Já a mudança de estimativa afeta o período da alteração e pode afetar também períodos futuros, mas não períodos passados. Gabarito: D Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas contábeis, descuidos ou interpretações incorretas de fatos e fraudes. Por exemplo, um erro na identificação das despesas dedutíveis causou diferença no valor contabilizado como despesa com o Imposto de Renda e contribuição social sobre o lucro líquido. Cuidado! No caso de imposto calculado por estimado, é normal haver diferença quando do confronto com o valor efetivo a pagar, portanto não se trata de erro. Os erros materiais do período corrente descobertos nesse mesmo período devem ser corrigidos antes de as demonstrações serem autorizadas para publicação. Todavia, os erros materiais do período corrente descobertos apenas no período seguinte devem ser corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações contábeis desse período seguinte. 581 Capítulo 22

62 Contabilidade Avançada Exemplo: Em x2, o contador da Cia. Falha Nossa descobriu que uma venda de x1, no valor de 100, não havia sido contabilizada. Todavia, os estoques estavam registrados corretamente, restando corrigir apenas o valor da receita e os tributos incidentes. Demonstração do resultado do exercício, em x1 e x2, antes da identificação do erro: x1 x2 Vendas líquidas CMV ( 400) ( 500) Lucro bruto Despesas operacionais ( 200) ( 250) Lucro operacional líquido IR/CSLL 30% ( 120) ( 135) Lucro líquido Lançamento de correção em x2: D - Clientes 100 C - Impostos a Pagar 30 C - Lucros ou Prejuízos Acumulados 70 Demonstração do resultado do exercício, em x1 e x2, após a correção do erro: x1 x2 Vendas líquidas CMV ( 400) ( 500) Lucro bruto Despesas operacionais ( 200) ( 250) Lucro operacional líquido IR/CSLL 30% ( 150) ( 135) Lucro líquido A entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores, de forma retrospectiva, no primeiro conjunto de demonstrações contábeis cuja autorização para publicação ocorra após a descoberta de tais erros: 1 - por reapresentação dos valores comparativos para o período anterior apresentado em que tenha ocorrido o erro. Por exemplo, o erro é do exercício de x1, mas só foi descoberto em x2, então, juntamente com x2, a entidade deve reapresentar os valores de x1; ou 2 - se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, por reapresentação dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrimônio líquido para o período anterior mais antigo apresentado. Por exemplo, o erro ocorreu em x1, mas só foi descoberto em x3, então, juntamente com x3, a entidade deve reapresentar os saldos de abertura dos ativos, passivos e patrimônio líquido de x1, além dos valores de x2, exigidos para fins comparativos. Ricardo J. Ferreira 582

63 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro Retificação de erro é diferente de alteração por mudança de estimativa, que resulta de nova informação ou maior experiência. Por exemplo, uma alteração nos critérios para cálculo de provisão para devedores duvidosos causa mudança de estimativa, não correção de erro. Enquanto a mudança de estimativa afeta o período da alteração e pode afetar também períodos futuros, a detecção de erros materiais em um período, em regra, exige a sua correção também em períodos anteriores e a republicação das demonstrações correspondentes. Causa da alteração Passado Alcance da alteração Presente Retificação de erro sim sim Mudança de estimativa não sim 6.1 Limitação à reapresentação retrospectiva O erro de período anterior deve ser corrigido por reapresentação retrospectiva, salvo quando for impraticável determinar os efeitos específicos do período ou o efeito cumulativo do erro. Quando for impraticável determinar os efeitos de erro em um período específico na informação comparativa para um ou mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve retificar os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimônio líquido para o período mais antigo para o qual seja praticável a reapresentação retrospectiva (que pode ser o período corrente). Por exemplo, em x3 foi descoberto um erro material de x1, mas a entidade só tem condições de retificar os valores a partir de x3. Então, deve retificar os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimônio líquido de x3. Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início do período corrente, de erro em todos os períodos anteriores, a entidade deve retificar a informação comparativa para corrigir o erro a partir da data mais antiga praticável. 6.2 Impraticabilidade da aplicação e da reapresentação retrospectivas Em alguns casos, pode ser impraticável ajustar informações de um ou mais períodos anteriores apresentados para fins de comparação com o período corrente. Por exemplo, podem não ter sido reunidas informações necessárias em período anterior, de tal forma que não seja possível a aplicação retrospectiva de nova política contábil ou a reapresentação retrospectiva para retificação de erro atribuído a determinado período anterior. 583 Capítulo 22

64 Contabilidade Avançada Aplicar de forma retrospectiva nova política contábil ou corrigir erro de período anterior exige que se identifique a informação que: 1 - fornece evidência das circunstâncias que existiam à época em que a transação ocorreu, e que estavam presentes e disponíveis quando as demonstrações contábeis relativas àquele período anterior foram elaboradas; e 2 - teria estado disponível quando as demonstrações contábeis desse período anterior foram autorizadas para divulgação. Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, a estimativa do valor justo não baseada em preço observável ou em variáveis observáveis), é impraticável distinguir esses tipos de informação. Caso a aplicação retrospectiva ou a reapresentação retrospectiva exija que se faça uma estimativa significativa para a qual seja impossível distinguir entre esses dois tipos de informação, será impraticável aplicar a nova política contábil ou retificar o erro de período anterior de forma retrospectiva. Ao aplicar nova política contábil ou ao corrigir erros atribuíveis a período anterior, não se deve usar percepção posterior, nem para fazer suposições sobre quais teriam sido as intenções da administração em período anterior, nem para estimar os valores reconhecidos, mensurados ou divulgados em períodos anteriores. Por exemplo, quando a entidade corrige erro de período anterior na mensuração de ativos financeiros previamente classificados como investimentos a serem mantidos até seu vencimento, não deve alterar a respectiva base de mensuração para esse período se a administração tiver decidido mais tarde não mais mantê-los até o vencimento. Ou, ainda, quando a entidade corrige erro de período anterior ao calcular o seu passivo relativo ao afastamento por doença dos empregados, deve ignorar informação acerca de temporada atípica de viroses durante o período seguinte que se tornou disponível depois que as demonstrações contábeis do período anterior foram autorizadas à divulgação. O fato de estimativas significativas serem frequentemente exigidas quando se retifica informação comparativa apresentada para períodos anteriores não impede o ajuste ou a correção confiável da informação comparativa. 06. (Técnico/Cespe) Entre as circunstâncias que possibilitam a exclusão de determinados itens dos resultados líquidos do período, incluem-se a correção de erros e o efeito de alterações nas políticas contábeis. ( ) certo ( ) errado Erros materiais, mudanças de estimativas e efeitos de mudanças nas políticas contábeis podem alterar elementos patrimoniais ou de resultado. Gabarito: certo. Ricardo J. Ferreira 584

65 Capítulo 23 Evento subsequente 1 Definições Evento subsequente ao período das demonstrações contábeis é o evento que ocorre entre a data final do período a que elas se referem e a data na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações. Data de encerramento do exercício Eventos subsequentes Autorização para emissão das demonstrações Dois tipos de eventos desse gênero podem ser identificados: 1 - Evento subsequente ao período contábil das demonstrações que originam ajustes evidencia condições já existentes na data final do período ao qual se referem as demonstrações. Data de encerramento do exercício Evento que evidencia condições já existentes no encerramento do exercício Há necessidade de ajuste nas demonstrações 2 - Evento subsequente ao período contábil das demonstrações que não originam ajustes indica condições que surgiram depois do período contábil ao qual se referem as demonstrações. Data de encerramento do exercício Evento que indica condições surgidas após o encerramento do exercício Não há necessidade de ajuste nas demonstrações 585

66 Contabilidade Avançada 01. (Inédita) Com base no CPC 24 Evento Subsequente, aprovado pela Deliberação CVM nº 593/09, considere as seguintes afirmações: I. Evento subsequente ao período das demonstrações contábeis é o evento que ocorre entre a data final do período a que elas se referem e a data na qual são publicadas essas demonstrações. II. Evento subsequente ao período contábil das demonstrações que originam ajustes é aquele que evidencia condições já existentes na data final do período ao qual se referem as demonstrações. III. Evento subsequente ao período contábil das demonstrações que não originam ajustes é aquele que indica condições surgidas depois do período contábil ao qual se referem as demonstrações. É correto o que se afirma apenas em: a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) II e III. Na afirmação I, evento subsequente ao período das demonstrações contábeis é o evento que ocorre entre a data final do período a que elas se referem e a data na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações. Gabarito: E 2 Autorização da emissão das demonstrações contábeis O processo de autorização da emissão das demonstrações contábeis depende da estrutura da administração, das exigências legais e estatutárias, bem como dos procedimentos seguidos na preparação e finalização das demonstrações. Quando a entidade tem de submeter suas demonstrações à aprovação da assembleia de acionistas, como ocorre no Brasil, consideram-se as demonstrações contábeis como autorizadas para emissão na data da emissão, e não na data em que os acionistas aprovam as demonstrações. Por exemplo, em 28 de fevereiro de 20x2, é elaborada uma minuta das demonstrações contábeis referentes ao período encerrado em 31 de dezembro de 20x1. Em 18 de março de 20x2, a diretoria examina as demonstrações e autoriza a sua emissão. Em 19 de março de 20x2, a entidade anuncia seu lucro e outras informações financeiras selecionadas. Em 31 de março de 20x2, as demonstrações contábeis são disponibilizadas aos acionistas e a outras partes interessadas. Em 30 de abril de 20x2, na sua reunião anual, a assembleia de acionistas aprova as demonstrações contábeis, que são encaminhadas para registro no órgão competente em 17 de maio de 20x2. Ricardo J. Ferreira 586

67 Evento subsequente Nesse exemplo, as demonstrações contábeis são autorizadas para emissão em 18 de março de 20x2, data da autorização da diretoria para emissão. Em alguns casos, exige-se que a administração da entidade submeta suas demonstrações contábeis à aprovação do conselho de administração, conselho fiscal ou comitê de auditoria. Em tais hipóteses, consideram-se as demonstrações contábeis como autorizadas para emissão quando a administração autoriza sua apresentação a esse conselho e/ou comitê. Por exemplo, em 18 de março de 20x2, a diretoria executiva da entidade autoriza a emissão das demonstrações contábeis para o seu conselho, constituído exclusivamente por não executivos, que as aprova em 26 de março de 20x2. Em 31 de março de 20x2, as demonstrações são disponibilizadas aos acionistas, que as aprovam na sua reunião anual em 30 de abril de 20x2. Em 17 de maio de 20x2, as demonstrações são encaminhadas para registro no órgão competente. Nessa hipótese, as demonstrações contábeis são consideradas autorizadas para emissão em 18 de março de 20x2, data da autorização da administração (diretoria) para submissão das demonstrações à apreciação do conselho. Eventos subsequentes ao período contábil das demonstrações contábeis incluem todos os eventos ocorridos até a data em que é concedida a autorização para a emissão das demonstrações, inclusive acontecimentos posteriores ao anúncio público de lucros ou de outra informação financeira selecionada. 3 Evento subsequente ao período contábil das demonstrações que originam ajustes A entidade deve ajustar os valores reconhecidos contabilmente para que reflitam os eventos subsequentes que evidenciem condições já existentes na data final do período contábil a que se referem as demonstrações. Vale dizer, se uma ocorrência posterior ao término do exercício, relacionada a condição já presente ao fim do exercício, afetar as demonstrações do período encerrado, a entidade deve ajustar os registros contábeis para que reflitam os efeitos desse evento. Eis alguns exemplos de eventos subsequentes ao período contábil que obrigam a entidade a realizar ajustes nos valores reconhecidos nas demonstrações ou a registrar itens que não tenham sido previamente reconhecidos: 1 - ao fim do exercício ao qual se referem as demonstrações, contra a entidade, constava um processo pendente de julgamento judicial. Após esse período, mas antes da autorização para emissão das demonstrações, foi proferida decisão confirmando que a empresa já tinha a obrigação presente ao fim daquele período contábil. Assim, a entidade deve ajustar qualquer provisão anteriormente reconhecida relacionada ao processo (CPC 25) ou registrar nova provisão, caso ainda não tenha sido contabilizada; 587 Capítulo 23

68 Contabilidade Avançada 2 - a entidade descobriu fraudes ou erros, evidenciando que as demonstrações contábeis estavam incorretas; 3 - após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, mas antes da autorização para emissão das demonstrações, a entidade obtém informação que indica que um ativo estava desvalorizado ao final daquele período contábil ou que o montante da perda por desvalorização previamente reconhecida em relação àquele ativo precisa ser ajustada. Por exemplo, após o período contábil, mas antes da autorização para emissão das demonstrações: a) foi declarada a falência de um cliente, o que confirma que já existia um prejuízo na conta a receber ao final daquele período e que a entidade precisa ajustar o valor contábil da conta a receber; b) houve a venda de mercadoria, o que pode proporcionar evidência sobre o valor líquido de realização dos estoques ao final daquele período. 02. (Inédita) Ao fim do exercício social, a entidade tinha um processo relativo a tributos federais pendente de julgamento judicial. Após esse período, mas antes da autorização para emissão das demonstrações, foi proferida decisão final confirmando que a entidade deve pagar os tributos. O contador havia reconhecido provisão de valor inferior ao apurado no processo judicial. Por isso, nas demonstrações do período encerrado, a entidade é obrigada a ajustar essa provisão. ( ) certo ( ) errado Esse é um exemplo de evento subsequente que evidencia condições já existentes na data final do período contábil a que se referem as demonstrações. Portanto, cabe o ajuste do valor da provisão nas demonstrações do período encerrado. Gabarito: certo. 4 Evento subsequente ao período contábil das demonstrações que não originam ajustes No caso de eventos subsequentes indicadores de condições que surgiram após o período contábil, a entidade não deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstrações do período encerrado. Por exemplo, no caso da redução do valor de mercado de investimentos ocorrida entre o fim do período contábil e a data da autorização de emissão das demonstrações, a entidade não deve ajustar os valores reconhecidos como investimentos em suas demonstrações contábeis. Igualmente, a entidade não deve atualizar os valores divulgados para os investimentos na data do balanço, embora possa necessitar de divulgação adicional (nota explicativa). Ricardo J. Ferreira 588

69 Evento subsequente Se os eventos subsequentes ao período contábil são significativos, mas não originam ajustes, sua não divulgação pode influenciar as decisões econômicas a serem tomadas pelos usuários com base nessas demonstrações. Consequentemente, a entidade deve divulgar as seguintes informações para cada categoria significativa de eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não originam ajustes: 1 - a natureza do evento; 2 - a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declaração de que tal estimativa não pode ser feita. Eis alguns exemplos de eventos subsequentes ao período contábil das demonstrações que não originam ajustes, mas que normalmente resultam em nota explicativa: 1 - combinação de negócios importante após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis ou a alienação de uma subsidiária importante; 2 - anúncio de plano para descontinuar uma operação; 3 - compras importantes de ativos, classificação de ativos como mantidos para venda, outras alienações de ativos ou desapropriações de ativos importantes pelo governo; 4 - após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, destruição por incêndio de instalação de produção importante; 5 - anúncio ou início da implementação de reestruturação importante; 6 - transações importantes, efetivas e potenciais, envolvendo ações ordinárias ocorridas após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis; 7 - alterações muito relevantes nos preços dos ativos ou nas taxas de câmbio após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis; 8 - alterações nas alíquotas de impostos ou na legislação tributária, promulgadas ou anunciadas após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, que tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos; 9 - assunção de compromissos ou de contingência passiva relevante, por exemplo, por meio da concessão de garantias significativas; 10 - início de litígio importante, proveniente exclusivamente de eventos posteriores ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis. 589 Capítulo 23

70 Contabilidade Avançada 03. (Inédita) Após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, mas antes da autorização da emissão das demonstrações, houve a destruição por incêndio de instalação de produção da entidade que representa mais de 50% do seu faturamento. Nesse caso, com base no CPC 24 Evento Subsequente, aprovado pela Deliberação CVM nº 593/09, a entidade deve ajustar os valores reconhecidos contabilmente nas demonstrações do período encerrado para que reflitam o evento subsequente. ( ) certo ( ) errado Esse é um exemplo de evento subsequente indicador de condição surgida após o período contábil. Por isso, a entidade não deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstrações do período encerrado. Cabe, porém, a menção do fato em nota explicativa. Gabarito: errado. 5 Dividendos Nos termos da ICPC 08 (R1), a parcela do dividendo que se caracteriza efetivamente como obrigação presente deve figurar no passivo da entidade. Mas a parcela que excede ao previsto legal ou estatutariamente deve ser mantida no patrimônio líquido, em conta específica, do tipo dividendo adicional proposto, até a deliberação definitiva dos sócios. Conforme o CPC 24, se a entidade declara dividendos aos acionistas após o período contábil a que se referem as demonstrações, não deve reconhecê-los como passivo do final do período encerrado, pois não atendem aos critérios de obrigação presente na data das demonstrações (CPC 25). Todavia, tais dividendos devem ser divulgados nas notas explicativas do período encerrado (CPC 26). 6 Continuidade Após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, se a administração determinar que pretende liquidar a entidade ou deixar de operar, as demonstrações não devem ser elaboradoras com base no pressuposto da continuidade. A deterioração dos resultados operacionais e da situação financeira após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis pode indicar a necessidade de mudança nos critérios contábeis adotados, em vez de apenas um ajuste dos valores reconhecidos pelos critérios originais. Ricardo J. Ferreira 590

71 Capítulo 27 Ativo biológico e produto agrícola 1 Objetivo O CPC 29 estabelece o tratamento contábil e a forma de divulgação dos ativos biológicos e produtos agrícolas. 2 Conceito Ativos biológicos são animais e plantas vivos. Por exemplo, gado leiteiro e videiras. Produtos agrícolas são aqueles obtidos pela colheita de ativos biológicos. Por exemplo, leite e uvas. 01. (Analista/TRE-AP/FCC/2011) Considere as seguintes situações: A empresa Investidora S/A adquiriu 80% das ações da empresa Trafe-Car, sendo esta considerada sua controlada. Banco Líquido S/A adquiriu ações da Cia. Aberta com a finalidade de negociá-las a qualquer momento. A Indústria Imobilizada adquiriu um terreno para fins de locação e valorização. A empresa Madeireira S/A possui plantações de eucaliptos para a produção de celulose. Com base nas informações acima, é INCORRETO afirmar: a) O terreno da Indústria Imobilizada será classificado em seu ativo imobilizado. b) As ações da empresa Trafe-Car serão classificadas em investimentos na Investidora S/A. c) As ações da Cia. Aberta serão classificadas no ativo circulante no Banco Líquido S/A. d) As plantações de eucaliptos são consideradas ativos biológicos na Madeireira S/A. e) As ações adquiridas pela Investidora S/A e as plantações de eucaliptos da Madeireira S/A são ativos não circulantes. 683

72 Contabilidade Avançada As plantações de eucaliptos são ativos biológicos, classificados no imobilizado. Terrenos mantidos para locação, valorização do capital ou ambos são propriedades para investimento. Gabarito: A Atividade agrícola é o gerenciamento da transformação biológica e da colheita de ativos biológicos para venda ou para conversão em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais. Sem gerenciamento, não há atividade agrícola. Por exemplo, a criação de peixes é uma atividade agrícola, mas a obtenção de peixe em fontes não gerenciadas, como a pesca em oceano, não é atividade agrícola. A transformação biológica compreende o processo de crescimento, degeneração, produção e procriação, que causam mudanças qualitativa e quantitativa no ativo biológico. Ativos biológicos consumíveis são aqueles que podem ser colhidos como produto agrícola ou vendidos como ativos biológicos. Por exemplo, os rebanhos mantidos para a produção de carne, rebanhos mantidos para a venda, produção de peixe, plantações de milho, cana-de-açúcar, café, soja, laranja e trigo e árvores para produção de madeira. Ativos biológicos para produção são os demais tipos, como por exemplo rebanhos para produção de leite, vinhas, árvores frutíferas e árvores das quais se produz lenha por desbaste, mas com manutenção da árvore. Ativos biológicos de produção não são produtos agrícolas, e sim autorrenováveis. Ativos biológicos maduros são aqueles que alcançaram a condição para serem colhidos (ativos biológicos consumíveis) ou estão aptos a sustentar colheitas regulares (ativos biológicos de produção). 3 Alcance O CPC 29 deve ser aplicado para contabilizar os seguintes itens relacionados com as atividades agrícolas: 1 - ativos biológicos; 2 - produção agrícola no ponto de colheita; 3 - subvenções governamentais. Ricardo J. Ferreira 684

73 Ativo biológico e produto agrícola O CPC 29 não é aplicável aos seguintes casos, que receberem tratamento específico previsto em outros pronunciamentos: 1 - terras relacionadas com atividades agrícolas (CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 28 Propriedade para Investimento); e 2 - ativos intangíveis relacionados com atividades agrícolas (CPC 04 Ativo Intangível). O CPC 29 deve ser aplicado à produção agrícola, assim considerada aquela obtida no momento e no ponto de colheita dos produtos provenientes dos ativos biológicos da entidade. Após esse momento, aplica-se o CPC 16 (R1) Estoques ou outro pronunciamento mais adequado. Por exemplo, a árvore frutífera é um ativo biológico, e a fruta colhida é um produto agrícola, ambos sujeitos às regras de reconhecimento e avaliação do CPC 29. No entanto, uma vez destinada à produção de suco de frutas, a fruta passa a ser tratada como parte do estoque de produção, conforme as regras do CPC 16 (R1). Portanto, o CPC 29 não trata do processamento dos produtos agrícolas após a colheita, como por exemplo a transformação da uva em vinho por uma vinícola, mesmo que esta tenha cultivado e colhido a fruta. 02. (Inédita) São reconhecidos e avaliados segundo as regras do CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola, aprovado pela Deliberação CVM nº 596/09: I. Ativos biológicos. II. Produção agrícola no ponto de colheita. III. Ativos intangíveis relacionados com atividades agrícolas. IV. Terras usadas na exploração de atividades agrícolas. É correto o que se afirma apenas em a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) I, II, III e IV. Terras relacionadas com atividades agrícolas são avaliadas pelos CPCs 27 Ativo Imobilizado e 28 Propriedade para Investimento. Ativos intangíveis relacionados com atividades agrícolas estão sujeitos às regras do CPC 04 (R1) Ativo Intangível. Gabarito: D 685 Capítulo 27

74 Contabilidade Avançada Extraída do CPC 29, a tabela a seguir fornece exemplos de ativos biológicos, produto agrícola e produtos resultantes do processamento depois da colheita: Ativos biológicos Produto agrícola Produtos resultantes do processamento após a colheita Carneiros Lã Fio, tapete Árvores de uma plantação Madeira Madeira serrada, celulose Plantas Algodão, cana colhida, café Fio de algodão, roupa, açúcar, álcool, café limpo em grão, moído, torrado Gado de leite Leite Queijo Porcos Carcaça Salsicha, presunto Arbustos Folhas Chá, tabaco Videiras Uva Vinho Árvores frutíferas Fruta colhida Fruta processada 4 Reconhecimento A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola apenas quando: 1 - controla o bem como resultado de eventos passados; 2 - é provável que benefícios econômicos associados ao bem fluirão para a entidade; e 3 - o valor justo ou o custo do ativo pode ser mensurado confiavelmente. Na atividade agrícola, o controle pode ser evidenciado, por exemplo, pela propriedade legal do gado e a sua marcação no momento da aquisição, nascimento ou época de desmama. Os benefícios econômicos futuros são, normalmente, determinados pela mensuração dos atributos físicos significativos, como a idade, por exemplo. 5 Mensuração Classificado no imobilizado, o ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda 1) no momento do reconhecimento inicial e 2) no final de cada período de competência, salvo nas hipóteses em que o valor justo não pode ser mensurado de forma confiável. Despesa de venda é aquela necessária para a alienação do ativo (transporte, tributos sobre a venda, comissões), exceto as despesas financeiras e tributos sobre o lucro. Ricardo J. Ferreira 686

75 Ativo biológico e produto agrícola 03. (Inédita) Ao fim do exercício de x1, em relação às atividades vinculadas ao gado de sua propriedade, destinado à venda, um produtor mensurou o ativo biológico com base nas seguintes informações: Preço de venda no mercado ativo Gastos com transporte ao local de venda 100 Despesas financeiras com empréstimos 200 Impostos sobre a venda no mercado ativo 150 Imposto de Renda e CSLL sobre o lucro na venda 300 O gado foi avaliado pelo produtor em a) b) 900. c) 850. d) 750. e) 450. O gado deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda, que não inclui despesas financeiras e tributos sobre o lucro. Valor justo menos a despesa de venda: = 750. Gabarito: D 04. (Analista/Anvisa/Cetro/2013) Uma empresa pecuária do ramo de produção de laticínios, em dezembro de 2012, obtém o nascimento de 250 bezerros que serão destinados à venda em período oportuno. A seguir são apresentadas novas informações: Custo unitário do gado leiteiro R$ 2.500,00 Despesa unitária de venda do bezerro recém-nascido R$ 300,00 Valor de Mercado do gado leiteiro R$ 3.200,00 Valor Justo do bezerro recém-nascido R$ 850,00 Despesa unitária de venda do gado leiteiro R$ 450,00 O correto registro contábil desse novo ativo biológico é 687 Capítulo 27

76 Contabilidade Avançada a) D - Estoques de Bezerros C - Receitas de Valorização de Estoques ,00 b) D - Estoques de Bezerros C - Ajustes de Avaliação Patrimonial ,00 c) D - Intangível bezerros C - Reservas de Lucros a Realizar ,00 d) D - investimentos bezerros C - Ajustes de Avaliação Patrimonial ,00 e) D - Estoques Fungíveis bezerros C - Receitas a Apropriar com Valorização de Estoques ,00 Valor justo = R$ 850,00 x Despesas de venda = R$ 300,00 x 250 (75.000) Gabarito: A O produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado ao valor justo, menos a despesa de venda, no momento da colheita. O valor assim apurado representa o custo para os efeitos do CPC 16 (R1) Estoques ou outro pronunciamento aplicável. 05. (Técnico/Cespe) O valor justo (fair value) deve ser adotado para avaliação dos ativos biológicos classificados no ativo imobilizado. ( ) certo ( ) errado O valor justo menos a despesa de venda é aplicado ao ativo biológico e também ao produto agrícola dele colhido. Gabarito: certo. No caso do ativo biológico e do produto agrícola, a regra de avaliação é a mesma: valor justo menos a despesa de venda. A diferença entre os dois está no momento da apuração desse valor. A determinação do valor justo para um ativo biológico ou produto agrícola pode ser facilitada pelo agrupamento destes, conforme os atributos significativos reconhecidos no mercado em que os preços são baseados, como por exemplo por idade ou qualidade. Os preços contratados para venda futura não são, necessariamente, relevantes na determinação do valor justo porque este reflete o mercado corrente em que será realizado o negócio. Como consequência, o valor justo de ativo biológico ou produto agrícola não é ajustado em função da existência desse tipo de contrato. Ricardo J. Ferreira 688

77 Ativo biológico e produto agrícola Se há mercado ativo para um ativo biológico ou produto agrícola, considerando sua localização e condições atuais, o preço cotado nesse mercado é a base apropriada para determinar o seu valor justo. Se a entidade tem acesso a diferentes mercados ativos, deve usar o mais relevante deles. Por exemplo, se a empresa tem acesso a dois mercados ativos, deve usar o preço vigente no mercado em que pretende realizar a venda. Se não existe mercado ativo, a entidade deve utilizar, quando disponível, uma ou mais das seguintes alternativas para determinação do valor justo: 1 - o preço de mercado da transação mais recente, considerando que não tenha havido nenhuma mudança significativa nas circunstâncias econômicas entre a data da transação e a de encerramento das demonstrações contábeis; 2 - preços de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenças; e 3 - padrões do setor, tais como o valor de pomar expresso pelo valor de embalagem padrão de exportação, alqueires ou hectares, e o valor de gado expresso por quilograma ou arroba de carne. Quando o preço ou valor determinado pelo mercado não está disponível para um ativo biológico nas condições atuais, a entidade deve utilizar o valor presente do fluxo de caixa líquido esperado do ativo, descontado à taxa corrente do mercado, para definição do valor justo. A entidade não deve incluir na estimativa de fluxo de caixa quaisquer expectativas de financiamento de ativos, tributos ou restabelecimento do ativo biológico após a colheita (por exemplo, o custo de replantio de árvores após a colheita). Em alguns casos, pode não existir mercado separado para ativos biológicos implantados na terra (por exemplo, árvores de floresta plantada), mas haver mercado ativo para a combinação deles, isto é, para os ativos biológicos, terra nua e terras com melhorias, como um conjunto. Nessa hipótese, a entidade pode usar informações sobre ativos combinados para determinar o valor justo dos ativos biológicos. Por exemplo, o valor justo da terra nua e da terra com melhorias pode ser deduzido do valor justo dos ativos combinados, visando obter o valor justo do ativo biológico. 6 Ganhos e perdas Tanto no reconhecimento inicial quanto no fim de cada período de apuração, o ganho ou a perda proveniente da mudança no valor justo menos a despesa de venda do ativo biológico deve ser registrado no resultado do exercício em que tiver origem, conforme o regime de competência. O nascimento de bezerro, por exemplo, é registrado como ganho no reconhecimento inicial do ativo biológico. Em virtude da dedução da despesa de venda na apuração do valor justo, pode ocorrer perda no reconhecimento inicial do ativo biológico. 689 Capítulo 27

78 Contabilidade Avançada O ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do produto agrícola ao valor justo, menos a despesa de venda, deve ser incluído no resultado do período em que ocorre. Por exemplo, o resultado da colheita é registrado como ganho ou perda no reconhecimento inicial de produto agrícola. 06. (Inédita) Para ativos biológicos, o reconhecimento no resultado do ganho ou perda por mudança no valor justo menos a despesa de venda deve ser feito conforme o regime de competência. Para os produtos agrícolas, aplica-se o regime de caixa. ( ) certo ( ) errado Tanto para ativos biológicos quanto para produtos agrícolas, aplica-se o regime de competência. Gabarito: errado. 7 Impossibilidade de mensuração do valor justo de forma confiável Presume-se que o valor justo dos ativos biológicos pode ser mensurado de forma confiável. Todavia, essa presunção deixa de existir se não há valor de mercado disponível e as alternativas para estimá-lo não são, claramente, confiáveis. Nesse caso, o ativo biológico deve ser mensurado ao custo, menos depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas. Se o valor justo desse ativo biológico se tornar mensurável de forma confiável, a entidade deverá avaliá-lo ao seu valor justo menos as despesas de venda. Quando o ativo biológico classificado no ativo não circulante preenche os critérios para ser classificado como mantido para venda, presume-se que o valor justo pode ser mensurado de forma confiável. A presunção de que o ativo biológico é mensurável de forma confiável pode ser rejeitada somente no reconhecimento inicial. Por isso, a entidade que tenha mensurado previamente o ativo biológico ao seu valor justo menos a despesa de venda deve continuar a mensurá-lo assim até a sua venda. O CPC assume a premissa de que o valor justo do produto agrícola no momento da colheita pode ser sempre mensurado de forma confiável. Assim, em todos os casos, a entidade deve mensurar o produto agrícola no momento da colheita ao seu valor justo menos a despesa de venda. Ricardo J. Ferreira 690

79 Ativo biológico e produto agrícola 8 Subvenção governamental A subvenção governamental incondicional relacionada a ativo biológico mensurado ao seu valor justo menos a despesa de venda deve ser reconhecida no resultado do período apenas quando se tornar recebível. Se for condicional, inclusive quando exigir que a entidade não se envolva com uma atividade agrícola especificada, a subvenção deve ser reconhecida no resultado somente quando a condição for atendida. Os termos e as condições das subvenções governamentais podem variar. Por exemplo, uma subvenção pode requerer que a entidade agrícola cultive durante cinco anos em determinada localidade, devendo devolvê-la, integralmente, se o cultivo se der em período inferior. Nesse caso, a subvenção não pode ser reconhecida no resultado antes de se passarem os cinco anos. Contudo, se os termos contratuais permitem a retenção do valor proporcional à passagem do tempo, seu reconhecimento contábil também deve ser proporcional. 07. (Inédita) O governo federal concede subvenção anual em dinheiro a uma empresa agrícola, condicionada à plantação de cana-de-açúcar por 10 anos. Assim, ainda que desrespeite a condição de sua concessão, perca o benefício e tenha de devolver os valores recebidos, a entidade deve reconhecer como receita os valores que correspondam a exercícios já encerrados. ( ) certo ( ) errado Trata-se de subvenção governamental condicional. Por isso, se a entidade tiver de devolver os valores recebidos, não deverá reconhecer receita enquanto não cumprir integralmente a condição. Gabarito: errado. Quando a subvenção se refere a ativo biológico mensurado pelo seu valor justo menos despesas estimadas de venda ou a subvenção do governo exige que a entidade não se ocupe de uma atividade agrícola específica, aplica-se o CPC 29. Entretanto, se a subvenção governamental está relacionada com ativo biológico mensurado ao custo menos qualquer depreciação ou perda irrecuperável acumuladas, deve ser aplicado o CPC 07 (R1) Subvenção e Assistência Governamentais. Neste caso, o valor justo do ativo biológico não pode ser apurado de forma confiável. 691 Capítulo 27

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81 Capítulo 31 Benefícios a empregados 1 Conceito Benefícios a empregados são todas as formas de compensação fornecidas pela entidade em troca de serviços prestados pelos seus empregados ou pela rescisão do contrato de trabalho. Nesse conceito, estão incluídos os benefícios oferecidos tanto aos empregados quanto aos seus dependentes, que podem ser liquidados por meio de pagamentos ou fornecimento de bens e serviços, feitos diretamente pela entidade a empregados, seus cônjuges, filhos ou outros dependentes, ou ainda por terceiros, como por exemplo entidades de seguro. Para esses efeitos, a definição de empregado também inclui diretores e outros administradores. Em nossa opinião, a denominação benefício, mais apropriada para conceituar um ato de bondade, não é apropriada para definir uma contraprestação por serviços prestados pelos empregados. Nesse sentido, talvez a tradução da norma internacional (IAS 19) possa ser melhorada. 2 Objetivo O objetivo do CPC 33 (R1), que dispõe sobre o assunto, é estabelecer os critérios para contabilização e divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Para isso, o pronunciamento requer que a entidade reconheça: 1 - um passivo (obrigação) quando o empregado prestou o serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro; e 2 - uma despesa quando a entidade se utiliza do benefício econômico proveniente do serviço recebido do empregado em troca de benefícios que lhe fornece. 753

82 Contabilidade Avançada Os benefícios de curto prazo relativos a serviços já prestados, como salários e seus encargos trabalhistas, são reconhecidos no resultado (competência mensal). Quando não pagas no período de competência, essas despesas são registradas em contrapartida com um passivo circulante. As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do exercício, e não da sua possível posição no futuro. Assim, nenhuma provisão é reconhecida para despesas a serem incorridas para operar no futuro. Mesmo nos benefícios de longo prazo, o que se reconhece é um passivo (obrigação presente, derivada de evento passado, cuja liquidação deve resultar em saída de recursos econômicos) de prazo ou de valor incertos (provisão). Por exemplo, a obrigação passada é o serviço já prestado por empregados, que causará desembolso dos benefícios a longo prazo. Note que, também nesse caso, está presente o regime de competência. 3 Alcance O CPC 33 (R1) não trata das demonstrações contábeis elaboradas pelos planos de benefícios a empregados ou pelos fundos de pensão e assemelhados. Na verdade, ele deve ser aplicado pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilização e divulgação de todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o CPC 10 Pagamento Baseado em Ações. 01. (Analista/CVM/Esaf/2010) Entre as afirmativas abaixo, apenas uma não expressa a verdade. Indique-a, assinalando a opção que a contém. Em relação à norma NBC T Benefícios a Empregados, podemos dizer que ela a) tem como objetivo estabelecer a contabilização e divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. b) determina que a entidade deve reconhecer um passivo quando o empregado prestar um serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro. c) aplica-se a todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles cujo pagamento é baseado em ações, que é tratado em outro texto. d) trata, inclusive, das demonstrações contábeis dos planos de benefícios a empregados e dos fundos de pensão e assemelhados. e) exige que uma despesa seja contabilizada quando a entidade se utilizar do benefício econômico proveniente do serviço recebido em troca de benefícios a empregado. Ricardo J. Ferreira 754

83 Benefícios a empregados O CPC 33 (R1) não trata das demonstrações contábeis dos planos de benefícios a empregados ou dos fundos de pensão e assemelhados, e sim das entidades empregadoras/patrocinadoras dos benefícios. Gabarito: D 4 Classificação dos benefícios a empregados Os benefícios a empregados são divididos nas seguintes categorias: 1 - benefícios de curto prazo; 2 - benefícios pós-emprego; 3 - outros benefícios de longo prazo; 4 - benefícios rescisórios (de desligamento). 4.1 Benefícios de curto prazo Benefícios de curto prazo a empregados (exceto os rescisórios) são aqueles que devem ser liquidados em até 12 meses após a data das demonstrações do exercício em que os empregados prestarem os serviços correspondentes. Por exemplo, se os serviços forem prestados durante o exercício de x1, serão benefícios de curto prazo os que devam ser liquidados durante x2. Observado o prazo de 12 meses, são exemplos: 1 - ordenados, salários e contribuições para a seguridade social; 2 - licença anual remunerada e licença médica remunerada; 3 - participação nos lucros e bônus; 4 - benefícios não monetários (tais como assistência médica, moradia, carros e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para empregados atuais. A entidade não precisa reclassificar os benefícios de curto prazo aos empregados se as expectativas quanto à época da liquidação se modificam temporariamente. Contudo, se as características do benefício se alteram (por exemplo, a mudança de benefício não cumulativo para benefício cumulativo) ou se a mudança nas expectativas quanto à época da liquidação não é temporária, a entidade deve julgar se o benefício ainda atende à definição de benefício de curto prazo a empregados. Quando o empregado tiver prestado serviços durante um período contábil, a entidade deve reconhecer a quantia não descontada dos benefícios de curto prazo que será paga em troca desse serviço como: 1 - um passivo, após a dedução de qualquer quantia já paga. Se a quantia já paga excede a quantia não descontada dos benefícios (pagamento maior que 755 Capítulo 31

84 Contabilidade Avançada o devido), a entidade deve reconhecer o excesso como um ativo (despesa paga antecipadamente), desde que a despesa antecipada gere, por exemplo, uma redução dos pagamentos futuros ou uma restituição em dinheiro; e 2 - uma despesa, salvo se outro pronunciamento exigir ou permitir a inclusão dos benefícios no custo de um ativo. 4.2 Benefícios pós-emprego Benefícios pós-emprego (exceto os rescisórios e os de curto prazo) são aqueles que serão pagos aos empregados após o período de emprego, como por exemplo: 1 - benefícios de aposentadoria (como pensões e pagamentos integrais por ocasião da aposentadoria); e 2 - outros benefícios pós-emprego, como seguro de vida e assistência médica pós-emprego. Planos de benefícios pós-emprego são acordos formais ou informais pelos quais a entidade compromete-se a conceder benefícios pós-emprego a seus empregados. Os planos de benefício pós-emprego classificam-se, dependendo da substância econômica do plano, como: 1 - planos de contribuição definida; 2 - planos de benefício definido Planos de contribuição definida Planos de contribuição definida são planos de benefícios pós-emprego nos quais a entidade patrocinadora paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão), sem a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não tiver ativos suficientes para pagar todos os benefícios aos empregados por seus serviços do período corrente e anterior. Nos planos de contribuição definida: 1 - a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia como a qual ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefício pós- -emprego recebido pelo empregado é determinado pelo montante de contribuições pagas pela entidade patrocinadora (e, em alguns casos, também pelo empregado) para um plano de benefícios pós-emprego ou para uma entidade de seguros, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuições; e Ricardo J. Ferreira 756

85 Benefícios a empregados 2 - em consequência, o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes para cobrir os benefícios esperados) recaem sobre o empregado. A contabilização dos planos de contribuição definida é direta porque a obrigação da entidade patrocinadora relativa a cada exercício é determinada pelos montantes das contribuições do período. Consequentemente, não são necessárias premissas atuariais para mensurar a obrigação ou a despesa, e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as obrigações são mensuradas em base não descontada, exceto quando não são completamente liquidadas em até 12 meses após o final do período em que os empregados prestam os serviços Planos de benefício definido Planos de benefício definido são planos de benefícios pós-emprego não caracterizados como planos de contribuição definida. Nos planos de benefício definido: 1 - a obrigação da entidade patrocinadora é fornecer os benefícios acordados com os atuais e ex-empregados; e 2 - o risco atuarial (de que os benefícios venham a custar mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem, substancialmente, sobre a entidade. Se a experiência atuarial ou de investimento for pior que a esperada, a obrigação da entidade pode ser aumentada Valor presente da obrigação A contabilização dos planos de benefício definido é complexa porque são necessárias premissas atuariais para mensurar a obrigação e a despesa do plano, bem como existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Além disso, as obrigações são mensuradas ao seu valor presente, pois podem ser liquidadas muitos anos após a prestação dos serviços pelos empregados. O custo final de plano de benefício definido pode ser influenciado por muitas variáveis, tais como salários na data da concessão do benefício, rotatividade e mortalidade, contribuições de empregados e tendências de custos médicos. O custo final do plano é incerto e é provável que essa incerteza venha a permanecer por longo período de tempo. Com o objetivo de mensurar o valor presente das obrigações de benefício pós-emprego e o respectivo custo do serviço corrente, é necessário: 757 Capítulo 31

86 Contabilidade Avançada 1 - aplicar método de avaliação atuarial; 2 - atribuir benefício aos períodos de serviço; e 3 - adotar premissas atuariais Método de avaliação atuarial A entidade deve utilizar o Método de Crédito Unitário Projetado para determinar o valor presente das obrigações de benefício definido e o respectivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, o custo do serviço passado. O Método de Crédito Unitário Projetado (também conhecido como método de benefícios acumulados com pro rata de serviço ou como método benefício/anos de serviço) considera cada período de serviço como dando origem a uma unidade adicional de direito ao benefício e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigação final. Eis um exemplo fornecido pelo CPC 33 (R1): Um benefício de pagamento único a ser pago ao final do período trabalhado corresponde a 1% do salário final para cada ano de serviço. O salário no ano 1 é $ e assume-se um crescimento anual de 7% (composto) para cada ano. A taxa de desconto utilizada é de 10% ao ano. A tabela a seguir demonstra como a obrigação é calculada para um empregado cuja expectativa de saída é ao final do ano 5, assumindo que não haverá alterações nas premissas atuariais. Para fins de simplificação, este exemplo não considera o ajuste adicional necessário para refletir a probabilidade de o empregado se desligar da entidade em data anterior ou posterior. Ano Benefício atribuído a: anos anteriores $ 0 $ 131 $ 262 $ 393 $ 524 ano corrente (1% do salário final) $131 $ 131 $ 131 $131 $ 131 ano corrente e anteriores $131 $ 262 $ 393 $524 $655 Obrigação Inicial $ 89 $ 196 $ 324 $476 Juros de 10% $ 9 $20 $ 33 $48 Custo do serviço Corrente $ 89 $98 $ 108 $ 119 $ 131 Obrigação Final $ 89 $196 $324 $ 476 $ 655 Notas: 1. A obrigação inicial é o valor presente do benefício atribuído a anos anteriores. 2. O custo do serviço corrente é o valor presente do benefício atribuído ao ano corrente. 3. A obrigação final é o valor presente do benefício atribuído aos anos corrente e anteriores. Ricardo J. Ferreira 758

87 Benefícios a empregados Planos multiempregadores Planos multiempregadores são planos de contribuição definida (exceto planos de previdência social) ou planos de benefício definido (exceto planos de previdência social) que: 1 - possuem ativos formados por contribuições de várias entidades patrocinadoras que não estão sob o mesmo controle acionário; e 2 - utilizam esses ativos para fornecer benefícios a empregados a mais de uma entidade patrocinadora, de forma que os níveis de contribuição e benefício sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora dos empregados. Os planos de previdência social não são planos multiempregadores. A entidade deve classificar um plano multiempregador como plano de contribuição definida ou plano de benefício definido, de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva que vá além dos termos formais). 4.3 Outros benefícios de longo prazo Outros benefícios de longo prazo aos empregados são, por exclusão, todos os benefícios que não os de curto prazo, pós-emprego e rescisórios. Por exemplo, desde que não sejam integralmente liquidados em até 12 meses após as demonstrações do período em que os empregados prestarem os respectivos serviços: 1 - ausências remuneradas de longo prazo, tais como licenças por tempo de serviço ou sabáticas; 2 - jubileu ou outros benefícios por tempo de serviço; 3 - benefícios por invalidez de longo prazo; 4 - participação nos lucros e bônus; e 5 - remuneração diferida. A mensuração de outros benefícios de longo prazo a empregados não está normalmente sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensuração de benefícios pós-emprego. Por essa razão, deve ser adotado um método simplificado na sua contabilização. Diferente da contabilização exigida para benefícios pós-emprego, esse método não deve reconhecer remensurações em outros resultados abrangentes. 759 Capítulo 31

88 Contabilidade Avançada 4.4 Benefícios rescisórios Benefícios rescisórios são os fornecidos pela rescisão do contrato de trabalho de empregado como resultado de: 1 - decisão da entidade de terminar o vínculo empregatício do empregado antes da data normal de aposentadoria; ou 2 - decisão do empregado de aceitar uma oferta de benefícios em troca da rescisão do contrato de trabalho. Benefícios rescisórios não incluem benefícios aos empregados decorrentes da rescisão do contrato de trabalho a pedido do empregado, sem uma oferta da entidade ou como resultado de aposentadoria compulsória, uma vez que esses são benefícios pós-emprego. Deve ser reconhecido um passivo e uma despesa com benefícios rescisórios numa das seguintes hipóteses, a que ocorrer primeiro: 1 - quando a entidade não mais puder cancelar a oferta de benefícios; 2 - quando a entidade reconhecer os custos de reestruturação que estiver no alcance do Pronunciamento CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e envolver o pagamento de benefícios rescisórios. 02. (Analista/TRT-20ª/FCC/2011) A empresa Moderna S/A está elaborando um plano de reestruturação que atende aos critérios de reconhecimento geral das provisões. Considerando os novos pronunciamentos contábeis podem compor sua base: a) o retreinamento do pessoal e as despesas legais para viabilização do projeto de reestruturação. b) os investimentos em novos sistemas e o retreinamento do pessoal. c) os salários do plano de demissão voluntária e o custo dos planos de saúde dos demitidos no plano. d) a estruturação de novas redes de distribuição e as despesas legais para viabilização do projeto. e) a relocação de pessoal e os valores de indenização do plano de demissão voluntária. Os salários do plano de demissão voluntária e o custo dos planos de saúde dos demitidos no plano são benefícios rescisórios a empregados, registrados no passivo. Gabarito: C Ricardo J. Ferreira 760

89 Benefícios a empregados 5 Passivo atuarial Passivo atuarial é o valor presente, calculado atuarialmente (cálculos estatísticos), dos benefícios acumulados pelos participantes até a data da avaliação. 6 Premissas atuariais O CPC 33 (R1) exige que as premissas atuariais sejam imparciais (não enviesadas) e mutuamente compatíveis. Devem representar as melhores estimativas da entidade sobre as variáveis que determinarão o custo final de prover benefícios pós-emprego, compreendendo: 1 - premissas demográficas acerca das características futuras dos atuais e ex-empregados (e seus dependentes) que sejam elegíveis aos benefícios, como por exemplo: a) mortalidade; b) taxas de rotatividade de empregados, invalidez e aposentadoria antecipada; c) a proporção de participantes do plano com dependentes que serão elegíveis aos benefícios; d) a proporção de participantes do plano que escolherá cada opção de forma de pagamento disponível conforme os termos do plano; e e) taxas de sinistralidade dos planos médicos. 2 - premissas financeiras que abordam tópicos como: a) taxa de desconto; b) níveis de benefícios, excluindo qualquer custo dos benefícios que deva correr por conta de empregados, e salário futuro; c) no caso de benefícios médicos, custos médicos futuros, incluindo custos de administração de sinistros (ou seja, os custos que serão incorridos no processamento e solução de sinistros, incluindo honorários legais e taxas de reguladores); e d) impostos devidos pelo plano sobre contribuições relativas a serviços anteriores à data das demonstrações contábeis ou sobre benefícios decorrentes desses serviços. 761 Capítulo 31

90 Contabilidade Avançada 7 Entidades fechadas de previdência complementar Conforme a Resolução CFC nº 1.272/2010, que trata das Entidades Fechadas de Previdência Complementar, o balanço patrimonial é constituído por ativo, passivo e patrimônio social, sendo que: a) o ativo compreende bens, direitos e demais aplicações de recursos relativas aos planos, capazes de honrar os compromissos assumidos conforme regulamento, observadas as gestões previdencial, administrativa e o fluxo dos investimentos, e ainda o que dispõe a Estrutura Conceitual; b) o passivo compreende obrigações para com os participantes e terceiros, classificadas em operacional e contingencial e segregadas em gestão previdencial, gestão administrativa e de investimentos, observada a Estrutura Conceitual; c) o patrimônio social compreende o patrimônio de cobertura do plano e os fundos segregados em previdenciais, administrativos e de investimentos. As contas do ativo destacam as gestões executadas, conforme segue: a) Gestão Previdencial constitui-se de recursos a receber relativos às contribuições para o plano de benefícios, antecipações e contratos de dívidas decorrentes de contribuições em atraso, de serviço passado e de equacionamento de déficit e outros realizáveis; b) Gestão Administrativa constitui-se de recursos a receber relativos às contribuições, doações, dotação inicial e outros realizáveis para a cobertura das despesas administrativas do plano de benefícios; c) Investimentos são aplicações em títulos de crédito, valores mobiliários e outros direitos, classificados em títulos públicos, créditos privados e depósitos, ações, fundos de investimento, derivativos, investimentos imobiliários, empréstimos e financiamentos imobiliários e outros realizáveis. As contas do passivo destacam as gestões executadas em operacional e contingencial conforme segue: I Operacional a) Gestão Previdencial constitui-se de obrigações relativas à folha de pagamentos de benefícios previdenciários dos participantes em gozo de benefícios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros; b) Gestão Administrativa constitui-se de obrigações relativas à gestão administrativa, tais como folha de pagamento de empregados e seus Ricardo J. Ferreira 762

91 Benefícios a empregados encargos, dívidas decorrentes da prestação de serviços nas áreas contábil, atuarial, financeira, jurídica, tributos e outros; e c) Investimentos são obrigações relativas às aplicações de recursos, tais como taxas de corretagem, taxas de custódia, encargos bancários, tributos, liquidações de operação e outros. II Contingencial a) Gestão Previdencial constitui-se de contingências relativas aos planos de benefícios administrados pela EFPC, tais como reclamações de participantes acerca de valores, prazo, metodologia de cálculo dos benefícios previdenciários e outros; b) Gestão Administrativa constitui-se de contingências relativas à atividade administrativa, como reclamações sobre verbas rescisórias de empregados, tributos, multas, litígios relacionados a contratos com terceiros e outros; e c) Investimentos são contingências relativas aos investimentos, como reclamações sobre tributos, emolumentos, contratos com terceiros relativos às aplicações e outros. As contas que compõem o patrimônio social devem ser classificadas, segundo sua expressão qualitativa, em: I Patrimônio de cobertura do plano a) Provisões Matemáticas são valores relativos aos compromissos com participantes, assistidos e beneficiários, segregados em provisões matemáticas de benefícios concedidos, provisões matemáticas de benefícios a conceder e provisões matemáticas a constituir; b) Equilíbrio Técnico é o resultado apurado, o superávit técnico ou o déficit técnico. II Fundos são valores constituídos com finalidades específicas de acordo com sua origem previdencial, administrativa e de investimentos. 763 Capítulo 31

92 Contabilidade Avançada 03. (Analista/Infraero/FCC/2011) Segundo a Resolução CFC nº 1.272/2010, as contas do passivo da gestão operacional previdencial são constituídas por a) obrigações administrativas, tais como folha de pagamento de empregados e seus encargos, dívidas decorrentes da prestação de serviços nas áreas contábil, atuarial, financeira, jurídica, tributos e outros. b) contingências relativas aos planos de benefícios administrados pela EFPC, tais como reclamações de participantes acerca de valores, prazo, metodologia de cálculo dos benefícios previdenciários e outros. c) obrigações relativas à folha de pagamentos de benefícios previdenciários dos participantes em gozo de benefícios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros. d) obrigações relativas às aplicações de recursos, tais como taxas de corretagem, taxas de custódia, encargos bancários, tributos, liquidações de operação e outros. e) contingências relativas aos investimentos, como reclamações sobre tributos, emolumentos, contratos com terceiros relativos às aplicações e outros. As contas do passivo operacional da gestão previdencial envolvem obrigações relativas à folha de pagamentos de benefícios previdenciários dos participantes em gozo de benefícios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros. Gabarito: C 04. (Técnico/Cespe) Empréstimos por arrendamento financeiro de bens e provisão para previdência complementar normalmente são classificados no passivo não circulante. ( ) certo ( ) errado Trata-se de obrigações, em regra, de longo prazo. Gabarito: certo. Ricardo J. Ferreira 764

93 Capítulo 32 Demonstrações separadas 1 Conceitos Demonstrações separadas são aquelas apresentadas por uma sociedade controladora para seus investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures), contabilizados ao valor justo ou ao custo histórico (o valor justo é apurado conforme o CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração). Não se confundem com as demonstrações contábeis individuais. Demonstrações consolidadas são as demonstrações de um grupo, nas quais os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa da sociedade controladora e de suas controladas são apresentados como se fossem uma única entidade econômica. 01. (Inédita) Demonstrações apresentadas por uma sociedade controladora para seus investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto, contabilizados ao valor justo ou ao custo histórico: a) demonstrações individuais. b) demonstrações consolidadas. c) demonstrações condensadas. d) demonstrações separadas. e) demonstrações agrupadas. Nas demonstrações separadas, os investimentos societários em coligadas, controladas e joint ventures são avaliados pelo seu valor justo ou pelo custo histórico. Gabarito: D Nem a Lei das S/A nem o CPC tratam as demonstrações separadas como obrigatórias. São demonstrações facultativas, destinadas a finalidades gerenciais. Do ponto de vista conceitual, as demonstrações separadas só devem ser apresentadas nas circunstâncias em que as participações avaliadas pela equivalência patrimonial ou apresentadas nas demonstrações consolidadas não representem de forma completa a 765

94 Contabilidade Avançada razão e a destinação dos investimentos correspondentes. Por isso, são raros os casos em que há justificativa para a apresentação dessas demonstrações. De acordo com as normas internacionais, existem apenas três hipóteses que levariam à elaboração e divulgação das demonstrações separadas: 1 - por opção, ou seja, a entidade opta pela apresentação adicional das demonstrações separadas; 2 - por exigência legal local, ou seja, quando por força de lei se exige que os investimentos em coligadas, em controladas e em controladas em conjunto sejam mensurados pelo custo ou pelo valor justo (não é o caso do Brasil); e 3 - por ter sido dispensada da aplicação do método da equivalência patrimonial ou da consolidação, situação em que a entidade deve mensurar os investimentos em coligadas, controladas e controladas em conjunto pelo custo ou pelo valor justo e então publicar as demonstrações separadas. No Brasil, a legislação societária não obriga que tais investimentos sejam avaliados a custo ou a valor justo, bem como não dispensa a aplicação do método da equivalência patrimonial no balanço individual que apresente investimentos em coligadas, em controladas ou em controladas em conjunto. A equivalência patrimonial pode ser entendida como uma forma simplificada de consolidação, em que é agrupado no ativo da investidora o valor não de cada ativo, passivo, receita ou despesa da entidade investida, mas apenas a parte seu ativo líquido (patrimônio líquido) e do seu resultado líquido proporcional à participação da investidora. É reconhecida também no investimento da investidora, de forma consolidada, a parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado pela investida. Assim, a equivalência patrimonial e a consolidação de demonstrações contábeis, seja integral ou proporcional, são visões diferentes do processo de consolidação de duas ou mais entidades, mas com efeitos praticamente iguais no valor final do patrimônio líquido e do resultado líquido da investidora. Há circunstâncias, todavia, em que a equivalência patrimonial e a consolidação não completam a visão que a investidora tem dos seus investimentos em outras entidades. Por exemplo, a investidora pode possuir participações em diversas entidades nas quais exerce influência significativa, mas não ter o controle (coligadas); e em outras entidades nas quais exerce controle, mas não ter nesses investimentos, por exemplo, uma complementação de suas próprias atividades. A entidade detém esses investimentos como oportunidades de negócios, que podem ser em ramos diferentes até por política de diversificação, mas que são geridos de forma individual e acompanhados pela sua evolução individual de valor como oportunidade de negócio. Ricardo J. Ferreira 766

95 Demonstrações separadas Por exemplo, em relação à participação em uma controlada, são conhecidas estas informações: Valor de mercado (valor justo) Valor de custo histórico 500 Valor de equivalência patrimonial 700 Nesse caso, em razão das diferenças expressivas entre os valores apurados, a apresentação com base no valor justo (1.400) seria mais útil para quem avalia a participação na investida como uma oportunidade de negócios. Desse modo, a investidora pode concluir que é relevante informar aos investidores, credores e público em geral de outra forma que não pela equivalência patrimonial ou consolidação das demonstrações contábeis, considerando útil apresentar os investimentos pelos valores justos e reportar como resultado a mutação desses valores justos. Ou pode até concluir ser melhor expor esses investimentos pela avaliação ao custo histórico. Conforme o ICPC 09 (R1), as demonstrações separadas contêm, preferencialmente, os investimentos societários em coligadas, controladas e joint ventures avaliados pelo seu valor justo, bem como o resultado mensurado pelas mutações nos valores justos desses investimentos, e não pelo método da equivalência patrimonial (aplicável às demonstrações individuais da investidora), que é incompatível com a figura da demonstração separada e nela não pode ser utilizada. Podem ocorrer situações, todavia, em que não seja possível obter o valor justo dos investimentos (ou obtê-lo de forma confiável). Nessas situações, nas demonstrações separadas divulgadas adicionalmente, os investimentos podem ser mensurados ao custo. 767 Capítulo 32

96 Contabilidade Avançada 02. (Inédita) Sobre as demonstrações separadas, com base no CPC 35 (R2), aprovado pela Deliberação CVM nº 693/12, considerando as interpretações e orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, assinale a alternativa correta. a) As demonstrações separadas são facultativas, mas devem apresentar, obrigatoriamente, os investimentos societários em coligadas, controladas e joint ventures avaliados pelo seu valor justo. b) As demonstrações separadas são obrigatórias e devem apresentar, obrigatoriamente, os investimentos societários em coligadas, controladas e joint ventures avaliados pelo seu valor justo. c) As demonstrações separadas são facultativas, mas devem apresentar, preferencialmente, os investimentos societários em coligadas, controladas e joint ventures avaliados pelo seu valor justo. d) As demonstrações separadas são obrigatórias, mas devem apresentar, preferencialmente, os investimentos societários em coligadas, controladas e joint ventures avaliados pelo seu valor justo. e) As demonstrações separadas são facultativas, mas devem apresentar, obrigatoriamente, os investimentos societários em coligadas, controladas e joint ventures avaliados pelo seu custo histórico. Conforme o ICPC 09 (R1), as demonstrações separadas contêm, preferencialmente, os investimentos em coligadas, controladas e empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) avaliados pelo seu valor justo, bem como o resultado mensurado pelas mutações nos valores justos desses investimentos. Trata-se de demonstrações não obrigatórias. Gabarito: C Quando da avaliação dos investimentos nas demonstrações separadas pelo método do custo, a investidora deve reconhecer receita ou despesa apenas quando da declaração ou recebimento de dividendos ou outras formas de distribuição de resultado da investida ou quando da alienação ou outra forma de baixa de tais investimentos. A apresentação das demonstrações separadas não exime a entidade da obrigação de apresentar suas demonstrações individuais e consolidadas, ou de aplicar, nessas demonstrações, a equivalência patrimonial. Assim, nesses casos, as demonstrações separadas são consideradas demonstrações adicionais. O quadro apresentado em seguida resume o tratamento dado às participações em coligadas, controladas e empreendimentos controlados em conjunto nas demonstrações individuais, consolidadas e separadas. Ricardo J. Ferreira 768

97 Demonstrações separadas Participações Demonstrações Individuais Consolidadas Separadas Coligadas MEP MEP Valor justo ou custo Controladas MEP Eliminadas Valor justo ou curto Controladas em conjunto MEP Eliminadas parcialmente Valor justo ou curto 2 Objetivo O objetivo do CPC 35 (R2) é estabelecer o tratamento contábil e as divulgações requeridas para investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto, quando da elaboração de demonstrações separadas. 3 Alcance O CPC 35 (R2) deve ser aplicado na contabilização de investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto sempre que a entidade investidora optar, ou for obrigada pela legislação (não é o caso do Brasil), por apresentar demonstrações separadas. Como o CPC 35 (R2) não determina quais entidades devem apresentar demonstrações separadas, deve ser aplicado sempre que a entidade deva elaborar demonstrações separadas em consonância com os pronunciamentos técnicos, interpretações e orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis. 4 Elaboração das demonstrações separadas Nas demonstrações separadas, os investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto devem ser apresentados com base em uma das seguintes alternativas: 1 - ao custo histórico; ou 2 - ao valor justo, em consonância com o CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. O custo histórico é aplicado quando não é possível a apuração do valor justo ou quando não é possível obtê-lo de forma confiável. Por exemplo, o investimento não é cotado em bolsa de valores ou mercado de balcão, nem sofre negociação regular. Quando forem classificados como mantidos para venda (ou incluídos em grupo de ativos a ser alienado que seja classificado como mantido para venda), os investimentos contabilizados ao custo devem observar o CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para 769 Capítulo 32

98 Contabilidade Avançada Venda e Operação Descontinuada. A mensuração de investimentos contabilizados em consonância com o CPC 38 não deve ser modificada nessas circunstâncias. No caso de investimentos em organizações de capital de risco, se a entidade eleger mensurar seus investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto ao valor justo por meio do resultado (CPC 38), deve contabilizá-los da mesma forma em suas demonstrações separadas. Nas demonstrações separadas, os dividendos distribuídos por controladas, coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto devem ser reconhecidos quando o direito ao seu recebimento estiver garantido. Ricardo J. Ferreira 770

99 Capítulo 35 Resultado por ação 1 Introdução O CPC 41 Resultado por Ação estabelece princípios para o cálculo e a apresentação do resultado por ação, a fim de melhorar as comparações de desempenho entre diferentes companhias (sociedades por ações) no mesmo período, bem como para a mesma companhia em períodos diferentes. É importante observar que o CPC 41 contraria a Lei das S/A em vários aspectos, motivo pelo qual a aplicação desse pronunciamento no Brasil fica bastante prejudicada. O pronunciamento retrata norma do IASB (IAS 33 Earnings per Share), em que são mencionadas situações prevalecentes em outros países, nem sempre aplicáveis à realidade brasileira. Por isso, o CPC entendeu ser necessária a publicação de orientações específicas e de um guia de implementação, em conjunto com o CPC 41. A ação preferencial emitida em alguns países normalmente tem característica de passivo (no qual são efetivamente classificadas), podendo ter prazo e valor determinados de liquidação (como pode ser o caso da ação resgatável existente no Brasil), com dividendo fixo e sem participação nos resultados remanescentes, mesmo que na forma de reservas. No Brasil, as ações preferenciais têm normalmente direito a dividendo mínimo (ou mesmo fixo), participam dos resultados remanescentes e são classificadas no patrimônio líquido, inclusive porque participam do rateio do acervo final da entidade quando de sua liquidação. Assim, as ações preferenciais, em nosso país, devem ser consideradas, com raras exceções, como se fossem ações ordinárias sem direito a voto para fins de cálculo do resultado por ação a que se refere o CPC Alcance As práticas indicadas no CPC 41 devem ser adotadas por todas as companhias cujas ações (ações ordinárias ou preferenciais e instrumentos de dívida conversíveis) sejam publicamente negociadas ou que tenham registro (ativo ou em abertura) na CVM ou outro regulador. 851

100 Contabilidade Avançada 3 Definições Ações são valores mobiliários representativos de unidade de capital social de sociedade anônima que conferem aos seus titulares um conjunto complexo de direitos e deveres. Dividem-se em classes de acordo com os direitos ou restrições que, nos termos da lei e dos estatutos, forem conferidos aos seus titulares. As ações ordinárias das companhias abertas, segundo a legislação brasileira atual, não podem ser divididas em classes. Ações ordinárias são ações de emissão obrigatória que conferem aos seus titulares os direitos que a lei reserva ao acionista comum. Os titulares de ações ordinárias deliberam (em assembleia dos acionistas), por exemplo, sobre a atividade da companhia, votam na aprovação das contas patrimoniais, na destinação dos lucros, na eleição dos administradores e nas alterações estatutárias de interesse da companhia. Ações preferenciais são aquelas que conferem aos seus titulares um conjunto complexo de direitos diferenciados, como a prioridade na distribuição de dividendos (fixo ou mínimo) ou no reembolso do capital (com ou sem prêmio). As ações preferenciais podem ou não conferir direito de voto a seus titulares (em regra, não). As ações nominativas circulam mediante registro no livro próprio da sociedade. Valores mobiliários são instrumentos financeiros que a sociedade anônima emite para obtenção dos recursos de que necessita. Além de ações, a companhia pode emitir: (a) debêntures; (b) partes beneficiárias; (c) bônus de subscrição; e (d) notas promissórias. Debêntures são instrumentos financeiros representativos de contrato de mútuo. Seus titulares têm direito de crédito, perante a companhia, nas condições fixadas na escritura de emissão, que estabelece ou pode estabelecer se o crédito é monetariamente corrigido; se sim, qual o indexador, a participação no resultado, a conversibilidade em ações, as garantias desfrutadas pelos debenturistas, as épocas de vencimento da obrigação e os demais requisitos determinados ou autorizados por lei. Partes beneficiárias são instrumentos financeiros negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao capital social, que conferem a seus titulares direito de crédito eventual, consistente na participação nos lucros da companhia emissora. Bônus de subscrição conferem a seus titulares o direito de subscrever ações da companhia emissora, quando de futuro aumento de seu capital social. Notas promissórias, para fins do CPC 41, são aquelas na forma de valores mobiliários destinados à captação de recursos para restituição usualmente em curto prazo. Instrumentos conversíveis em ações são valores mobiliários de qualquer natureza que conferem a seus titulares o direito de conversão do direito de crédito em ações da companhia conforme condições definidas contratualmente. Ricardo J. Ferreira 852

101 Resultado por ação 4 Divulgação É facultada a divulgação do resultado por ação apenas como componente da demonstração do resultado (sem necessidade de nota explicativa sobre a matéria) para os casos simples em que não exista necessidade de ajuste do resultado líquido do exercício (numerador), a entidade apresente apenas ações de uma única natureza (classe e espécie) e não tenha ocorrido alteração na quantidade de ações no período (denominador). Na face da demonstração do resultado, deve ser divulgado o resultado por ação para todos os períodos indicados nas demonstrações contábeis e para cada classe e espécie de ação (ação ordinária e preferencial e instrumentos conversíveis, entre outros, quando utilizados no cálculo do resultado por ação) com características específicas, mesmo que essas informações estejam divulgadas em nota explicativa própria. 01. (Inédita) O lucro ou prejuízo por ação deve constar na seguinte exposição contábil: a) balanço patrimonial. b) demonstração do resultado do exercício. c) demonstração das mutações do patrimônio líquido. d) demonstração dos fluxos de caixa. e) demonstração do valor adicionado. A DMPL ou a DLPA exibem o dividendo por ação. Gabarito: B 5 Resultado básico por ação Para cada classe e espécie de ação, o resultado básico por ação deve ser calculado pela divisão do resultado atribuível aos titulares de capital próprio (ações ordinárias e preferenciais) da companhia pelo número médio ponderado de ações em poder dos acionistas durante o período. No cálculo das ações em poder dos acionistas, devem ser excluídas as ações em tesouraria. Segue um exemplo de cálculo do número médio ponderado de ações fornecido pelo CPC. Ações emitidas Ações em tesouraria Ações em poder dos acionistas 1º de janeiro 20X1 Saldo no início do ano de maio 20X1 Emissão de novas ações em dinheiro º de dezembro 20X1 Compra de ações em tesouraria por caixa de dezembro 20X1 Saldo no final do ano Capítulo 35

102 Contabilidade Avançada Cálculo da média ponderada (1.700 x 5/12) + (2.500 x 6/12) + (2.250 x 1/12) = ações ou (1.700 x 12/12) + (800 x 7/12) (250 x 1/12) = ações 02. (Inédita) Para efeitos de cálculo do resultado por ação, foram apuradas as seguintes informações na Companhia X: Lucro do exercício Ações em tesouraria Total de ações emitidas Assim, o lucro por ações foi de a) 0,50. b) 1,00. c) 1,36. d) 1,50. e) 1,75. Para fins de resultado por ação, no cálculo das ações em poder dos acionistas, devem ser excluídas as ações em tesouraria: /( ) = 1,50. Gabarito: D O resultado por ação deve ser computado tanto nos casos de apuração de lucro quanto naqueles em que a companhia apresente prejuízo no período. Devem ser excluídos do resultado líquido do exercício: (a) os resultados (positivos ou negativos) provenientes das operações descontinuadas; (b) o resultado das participações dos acionistas não controladores nas demonstrações contábeis consolidadas. Devem ser excluídas do resultado do exercício todas as receitas e despesas (líquidas dos efeitos tributários, quando aplicável) atribuíveis aos detentores de capital próprio da entidade eventualmente registrados dessa forma. Esse montante é computado no numerador do cálculo do resultado por ação. Por exemplo, dividendos fixos de ações preferenciais ou juros de debêntures conversíveis em ações. No caso de desdobramento no número de ações em transação sem ingresso de novos recursos, deve-se ajustar a média ponderada de ações como se o evento tivesse ocorrido no início do período. Adicionalmente, todos os períodos apresentados devem ser ajustados por tal evento. É vedada a evidenciação do resultado por ação com base na quantidade de ações em circulação no final do período para as entidades que apresentarem alterações nas quantidades de ações ao longo do período de cálculo. Ricardo J. Ferreira 854

103 Resultado por ação 6 Resultado diluído por ação O resultado diluído por ação refere-se ao resultado por ação ajustado por todos os efeitos de todas as potenciais conversões de instrumentos (debêntures ou outros instrumentos de dívida) ou direitos (opções de ações emitidas para empregados como parte de sua remuneração) em ações que possam alterar a remuneração por ação dos detentores de capital próprio da companhia. Para o cálculo do resultado diluído por ação, devem ser ajustadas todas as receitas ou despesas (dividendos, juros e outros líquidos dos efeitos tributários) computadas no resultado atribuível ao acionista (numerador), bem como a quantidade de instrumentos decorrentes da conversão computados na média ponderada de ações em poder dos acionistas durante o período (denominador). O cômputo das potenciais ações na apuração do resultado por ação pode ter efeito diluidor (quando a potencial conversão em ações diminuir o resultado por ação ou aumentar a perda por ação) ou antidiluidor (quando a sua conversão em ações aumentar o resultado por ação ou diminuir a perda por ação). A companhia deve usar o lucro ou o prejuízo das operações continuadas atribuível à companhia como número de controle para estabelecer se as ações potenciais são diluidoras ou antidiluidoras. O cálculo do resultado diluído por ação não presume a conversão, o exercício ou outra emissão de ações potenciais que tenha efeito antidiluidor sobre o resultado por ação. Quando existirem diferentes taxas de conversão de instrumentos em ações, devem ser utilizadas as taxas de conversão mais favoráveis para os titulares dos instrumentos ou direitos potencialmente conversíveis. Os contratos de opções detidos pela companhia sobre as suas próprias ações não devem ser incluídos no cálculo do resultado diluído por ação. 855 Capítulo 35

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105 Capítulo 36 Contabilidade para pequenas e médias empresas 1 Conceito O CPC emitiu o Pronunciamento Técnico PME (CPC PME), denominado Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, para aplicação às demonstrações contábeis para fins gerais de empresas de pequeno e médio porte (PMEs). Amparado nesse pronunciamento, o Conselho Federal de Contabilidade emitiu a NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, de adoção obrigatória a partir dos exercícios iniciados em 1º de janeiro de 2010 para todas as empresas definidas como Pequenas e Médias Empresas, inclusive as microempresas e empresas de pequeno porte. O termo empresas de pequeno e médio porte não inclui as: 1 - companhias abertas, reguladas pela Comissão de Valores Mobiliários CVM; 2 - sociedades de grande porte, como definido na Lei nº /07; 3 - sociedades reguladas pelo Banco Central do Brasil (Bacen), pela Superintendência de Seguros Privados (Susep) e outras sociedades cuja prática contábil seja ditada pelo correspondente órgão regulador com poder legal para tanto. Nos termos do CPC PME, as companhias fechadas são tidas como pequenas e médias empresas, desde que não enquadradas pela Lei nº /07 como sociedades de grande porte. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que não enquadradas pela Lei nº /07 como sociedades de grande porte, também são tidas pelo CPC PME como pequenas e médias empresas. 857

106 Contabilidade Avançada 01. (Inédita) De acordo com o CPC PME, são consideradas pequenas e médias empresas: I. companhias abertas com PL inferior a R$ 2 milhões. II. companhias fechadas não enquadradas como sociedades de grande porte. III. sociedades limitadas não enquadradas como sociedades de grande porte. IV. sociedades de grande porte. V. sociedades cujas práticas contábeis sejam ditadas por órgão regulador com poder legal para tanto. Estão corretos apenas os itens a) I e II. b) II e III. c) I, II, III e V. d) II, III e IV. e) III e V. As companhias abertas estão sempre excluídas do conceito de pequenas e médias empresas. Quando não enquadradas pela Lei nº /07 como de grande porte, as sociedades anônimas fechadas e as sociedades limitadas também são consideradas empresas de pequeno e médio porte. As sociedades cujas práticas contábeis sejam ditadas por órgão regulador com poder legal para tanto estão sujeitas às normas específicas desse órgão. Gabarito: B 1.1 Conjunto completo de demonstrações contábeis para PMEs O conjunto completo de demonstrações contábeis das PMEs deve incluir todas as seguintes demonstrações: 1 - balanço patrimonial; 2 - demonstração do resultado do exercício; 3 - demonstração do resultado abrangente. A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido; 4 - demonstração das mutações do patrimônio líquido; 5 - demonstração dos fluxos de caixa; 6 - notas explicativas, compreendendo o resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explanatórias. Ricardo J. Ferreira 858

107 Contabilidade para pequenas e médias empresas 02. (Inédita) Segundo o Pronunciamento Técnico PME (CPC PME), denominado Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, as empresas de pequeno e médio portes não são obrigadas a elaborar a) balanço patrimonial. b) demonstração do resultado do exercício. c) demonstração do resultado abrangente. d) demonstração das mutações do patrimônio líquido. e) demonstração do valor adicionado. A DVA não é exigida pelo Pronunciamento Técnico PME. Gabarito: E Se as únicas alterações no patrimônio líquido durante os períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivam do resultado, de distribuição de lucro, de correção de erros de períodos anteriores e de mudanças de políticas contábeis, a entidade pode apresentar uma única demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do patrimônio líquido. Se a entidade não possui outro resultado abrangente em nenhum dos períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas, ela pode apresentar apenas a demonstração do resultado. 2 Modelo contábil para microempresas e empresas de pequeno porte Com o objetivo de propiciar um tratamento diferenciado e simplificado para as microempresas e empresas de pequeno porte quanto à escrituração e elaboração de demonstrações contábeis, o Conselho Federal de Contabilidade editou a ITG 1000 Modelo Contábil para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Todavia, essa simplificação não desobriga as microempresas e empresas de pequeno porte da manutenção de escrituração contábil. O uso da ITG 1000 não é obrigatório. Opcionalmente, as microempresas e empresas de pequeno porte podem continuar a adotar a NBC TG 1000 (Pronunciamento Técnico PME CPC PME). A ITG 1000 é aplicável para os exercícios sociais iniciados a partir de 1º de janeiro de As microempresas e empresas de pequeno porte que podem optar pela adoção da ITG 1000 são as que apresentaram receita bruta no ano anterior igual ou inferior aos limites do Simples Nacional (limites de receita de R$ 360 mil e R$ 3,6 milhões, respectivamente, para microempresas e empresas de pequeno porte). 859 Capítulo 36

108 Contabilidade Avançada 2.1 Carta de Responsabilidade Prevista na ITG 1000, a Carta de Responsabilidade, emitida pela administração, tem por objetivo distinguir as responsabilidades dos profissionais da contabilidade da dos administradores das microempresas e empresas de pequeno porte. 2.2 Escrituração A ITG 1000 recomenda a realização de lançamentos diários, mas permite que as microempresas e as empresas de pequeno porte façam seus lançamentos contábeis somente ao final de cada mês. Para isso, precisam manter a escrituração regular dos livros e registros auxiliares em conformidade com as normas e a legislação fiscal vigentes. 2.3 Conjunto obrigatório de demonstrações contábeis A ITG 1000 estabelece que as microempresas e empresas de pequeno porte, desde que adotem o Modelo Contábil para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, devem elaborar e divulgar obrigatoriamente: 1 - balanço patrimonial; 2 - demonstração do resultado; e 3 - notas explicativas. 2.4 Modelos A ITG 1000 apresenta quatro anexos com o objetivo de sugerir modelos que possam orientar os profissionais da contabilidade de microempresas e empresas de pequeno porte em relação à elaboração do plano de contas, das demonstrações contábeis e da Carta de Responsabilidade. Ricardo J. Ferreira 860

109 Atualização da obra Este livro destina-se aos que já dominam os conceitos básicos da contabilidade. A obra está de acordo com a Lei das Sociedades por Ações e com os Pronunciamentos do CPC, além de observar as normas da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e do Imposto de Renda. Nesta edição, o livro passou a priorizar os principais pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), com uma abordagem detalhada e intercalada com questões de provas e inéditas comentadas. Após cada tema relevante, é apresentada pelo menos uma questão para fins de fixação dos conceitos. A obra é especialmente indicada a concurseiros, estudantes de contabilidade, economia e administração e profissionais da área contábil.