RODRIGO RANIERE DE OLIVEIRA

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1 UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE - UFRN CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO SERIDÓ - CERES DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS EXATAS E APLICADAS - DCEA CAMPUS DE CAICÓ RODRIGO RANIERE DE OLIVEIRA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL BRASILEIRA ÀS NORMAS INTERNACIONAIS: Maior empresa do ramo têxtil Potiguar e a adaptação de suas demonstrações contábeis à nova lei. CAICÓ RN 2015

2 RODRIGO RANIERE DE OLIVEIRA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL BRASILEIRA ÀS NORMAS INTERNACIONAIS: Maior empresa do ramo têxtil Potiguar e a adaptação de suas demonstrações contábeis à nova lei. Monografia apresentada ao Departamento de Ciências Exatas e Aplicadas do Centro de Ensino Superior do Seridó da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientadora: Profª. Ms. Luziana Maria Nunes de Queiroz CAICÓ RN 2015

3 RODRIGO RANIERE DE OLIVEIRA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL BRASILEIRA ÀS NORMAS INTERNACIONAIS: Maior empresa do ramo têxtil Potiguar e a adaptação de suas demonstrações contábeis à nova lei. Monografia apresentada ao Departamento de Ciências Exatas e Aplicadas do Centro de Ensino Superior do Seridó da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. BANCA EXAMINADORA Prof.ª Ms. Luziana Maria Nunes de Queiroz - UFRN/CERES Orientadora Prof. Clara Monise Silva - UFRN/CERES Examinador Prof. Ricardo Aladim Monteiro - UFRN/CERES Examinador CAICÓ RN 2015

4 FICHA CATALOGRÁFICA: Oliveira, Rodrigo Raniere de. Harmonização contábil brasileira às normas internacionais: maior empresa do ramo têxtil Potiguar e a adaptação de suas demonstrações contábeis à nova lei / Rodrigo Raniere de Oliveira. - Caicó: UFRN, f: il. Orientadora: Ms. Luziana Maria Nunes de Queiroz. Universidade Federal do Rio Grande do Norte. Centro de Ensino Superior do Seridó. Curso de Ciências Contábeis. 1. Harmonização. 2. Demonstrações. 3. Guararapes. I. Queiroz, Luziana Maria Nunes de. II. Título. RN/UF/BSE07-Caicó 657 CDU

5 Dedico este trabalho, assim como a felicidade de estar concluindo este curso, a todas as pessoas que de alguma forma contribuíram para o meu sucesso, em especial à minha família, meus Professores e meus colegas na Academia.

6 O legado da Contabilidade é indiscutivelmente internacional. Deste modo, os atuais interesses por uma Contabilidade multinacional têm mais um caráter de uma ideia renascida que de uma nova. Choi e Muller, 1979.

7 LISTAS DE ABREVIAÇÕES E SIGLAS BACEN - Banco Central do Brasil CFC - Conselho Federal de Contabilidade CMN - Conselho Monetário Nacional CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis CVM - Comissão de Valores Mobiliários DOU - Diário Oficial da União EUA - Estados Unidos da América FASB - Financial Accounting Standard Board IAS - International Accounting Standards IASB - International Accounting Standards Board IASC - International Accouting Standards Commitee IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IFAC - International Federation of Accountants IFRIC - International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS - International Financial Reporting Standards IOSCO - International Organization of Securities Commission MP - Medida Provisória S.A - Sociedade Anônima SEC - Securities and Exchange Commission SFAC - Statements of Financial Accounting Concepts SFN - Sistema Financeiro Nacional SIC - Standing Interpretations Committee SRF - Secretaria da Receita Federal do Brasil SUMOC - Superintendência da Moeda e do Crédito SUSEP - Superintendência dos Seguros Privados

8 SUMÁRIO Introdução Justificativa Objetivos da pesquisa Geral Específicos CAPÍTULO I - FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA A origem e consequente evolução da contabilidade A contabilidade no Brasil Informações e objetivos almejados pela contabilidade Normas Brasileiras de Contabilidade - NBCs A contabilidade e os seus princípios fundamentais Princípio da entidade Princípio da continuidade Princípio da oportunidade Princípio do registro pelo valor original Princípio da atualização monetária Princípio da competência Princípio da prudência A contabilidade e os seus usuários O Profissional Contábil Órgãos reguladores da contabilidade no Brasil Conselho Federal de Contabilidade - CFC Conselho Regional de Contabilidade CRC Banco Central do Brasil BACEN Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON Comissão de Valores Mobiliários CVM Contabilidade Internacional IFAC (Federação Internacional de Contadores) IOSCO (Organização Mundial das Comissões de Valores Mobiliários) SEC (Comissão de Valores Mobiliários dos Estados Unidos) FASB (Conselho de Padrões de Contabilidade Financeira) A globalização e a necessidade dos países em harmonizar as suas leis Modelos contábeis Alterações causadas pelas leis /2007 e /2009 na lei 6.404/ Lei 11941/ As novas leis e a padronização da linguagem contábil no Brasil Balanço patrimonial antes e depois da nova lei Demais demonstrações após a nova lei Guararapes Confecções S.A... 37

9 Do início aos dias atuais Demonstrações contábeis da Guararapes Confecções S.A antes e depois das leis que modificaram a contabilidade no Brasil: Balanço Patrimonial Guararapes Confecções S.A ATIVO Guararapes confecções S.A (Reais Mil.): PASSIVO Guararapes Confecções S.A (Reais Mil): PATRIMÔNIO LÍQUIDO Guararapes Confecções S.A (Reais Mil): Demonstração do resultado do exercício (DRE) da Guararapes Confecções S.A antes e depois da mudança da lei da contabilidade societária: Demonstração do fluxo de caixa consolidado Método direto CAPÍTULO II - METODOLOGIA Abordagem teórico-metodológica da pesquisa O contexto da pesquisa: espaço e sujeitos da investigação Procedimentos de análise e interpretação dos dados CAPÍTULO III - ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA GUARARAPES CONFECÇÕES, E SUA ADAPTAÇÃO À NOVA LEI DA CONTABILIDADE SOCIETÁRIA DFC Demonstração dos fluxos de caixa DMPL e a Lei nº / DVA Demonstração do valor adicionado A Guararapes Confecções S.A e a adaptação das suas demonstrações à mudança da lei societária: Considerações finais Referências... 52

10 9 Resumo Após a mudança da lei que rege toda a contabilidade no nosso País, surgiu a necessidade de se pesquisar a adaptação das demonstrações contábeis à nova realidade, adaptação esta que é regida por lei. Através de um estudo de caso de uma empresa real do ramo têxtil do nosso Estado do Rio Grande do Norte, será verificado se esta adaptação das demonstrações foi implantada pelos contadores da referida entidade. Utilizando-se dos métodos de pesquisas bibliográficas dos autores da área da contabilidade internacional, e fazendo uso de um breve resumo de como a contabilidade se desenvolveu no Brasil e no mundo, busca-se uma validação teórica acerca do tema pesquisado, onde através da reprodução das demonstrações publicadas diretamente no endereço eletrônico da Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA), será alcançado o objetivo de observar positivamente ou negativamente a adaptação desses documentos ao que pede a nova lei da contabilidade societária no Brasil. Palavras chave: mudança, adaptação, demonstrações, societária.

11 10 Introdução No contexto socioeconômico atual do mundo, a globalização transforma-se em algo que não pode mais ser ignorado pelas nações. A grande evolução nos transportes e comunicações fez com que o planeta inteiro ficasse cada vez mais acessível fisicamente e virtualmente. Seguindo esta linha de raciocínio, percebemos que a evolução global da economia obriga alguns setores a se adaptarem aos novos tempos, dentre eles está a contabilidade. A difusão do termo globalização ocorreu por meio da imprensa financeira internacional, em meados da década de Depois disso, muitos intelectuais dedicaram-se ao tema, associando-a à difusão de novas tecnologias na área de comunicação, como satélites artificiais, redes de fibra ótica que interligam pessoas por meio de computadores, entre outras, que permitiram acelerar a circulação de informações e de fluxos financeiros. (Ribeiro, 1995 p. 45). O Brasil procura sua inserção neste novo cenário global, e a captação de recursos estrangeiros na forma de investimentos é essencial para que as empresas Brasileiras concorram de forma leal e igualitária com as grandes corporações estrangeiras (NIYAMA, 2005). Criado em 1973 e reestruturado em 2001, o IASB (International Accounting Standard Board) surgiu com a missão de promover a convergência das práticas contábeis de empresas na elaboração das demonstrações em âmbito mundial. Através da busca de coordenação de trabalhos em diversas áreas do globo, o IASB começa a emitir a partir de 2003 os IFRS (International Financial Reporting Standard). A partir de 2005 o órgão máximo do mercado Brasileiro - a CVM (comissão dos valores mobiliários) - iniciou uma espécie de campanha de observação à convergência do mercado europeu aos novos IFRS, e começa a incentivar os legisladores a adotarem uma postura de atenção à mudança que ocorria no mundo. Então, em 28 de dezembro de 2008, o Governo Federal promulgou a lei nº , que introduziu respeitáveis alterações para a escrituração contábil das empresas e na apresentação das demonstrações financeiras a serem introduzidas a partir de 2008, assim foi modificada a lei nº 6.404/76, também conhecida como lei das sociedades anônimas. O Estado do Rio Grande do Norte não tem participação considerável na economia brasileira, no entanto, possui três empresas que figuram entre as 1000 (mil) maiores do País

12 11 segundo a edição 2014 da revista Valor 1000, publicada pelo jornal Valor Econômico. São elas: ALESAT COMBUSTÍVEIS S.A, e GUARARAPES CONFECÇÕES S.A e CAERN (COMPANHIA DE ÁGUAS E ESGOTOS DO RIO GRANDE DO NORTE). Neste ano de 2015, sete anos após a mudança da lei das sociedades no Brasil, estaria a GUARARAPES CONFECÇÕES S.A totalmente ou parcialmente adaptada à nova legislação no que diz respeito às suas demonstrações contábeis? Existe atualmente uma tendência onde futuramente as empresas pequenas e de médio porte também terão que adaptar-se às novas normas. Mas antes que as empresas menores venham a utilizar esta nova forma de divulgar suas demonstrações contábeis, estariam as grandes o fazendo? A GUARARAPES CONFECÇÕES S.A já adaptou suas demonstrações de acordo com o que é definido pelas leis /2007 e 11941/2009 que modificaram a estrutura das demonstrações na contabilidade brasileira? Será objeto desta pesquisa apenas as demonstrações contábeis da GUARARAPES CONFECÇÕES S.A devido aos motivos que serão elencados abaixo: A Guararapes é a única empresa entre as três que possui ações na bolsa de valores de São Paulo; A ALESAT surgiu da fusão da empresa mineira Ale combustíveis com a potiguar Satélite distribuidora de petróleo em 2008, impossibilitando a comparação proposta nesta pesquisa devido a ausência de demonstrações publicadas antes deste ano; A CAERN é uma empresa pública. Justificativa Existe uma diferença entre padronização e harmonização das normas contábeis internacionais. A primeira torna-se praticamente impossível devido à natureza humana, onde a adoção de padrões por sociedades separadas por mares e oceanos esbarra na cultura e forma de viver de cada um. Niyama (2005, p.38) entende a padronização como o processo de uniformização de critérios, não admitindo flexibilização. Com o advento da globalização ficou cada vez mais urgente e necessário o fortalecimento do Brasil no mercado internacional de investidores, onde as multinacionais abrem fábricas e geram empregos em nosso país frequentemente. Este fortalecimento só poderia ser atingido com uma lei de sociedades moderna, e nas últimas décadas houve uma

13 12 grande contemporização dos intelectuais das áreas contábil e econômica no sentido de se buscar essa modernização. Com a publicação dos IFRS pelo IASB, o Brasil se viu pressionado a mudar sua lei que já possuía mais de 30 anos, ou então seria jogado para o segundo plano na área global de investimentos. O Brasil então modificou sua lei das sociedades no fim da década passada, e fez com que centenas de empresas de capital aberto e de grande porte se adaptassem às normas internacionais de contabilidade. Com base nessa problemática surgiu a necessidade de se buscar de forma mais aprofundada respostas a estas perguntas, o que justifica a realização desta pesquisa, onde seus principais objetivos são observar e analisar as demonstrações da empresa supracitada antes e depois da mudança na lei. Objetivos da pesquisa Geral Analisar a adaptação da empresa às novas normas internacionais de contabilidade, assim como observar se algumas contas modificadas pelas leis /2007 e 11941/2009 foram de fato adaptadas nas demonstrações da empresa estudada nesta pesquisa, e sua relevância provém do fato da empresa estudada ser a segunda maior do estado do Rio Grande do Norte, onde seu capital e funcionalidade são fatores determinantes no desenvolvimento social e econômico da unidade da Federação. Específicos De acordo com os parâmetros previstos no objetivo geral deste trabalho, serão objetivos específicos do mesmo: Explicitar a maneira em que a contabilidade surgiu e evoluiu até os dias atuais no Brasil e no mundo; Evidenciar o IASB e suas normatizações refletidas nos IFRS; Exibir a leis 11941/2009 e 11638/2007, que alteraram a contabilidade no Brasil;

14 13 Relatar de que forma a globalização obrigou os países a convergirem suas leis aos padrões internacionais de contabilidade, seguindo a escola Europeia fundamentada pelo IASB e seus IFRS; Mostrar as especificações e mudanças trazidas pelas leis 11638/07 e 11941/2009 para a contabilidade brasileira; Apresentar a empresa estudada, levando em consideração sua importância no contexto econômico e social do nosso estado; Evidenciar as principais contas das demonstrações da empresa estudada que sofreram mais mudanças com a nova lei. CAPÍTULO I - FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 1 A origem e consequente evolução da contabilidade A contabilidade surgiu juntamente com o início da organização social promovida pelo homem. Seu desenvolvimento está ligado às primeiras manifestações do ser humano na necessidade social de proteção à posse e de perpetuação e interpretação dos fatos ocorridos com o objeto material de que o homem sempre dispôs para alcançar os fins propostos. Deixando a caça e a atividade nômade, o homem voltou-se à organização da agricultura e da criação de gado. A organização econômica acerca do direito do uso do solo terminou em conflitos entre tribos, rompendo a vida comunitária e surgindo divisões e o senso de propriedade. Assim, cada pessoa criava sua riqueza individual. Ao morrer, o legado deixado por esta pessoa não era dissolvido, mas passado como herança aos filhos ou parentes. A herança recebida dos pais, denominou-se patrimônio. O termo passou a ser utilizado para quaisquer valores, mesmo que estes não tivessem sido herdados. A origem da Contabilidade está ligada a necessidade de registros das mutações do patrimônio. A prática do comércio não era exclusiva de certos povos, sendo exercida nas principais cidades da Antiguidade. A atividade de troca e venda dos comerciantes semíticos requeria o acompanhamento das variações de seus bens quando cada transação era efetuada. As trocas de bens e serviços eram seguidas de simples registros ou relatórios sobre o fato. Mas as cobranças de impostos, na Babilônia já se faziam com escritas, embora rudimentares.

15 14 À medida que o homem começava a possuir maior quantidade de bens, preocupava lhe saber quanto poderiam render e qual a forma mais simples de aumentar os seus recursos; estas informações não eram de fácil memorização quando já em maior volume, requerendo registros escritos. Foi o pensamento do "futuro" que levou o homem aos primeiros registros a fim de que pudesse conhecer as suas reais possibilidades de uso, de consumo, de produção etc. Com o surgimento das primeiras administrações particulares aparecia a necessidade de controle, que não poderia ser feito sem o devido registro, a fim de que se pudesse prestar conta da coisa administrada. É importante lembrarmos que naquele tempo não havia o crédito, ou seja, as compras, vendas e trocas eram à vista. Posteriormente, empregavam-se ramos de árvore assinalados como prova de dívida ou quitação. O desenvolvimento do papiro (papel) e do cálamo (pena de escrever) no Egito antigo facilitou extraordinariamente o registro de informações sobre negócios. A medida em que as operações econômicas foram se tornando complexas, o seu controle se refinava. As escritas governamentais da República Romana (200 a.c.) já traziam receitas de caixa classificadas em rendas e lucros, e as despesas compreendidas nos itens salários, perdas e diversões. No período medieval, diversas inovações na contabilidade foram introduzidas por governos locais e pela igreja. Mas é somente na Itália que surge o termo Contabilitá. 2 - A contabilidade no Brasil Não existe em nosso País um pensamento contábil genuíno, ou seja, totalmente criado aqui. Pode-se dizer que em um primeiro instante que a nossa contabilidade foi baseada no método italiano e posteriormente migrou-se para o método norte-americano, na qual continua até os dias atuais. A contabilidade no Brasil ainda sofre grande influência da legislação tributária, notadamente da legislação do imposto de renda. Pode-se afirmar que em algumas organizações, principalmente nas micro e pequenas empresas, na maior parte do tempo o contador se dedica a questões tributárias. Por sua vez, nas médias e grandes empresas normalmente existe um departamento ligado a questões fiscais para tratar do assunto. Desta forma a contabilidade se subdivide em diversos módulos: contabilidade financeira, contabilidade fiscal, contabilidade gerencial, contabilidade de custos etc.

16 15 Com relação à intervenção da legislação, principalmente a tributária nos aspectos de natureza contábil, é importante destacar que o desenvolvimento da contabilidade deve-se em grande parte às intervenções deste tipo, mas há um certo consenso entre os pesquisadores de que o excesso de normas às vezes dificulta o processo assim como seus resultados. O ano de 1966 foi marcado por uma das maiores contribuições nacionais, a chamada escola de correção monetária. Foi nesse ano que o professor Sérgio de Iudícibus (FEA-USP) defendeu sua tese de doutorado, intitulada Contribuição à Teoria dos Ajustamentos Contábeis. Pode-se dizer que esse trabalho foi uma das primeiras grandes contribuições da contabilidade nacional à comunidade mundial. Desta forma a partir 1964, com a adoção do método didático norte-americano pela USP e da apresentação do doutorado de Iudícibus, o direcionamento doutrinário contábil muda definitivamente sua direção, abandonando as escolas de pensamento contábil italianas e assumindo os ditames da escola norte-americana. A chegada das empresas de auditoria anglo-americanas que acompanhavam as multinacionais recém chegadas ao Brasil foram determinantes para essa mudança de pensamento, pois estas empresas ofereciam treinamento aos profissionais para elaboração de demonstrações contábeis, influenciando todo o processo de contabilização em nosso país. Mesmo com o fato de o Brasil não ter desenvolvido sua própria escola de contabilidade, as sucessivas mudanças no cenário econômico, o período de altas taxas inflacionárias que perdurou até 1995 e as inúmeras mudanças na legislação tributária fizeram com que a nossa legislação contábil seja uma das mais aperfeiçoadas do mundo. Nos tempos atuais podemos dizer que o pensamento da escola contábil norteamericana domina grande parte da contabilidade no contexto mundial, inclusive com forte presença na Itália. 3 - Informações e objetivos almejados pela contabilidade A Contabilidade tem um papel de fundamental importância dentro da organização, pois é através dos demonstrativos, elaborados por profissionais contábeis, que se tem base para a tomada de decisões no ambiente empresarial, ou seja, a Contabilidade tem como objetivo o controle do patrimônio das empresas, a apuração do resultado, e a prestação de diversas e importantes informações de acordo com os princípios éticos para os seus diversos usuários.

17 O objetivo científico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentação do Patrimônio e na apreensão e análise das causas das suas mutações. Já sob ótica pragmática, a aplicação da Contabilidade a uma Entidade particularizada, busca prover os usuários com informações sobre aspectos de natureza econômico, financeira e física do Patrimônio da Entidade e suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios. (CFC, 2006 p. 21) 16 A forma com que se apresentam os demonstrativos contábeis faz com que estes se transformem em informações importante para o desenvolvimento da entidade, pois, significa divulgar a situação financeira, e econômica da organização, que servirá para a análise de determinados usuários, o que o influenciará na tomada de decisões, cujo objetivo é o desenvolvimento e crescimento da entidade e outros interesses particulares. Como cita Ernst & Young, Fipecafi (2009, p.3) O objetivo das demonstrações financeiras é fornecer informações sobre a posição financeira, o desempenho e as mudanças na posição financeira da entidade, dando suporte a avaliações e tomadas de decisão econômica. Assim como diz a Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (2007, p.56), definem quanto às informações fornecidas pela Contabilidade, ressaltam que esta deve permitir que o usuário possa: observar e avaliar o comportamento; comparar seus resultados com os de outros períodos ou Entidades; avaliar seus resultados à luz dos objetivos estabelecidos; projetar seu futuro nos marcos políticos, sociais e econômicos em que se insere. Temos então que a Contabilidade tem como um dos seus principais objetivos atender as demandas das empresas quanto o acesso à informações precisas, assim como variações do Patrimônio. 4 - Normas Brasileiras de Contabilidade - NBCs Normas de contabilidade estão presentes em todos os países capitalistas que praticam a contabilidade para mensurar o patrimônio de suas empresas. O Brasil possui suas normas, conhecidas como NBCs. As Normas Brasileiras de Contabilidade criam regras de conduta profissional e procedimentos técnicos a serem observados e utilizados quando da realização dos trabalhos previstos na Resolução CFC n 560/83, de 28 de outubro de 1983, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

18 17 Por tratar se de uma ciência social, a contabilidade busca por meio do registro a geração de informações quantitativas e qualitativas sobre o patrimônio, expressas tanto em termos físicos, quanto monetários. As NBCs podem se classificar em técnicas ou profissionais, sendo enumeradas por sequência. As normas profissionais estabelecem regras de exercício profissional, caracterizandose pelo prefixo "NBC P". As normas técnicas estabelecem conceitos doutrinários, regras e procedimentos aplicados de Contabilidade, caracterizando-se pelo prefixo "NBC T". NBC e NBC-T Através de interpretações técnicas, NBCs podem ser detalhadas. Estas interpretações podem ser identificadas pelo código da NBC a que se referem seguido de hífen, sigla IT e numeração sequencial. O CFC poderá emitir comunicados técnicos quando ocorrerem situações decorrentes de atos governamentais que afetam, transitoriamente, as NNCs. Os comunicados técnicos são identificados pela sigla CT, seguida de hífen e numeração sequencial. 5 - A contabilidade e os seus princípios fundamentais Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, os princípios fundamentais da contabilidade são: Princípio da Entidade; Princípio da Continuidade; Princípio da Oportunidade; Princípio do Registro pelo Valor Original; Princípio da Atualização Monetária; Princípio da Competência; e, Princípio da Prudência. 5.1 Princípio da entidade O Princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular

19 18 no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aquele dos seus sócios ou proprietários no caso de sociedade ou instituição. O patrimônio pertence à entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova entidade, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. 5.2 Princípio da continuidade A continuidade influência o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o seu vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível. A observância do Princípio da continuidade é indispensável à correta aplicação do Princípio da competência, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e a formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado. 5.3 Princípio da oportunidade O Princípio da oportunidade refere-se, simultaneamente, a tempestividade e a integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram. 5.3 Princípio do registro pelo valor original Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.

20 Princípio da atualização monetária Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. 5.5 Princípio da competência As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. O Princípio da competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da oportunidade. O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, e consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. 5.6 Princípio da prudência O Princípio da prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido. O Princípio da prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais 6 - A contabilidade e os seus usuários Os usuários da contabilidade são divididos em duas grandes secções: tanto podem ser internos como externos. Os usuários internos podem ser os sócios ou acionistas, administradores e outros responsáveis pelo processo decisório, e até mesmo os empregados da empresa. São

21 20 considerados usuários externos os investidores, fornecedores, governo, enfim todos que observam as demonstrações de forma sintética. De acordo com Iudícibus (2004), a contabilidade tem sido aplicada a qualquer tipo de pessoas, físicas ou jurídicas, que tenham a necessidade de exercer atividades econômicas para alcançar seus objetivos com ou sem finalidade lucrativa. Os sócios, acionistas e proprietários de quotas societárias de forma geral têm o interesse na rentabilidade e segurança de seus investimentos, informações sintéticas. Os administradores e executivos buscam com as demonstrações contábeis certas informações sobre diversos aspectos da gestão financeira e econômica da empresa, fato que os ajudam na tomada de decisões, e nos planejamentos futuros. 7 - O Profissional Contábil O profissional da área de contabilidade destaca-se cada vez mais no cenário econômico do país devido a sua importância para a mensuração do patrimônio das empresas, assim como suas mutações. Desta forma, o contador deve ser mais valorizado nos próximos anos, e também deve desenvolver uma melhor consciência de sua importância. O contador deve estar no centro e na liderança deste processo, pois, do contrário, seu lugar vai ser ocupado por outro profissional. O contador deve saber comunicar-se com as outras áreas da empresa para tanto, não pode ficar com os conhecimentos restritos aos temas contábeis e fiscais. O contador deve ter formação cultural acima da média, inteirando-se do que aconteceu ao seu redor, na sua comunidade, no seu Estado, no país e no mundo. O contador deve participar de eventos destinados à sua permanente atualização profissional. O contador deve estar consciente de sua responsabilidade social e profissional (NASI, p. 5). No que concerne ao perfil do contabilista, Branco (2003) diz que: O contabilista deve possuir um perfil e uma formação humanística, uma visão global que o habilita a compreender o meio social, político, econômico e cultural onde está inserida, tomando decisões em um mundo diversificado e interdependente. Deve ter uma formação técnica e cientifica para desenvolver atividades especificas da prática profissional, com capacidade de externar valores de responsabilidade social, justiça e ética. Deve ter competência para compreender ações, analisando, criticamente as organizações, antecipando e promovendo suas transformações, compreensão da necessidade continuo aperfeiçoamento profissional, desenvolvimento da autoconfiança e capacidade de transformar. (BRANCO, 2003, p.45). Os autores acima evidenciam a importância do contador nos dias atuais, principalmente no processo decisório das empresas, pois seu trabalho serve de instrumento para análises e tomadas de decisão.

22 21 Sendo o Contador de importância para as empresas o perfil do profissional para este século, está direcionada para pessoas que tenham iniciativa; coragem; ética; visão de futuro e criatividade. 8 Órgãos reguladores da contabilidade no Brasil Conselho Federal de Contabilidade - CFC O Conselho Federal de Contabilidade foi criado pelo Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de O Conselho conta hoje com a participação de 27 conselheiros efetivos e o mesmo número de suplentes. É o órgão que representa os Conselhos Regionais de Contabilidade CRCs, situados no país todo, de acordo com a próprio órgão tem os seguintes objetivos: Orientar, normatizar e fiscalizar o exercício da profissão contábil, por intermédio dos Conselhos Regionais de Contabilidade, cada um em sua base jurisdicional, nos Estados e no Distrito Federal. O CFC contribui bastante no processo de convergência, pois, como cita Girotto (2009, p.7):... além de criar (Resolução 1.055/05) e de compor o CPC juntamente com outras cinco entidades nacionais, faz a homologação dos Pronunciamentos Técnicos. Durante o ano passado o CFC, realizou uma série de ações, visando à aplicação da nova Lei. O CFC tem grande influência no processo de convergência para os padrões internacionais, é uma Autarquia Especial de Caráter Corporativista, sem vínculo com a Administração Pública Federal segundo matéria publicada no próprio site do CFC Conselho Regional de Contabilidade CRC Os Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC) são órgãos que representam a classe contábil, mais precisamente os profissionais contábeis, de cada região, juntos todos eles são parte integrante do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Os CRCs de forma geral, possuem a função de registrar os profissionais da área contábil e as empresas contábeis da região onde se encontram. Todos os conselhos regionais de contabilidade possuem a função de fiscalizar, orientar, acompanhar, disciplinar, os profissionais contábeis e os escritórios devidamente registrados, frisando sempre pelo seguimento dos princípios éticos e morais, necessários para o bom desempenho de qualquer profissão. O CRC-MT (2009) ressalta que o Conselho...

23 prima pelo desenvolvimento de ações que fortaleçam e valorizem o profissional de contabilidade, além de realizar a integração da profissão, intercalasse e com a sociedade Banco Central do Brasil BACEN O Banco Central do Brasil é uma pessoa jurídica de caráter público, ou seja, é uma autarquia responsável diretamente pelas políticas monetárias do país, é a principal autoridade monetária. Antes de sua criação, em 31 de dezembro de 1964, os órgãos responsáveis pelas políticas monetárias do Brasil eram a Superintendência da Moeda e do Crédito (SUMOC), o Banco do Brasil e o Tesouro Nacional, atuando no controle monetário, na função de banco do governo e na emissão de papel-moeda, respectivamente. Basicamente, as funções do Banco Central do Brasil se concentram na supervisão da política monetária e cambial do país e na fiscalização do sistema financeiro nacional. De forma específica, as principais funções do BACEN são: Emissão de papel moeda; Recebimento dos recolhimentos compulsórios dos bancos comerciais; Realização de operações de redesconto e empréstimos de assistência à liquidez às instituições financeiras; Formulação, execução e acompanhamento da política cambial e de relações financeiras com o exterior; Organização, disciplinamento e fiscalização do Sistema Financeiro Nacional, do Sistema de Pagamento Brasileiro e do Sistema Nacional de Habitação e ordenamento do mercado financeiro Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON O IBRACON quando foi constituído era conhecido pela sigla IAIB, foi criado no dia 13 de dezembro de 1971, depois de algum tempo, houve a troca para a sigla IBRACON, em 1 de julho de Szuster et al (2008, p. 74) define que o respectivo órgão:... tem a função de discutir, desenvolver e aprimorar as questões éticas e técnicas da profissão de auditor e de contador e, ao mesmo tempo, atuar como porta-voz dessas categorias diante de organismos públicos e privados e da sociedade em geral. O instituto representa os Auditores e contadores que atuam em diversas áreas, assim como os estudantes de Ciências Contábeis. Foi criado com o objetivo de ser o único

24 23 representante desses profissionais. Alguns órgãos governamentais acompanham o trabalho do IBRACON, entre eles: CVM, SUSEP e BACEN, em razão de que o Instituto segue princípios éticos na execução dos trabalhos, e também por ser uma entidade responsável e com credibilidade, possuindo interesse em proporcionar qualidade nos serviços de classe. Atualmente o órgão possui como associados mais de dois mil profissionais em todo País. Outra preocupação do IBRACON é com a formação dos profissionais, em função disso está sempre realizando cursos, encontros, palestras com o intuito de contribuir para a qualificação dos profissionais Comissão de Valores Mobiliários CVM A Comissão dos valores mobiliários (CVM) foi criada com a Lei de 07 de dezembro de 1976, e seu artigo 5 dispõe sobre a criação desta autarquia federal. Trata-se de um órgão oficial do governo responsável pela fiscalização do mercado imobiliário no país. A CVM é um órgão vinculado ao Ministério da Fazenda, possui personalidade jurídica, funciona como o órgão máximo do mercado de valores mobiliários. Sua sede é localizada no Rio de Janeiro, e possui duas outras representações, uma no estado de São Paulo e outra em Brasília. A Comissão dos valores Mobiliários é responsável por normatizar, disciplinar e fiscalizar a atuação dos que participam do mercado de capitais Brasileiro, em suma, tem poderes para controlar tudo o que acontece no mercado, onde as grandes empresas e as Sociedades Anônimas se responsabilizam pela emissão de ações e debêntures. A CVM foi a grande responsável no Brasil pelo processo de convergência às normas internacionais, no início emitiu alguns pronunciamentos até a publicação de um ofício circular no dia 25 de fevereiro de 2005, onde já incentivava o País a adotar o modelo que vinha sendo seguido por alguns países da União Europeia. A partir dessa iniciativa a CVM passou a ser vista como a responsável pelo amadurecimento da ideia da harmonização das normas no Brasil com as normas emitidas pelo IASB Contabilidade Internacional Não se tem uma data pré-definida para início dos primeiros estudos sobre Contabilidade Internacional. Na literatura mundial, não há uma data exata que defina o início dos estudos sobre Contabilidade Internacional, mas pode-se traçar uma linha divisória por volta de

25 , após o término da Segunda Guerra Mundial e o restabelecimento do comércio internacional mundial. (NIYAMA, 2007, p. 21) Cada nação possui seus princípios, regras, postulados, normas e legislações pertinentes às demonstrações contábeis, ou seja, significa dizer que a forma de escrituração de cada país e os procedimentos contábeis são diferentes de um para o outro, em razão de suas particularidades e realidade. Com o crescimento e expansão do mercado de capitais entre diversas nações, com o passar dos anos, foi se observando a necessidade de apresentação de demonstrativos contábeis de forma harmoniosa perante todos. Desta forma começou a se pensar em harmonização contábil. Porém a harmonização contábil implica dizer que, é manter as particularidades de cada país, mas buscando ao mesmo tempo unir os aspectos contábeis e criar um modelo a ser seguido por todos, que visa à informação e compreensão de todos os mesmos modelos a serem seguidos, para que desta maneira as demonstrações contábeis produzidas em países da Europa sejam entendidas por brasileiros e Americanos, ou o contrário. Conforme descreve Niyama (2007, p. 40) A busca de uma harmonização contábil internacional tem envolvido iniciativas de diversos organismos em nível mundial, bem como esforços de algumas entidades profissionais de classe, de âmbito regional.... No mundo inteiro existem diversos órgãos envolvidos que se uniram com o intuito de criar um padrão a ser seguido internacionalmente. Diversos órgãos se preocuparam com as divergências nas informações contábeis existentes no planeta, e tentam fazer com que essas informações sejam de fácil entendimento entre as empresas. Pode-se citar como organizações empenhadas nesse processo o International Accounting Standards Board (IASB) e o Financial Accounting Standards Board (FASB). Segundo menciona Carvalho (apud GIROTTO 2009, p. 13) 38 A Europa por meio da Comissão Europeia e do Parlamento Europeu, sediados em Bruxelas, deliberou em 2000 que as cerca de sete mil companhias abertas da União Europeia passariam a adotar as normas internacionais IFRS a partir de De acordo como descreve a KPMG Risk Advisory Services Ltda. (2008, p. 04) Desde 1 de janeiro de 2005, data oficial de implementação das normas internacionais, diversos países aderiram a esse padrão contábil e outros têm implementado programas de convergência entre suas normas locais e as IFRS... Países da União Européia iniciaram as práticas de adoção dos IFRS a partir do ano de 2000, finalizando 5 anos depois. Isso faz com que haja globalização também na área contábil. 24

26 25 International Accouting Standards Committee IASC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) O IASC foi criado em 1973, mais precisamente em 29 de junho do referido ano, pelos organismos profissionais da Alemanha, Austrália, Canadá, Estados Unidos da América, França, Irlanda, Japão, México, Holanda e Reino Unido. Já em 1973, se pensava em contabilidade globalizada, padrões mundialmente aceitos de demonstrações contábeis. O que se tornou realidade muito tempo depois, no entanto o IASC, emitia seus pronunciamentos através das International Accouting Standards (IAS). Em 1997, foi criado o Standing Interpretations Committee (SIC), que são as primeiras interpretações emitidas pelo IASC, cujo objetivo é... a necessidade de considerar algumas questões contábeis que possam receber tratamento contábil divergente ou inaceitável, devido à falta de orientação oficial no local. (SANTOS, SCHMIDT e FERNANDES, 2007, p.12). Com o passar do tempo, a Fundação IASC, verificou a necessidade de criar o International Accouting Standards Board (IASB) para assumir as responsabilidades técnicas da Fundação, porém quem tem o poder de nomear os membros do IASB é a IASC International Accouting Standards Board IASB (Conselho de Padrões Contábeis Internacionais) Atualmente o IASB é o órgão responsável pela emissão de padrões internacionais de contabilidade, suas normas têm sido adotadas por mais de cem países no mundo e pelos países que fazem parte da União Europeia. É um órgão independente do setor privado que se destina ao estudo de padrões contábeis, com sede em Londres, Grã-Bretanha. É formado por um Conselho de Membros, constituído por representantes de mais de 140 entidades profissionais de todo o mundo, inclusive o Brasil, representado pelo Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) e Conselho Federal de Contabilidade (CFC). (NIYAMA, 2007 p.40) É de grande valia para o Brasil ter como participantes do IASB o IBRACON e o CFC, assim facilitam o intercâmbio de informações. Segundo Niyama (2007 p.41), o IASB tem os seguintes objetivos de acordo com sua constituição: a) desenvolver, no interesse público, um único conjunto de normas contábeis globais de alta qualidade, inteligíveis, exequíveis, que exijam informações de alta qualidade, transparentes e comparáveis nas demonstrações contábeis e em outros relatórios financeiros, para ajudar os participantes do mercado de capital e outros usuários em todo o mundo a tomar decisões econômicas; b) promover o uso e a aplicação rigorosa dessas normas; e c) promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Normas Internacionais de Contabilidade de alta qualidade. O IASB é o comitê responsável por editar as IFRS International Financial Reporting Standards, que são os mais recentes pronunciamentos emitidos pelo comitê, cujo objetivo e de

27 26 elaborar e publicar as IFRS, que já são aderidas por diversos países, que adotaram essas normas em harmonia com as normas de seus países, a fim de tornar as normas contábeis de um determinado país, por exemplo, entendidas por usuários das demonstrações contábeis de outros países, facilitando as informações, e tornando assim também globalizada a contabilidade. O conjunto de normas e interpretações técnicas que compõem as IFRS é formado pelas IAS, que são os primeiros pronunciamentos emitidos pelo IASC, juntamente com as SIC, as primeiras interpretações também emitidas pelo IASC e pelas IFRS que é o nome dado aos pronunciamentos emitidos pelo IASB, juntamente com as IFRIC, que são os mais recentes pronunciamentos emitidos pelo referido órgão IFAC (Federação Internacional de Contadores) O IFAC é o representante da classe contábil em nível mundial. Trata-se de uma organização mundial que representa a profissão contábil. É de natureza não governamental, sem fins lucrativos e não política, sediada em Nova York (Estados Unidos da América), com participação de 157 membros (o Brasil é representado pelo Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), representando 118 países e quase 2,5 milhões de Contadores. (NIYAMA, 2007 p.42). O IFAC funciona como uma organização responsável pelo relacionamento dos profissionais contábeis, dentre suas diversas atribuições. É responsável também para representar publicamente a profissão contábil quando o interesse é público. Sua missão é a de estreitar o relacionamento da profissão contábil em nível mundial, atendendo à demanda de interesse público, contribuir para o desenvolvimento da economia internacional, estabelecendo e promovendo aderência â elevada qualidade técnica dos padrões profissionais (além de buscar convergência internacional desses padrões) e, finalmente, representar a profissão em assuntos de interesse público. (NIYAMA, 2007 p. 43) 11 - IOSCO (Organização Mundial das Comissões de Valores Mobiliários). O IOSCO apresenta a característica de funcionar como um supervisor do mercado de capitais, promovendo a interação e regulamentação das normas e informações do mercado de capitais. De acordo com Niyama (2007, p.46) a função do órgão é: a) cooperar para a promoção de altos padrões de regulamentação do mercado de capitais, de modo a refletir um mercado justo, eficiente e sadio; b) promover troca de informações ou outras experiências para o desenvolvimento do mercado de capitais domésticos ; c) estabelecer padrões e efetivo monitoramento de transações internacionais, envolvendo títulos; e

28 d) promover a integridade do mercado, mediante uma rigorosa aplicação de padrões regulatórios. Ainda Niyama (2007, p. 46) ressalta que A IOSCO, em sua reunião anual de 1995 (Tóquio), endossou a obrigatoriedade de adoção das normas internacionais de contabilidade editadas pelo IASB pelas companhias que transacionam no mercado de capitais. A CVM é o representante do país nas reuniões regulares da IOSCO SEC (Comissão de Valores Mobiliários dos Estados Unidos) A SEC Comissão de Valores Mobiliários dos Estados Unidos - surgiu logo após o grande Crash de 1929, quando as bolsas americanas quebraram dando início à grande depressão americana que durou doze anos. Desta forma, em 1934 foi criado a SEC como uma agência federal norte americana que viria a regulamentar o mercado de ações para evitar uma nova recessão econômica. O poder da SEC ia desde assuntos relacionados à emissão de novas ações e a negociação destas até a fiscalização das companhias listadas na bolsa americana e as corretoras de valores. Este órgão é formado por cinco comissários que devem ser indicados pelo presidente além de aprovados no Senado com mandatos de cinco anos. A divisão também deve respeitar a regra de que não pode haver mais de três comissários de um mesmo partido para que não aconteça um jogo de interesse partidário. A comissão de valores mobiliários americana possui tamanha relevância que ela detém o poder de aplicar penas aos indivíduos e empresas que cometerem algum tipo de infração as suas leis FASB (Conselho de Padrões de Contabilidade Financeira) O FASB é um órgão do setor privado, formado por pessoas que não possuem nenhuma ligação com o mercado de capitais. Foi constituído no ano de 1973 e é o responsável pelas normas contábeis nos Estados Unidos. Quem detém a autonomia formal de criação das normas e procedimentos a serem seguidos pelos contabilistas nos EUA é a SEC, porém, ela transferiu os poderes ao FASB, que hoje é o órgão cuja função é a emissão de padrões contábeis a serem seguidas por todos.

29 28 Os pronunciamentos emitidos pelo FASB são denominados SFAS, porém para que seja emitido tal pronunciamento o FASB, através de seus membros, colhe opiniões do público, analisa e depois de avaliado acontece a emissão. Para a emissão das Statement of Financial Accouting Concepts (SFAS) são consultados diversos profissionais, e os procedimentos são diversos, primeiro passa pela consultoria, depois é colocado em audiência pública para questionamentos e sugestões antes de serem emitidos os pronunciamentos definitivamente. 14 A globalização e a necessidade dos países em harmonizar as suas leis As últimas duas décadas foram responsáveis por mudanças no comportamento humano nunca vistas nos 11 mil anos de história da espécie. Uma imensa evolução na área tecnológica e dos transportes aconteceu após a invenção do avião, do computador e da internet. Globalização passou a ser sinônimo de aplicações financeiras e de investimentos pelo mundo afora. Além disso, ela foi definida como um sistema cultural que homogeneíza, que afirma o mesmo a partir da introdução de identidades culturais diversas que se sobrepõem aos indivíduos. Por fim, houve quem afirmasse estarmos diante de um cidadão global, definido apenas como o que está inserido no universo do consumo, o que destoa completamente da ideia de cidadania (Ribeiro, 1995, p.56). Na política, nações fechadas foram obrigadas a se abrir, e países com regras e leis arcaicas e ultrapassadas se viram obrigados a modernizar-se em prol do desenvolvimento social e econômico. De acordo com Niyama e Silva (2008), a expansão das relações comerciais e internacionais no cenário globalizado, a necessidade de investimento e o avanço tecnológico que permite fácil acesso à informação, exige uma linguagem em comum entre os países estabelecendo padrões contábeis uniformes. O Brasil possuía uma lei que regulava as sociedades por ações com mais de 30 anos, e quando a globalização da informação e do investimento do capital estrangeiro começava a deixar o país para trás na corrida capitalista, o legislador brasileiro não teve outra saída a não ser modernizar a lei contábil, convergindo para uma harmonização internacional que já acontecia há anos.

30 Modelos contábeis Existem dois grandes sistemas contábeis que, desde o mercantilismo, influenciam a área no contexto mundial: O modelo Anglo-Saxônico e o modelo da Europa continental. O primeiro é adotado por países como Grã-Bretanha, Austrália, Nova Zelândia, Estados Unidos, Índia, Canadá, Malásia, África do Sul e Cingapura, e possui profissão forte e atuante, sólido mercado de capitais, pouca influência do governo na definição de práticas contábeis e busca atender primeiro os investidores. Já o segundo modelo é adotado por nações como França, Alemanha, Itália, Japão, Bélgica, Espanha, Brasil e maior parte dos países da América do Sul, e possui profissão fraca e pouco atuante, forte influência governamental na definição de práticas contábeis, bancos e governos são os principais usuários e o mercado de capitais não é a principal fonte de captação pelas empresas (NIYAMA, 2005). Com a pluralidade de opiniões e do pensamento humano, é impossível uma padronização das normas contábeis no mundo inteiro. Cada mercado age de uma maneira diferente. A Contabilidade enquanto ciência social está sujeita às grandes influências do ambiente em que atua, sendo que as práticas contábeis são fortemente afetadas pelos valores culturais, tradição histórica, estrutura política, econômica e social. Dessa forma, os sistemas contábeis se diferenciam de acordo com o conjunto de leis, filosofias, procedimentos e objetivos de cada país (NIYAMA, 2007, p.88). Devido a este problema, os países buscam uma harmonização com as regras definidas pelos dois grandes sistemas contábeis, e o Brasil tem sua contabilidade influenciada principalmente pela escola Europeia, mas sua lei de sociedade por ações possuem trações de influência definidos pela escola Anglo-saxônica. Com a necessidade de órgãos que normatizem estas regras, surgiu em 1973 o IASB (International Accouting Standard Board). Após uma reestruturação em 2001, o órgão do modelo Europeu surge com a missão de orientar e regular a convergência das normas contábeis dos países. Surgem então a partir de 2003 os IFRS (International Financial Reporting Standard). Niyama (2005) afirma que o IASB (International Accounting Standards board) tem sua sede em Londres e é o órgão responsável, desde 2001, pela emissão das International Financial Reporting Standards (IFRS). O IASB teve como antecessor o International Accouting Standards Committee (IASC), fundado em 1973 e responsável pela emissão de um conjunto de 41 IAS - International Accounting Standards, nome dado anteriormente às IFRS. Entre os objetivos do IASB, está o de desenvolver um único conjunto de normas contábeis

31 globais de alta qualidade, transparentes e comparáveis, que ajudem os usuários em todo o mundo a tomar decisões econômicas Alterações causadas pelas leis /2007 e /2009 na lei 6.404/1976 As principais mudanças trazidas pela atualização da antiga lei das sociedades por ações (6.404/76) ocorreram nas demonstrações contábeis das empresas. Demonstrações Financeiras ou Contábeis são relatórios elaborados com base na escrituração mercantil mantida pela entidade, com a finalidade de apresentar aos diversos usuários informações principalmente de natureza econômica e financeira, relativas à gestão do patrimônio ocorrida durante um exercício social (Ribeiro, 2008 p.37). Visando atender as necessidades dos usuários externos com interesse em investir no País, a lei /2007 incluiu, excluiu e modificou algumas das demonstrações mais conhecidas. Com essas modificações, as demonstrações de filiais de grandes multinacionais com investimentos no Brasil ficaram mais coerentes com as demonstrações de suas matrizes, facilitando assim o processo decisório dos executivos destas corporações no que se diz respeito à viabilidade e a continuidade do investimento. Financial reporting está relacionado com o usuário da informação. Nesse sentido, as informações requeridas por investidores (acionistas) são diferentes daquelas requeridas por credores e Governo. Países com sólido mercado de capitais tendem a ser mais transparentes até por exigência dos investidores. Por outro lado, países com captação de recursos via bancos e Governo caracterizam-se por forte tradição de segredo profissional e como consequência, pouca transparência aos usuários (Niyama, 2008, p.53). As principais mudanças ocorridas nas demonstrações financeiras foram: Substituição da Doar (Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos) pela DFC (Demonstração de Fluxo de Caixa) e inclusão da DVA (Demonstração do Valor Adicionado). Então, segundo Ribeiro (2008), as Demonstrações Financeiras exigidas por lei a partir de 1º de janeiro de 2008 são: Balanço Patrimonial (BP); Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA); Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL);

32 31 Demonstrações de Fluxo de Caixa (DFC); Demonstrações do valor Adicionado (DVA) Desta forma, as principais mudanças trazidas com a nova lei são: Balanço de abertura Nova classificação das contas de Ativo e Passivo Restrição e extinção do ativo diferido Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros Nova classificação das contas Cálculo da depreciação dos bens do Imobilizado Criação do Ativo Intangível Reserva de reavaliação Operações de arrendamento mercantil Ajustes de avaliação patrimonial Manutenção de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinação Extinção de contas de Reservas de Capital e nova forma de registro dos prêmios na emissão de debêntures, dos incentivos e subvenções fiscais e das doações em contas de resultado Fim da segregação das receitas e despesas em operacionais e não operacionais Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa Elaboração da Demonstração do Valor Adicionado Regime Tributário de Transição Ajuste a Valor Presente Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC) Classificação do Ativo e do Passivo em "Circulante" e "Não Circulante"; Extinção do grupo Ativo Permanente; Restrição ao longo do exercício de 2008 e extinção, na data de , do subgrupo "Ativo Diferido"; Criação do subgrupo "Intangível" no grupo do Ativo Não Circulante; Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos; Aplicação, ao final de cada exercício social, do teste de recuperabilidade dos ativos (teste de impairment);

33 32 Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing); Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros; Criação, no Patrimônio Líquido, da conta de "Ajustes de Avaliação Patrimonial"; Destinação do saldo de Lucros Acumulados; Alteração da sistemática de contabilização das doações e subvenções fiscais, anteriormente contabilizadas em conta de Reserva de Capital; Alteração da sistemática de contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital; Extinção da classificação das Receitas e Despesas em Operacionais e Não Operacionais; Substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstrações Contábeis obrigatórias; Obrigatoriedade da elaboração da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) pelas Companhias Abertas; Criação do Regime Tributário de Transição (RTT); Implantação da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo. 16 Lei 11941/2009 A partir de 2008, a lei societária nº 6.404/76 sofreu grandes alterações, a começar pela Lei 11638/07 e pela Medida Provisória nº 449/08, convertida na Lei nº /09, quando foram incluídos novos métodos e conceitos contábeis e fiscais, com o intuito de harmonizar as normas contábeis adotadas em nosso país no que se diz respeito à elaboração de suas demonstrações aos padrões internacionais de contabilidade, recepcionando assim a transparência internacional de regras e informações contábeis a serem observadas por todas as companhias abertas e pelas empresas de grande porte. Dessa forma, foi extinta a DOAR (demonstração das origens e aplicações de recursos) e criada a DFC (demonstração dos fluxos de caixa) e a DVA (demonstração do valor adicionado). Também foi significativamente alterada a classificação dos grupos e subgrupos de contas do balanço patrimonial. O ativo e o passivo foram divididos em dois grandes grupos

34 33 de contas: circulante e não circulante. Foram extintos os seguintes grupos, subgrupos e contas: Ativo permanente, ativo diferido, passivo realizável a longo prazo, resultado de exercício futuro, reserva de reavaliação, lucros e prejuízos acumulados. Foram criados os subgrupos e contas: "Intangível" no Ativo e "Prejuízos Acumulados" e "Ajustes de Avaliação Patrimonial" no Patrimônio Líquido. Na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) foi excluído o grupo Resultados Não Operacionais, adotando-se a nomenclatura de "Outras Receitas" e "Outras Despesas". As contas representativas de Prêmios na Emissão de Debêntures e Doações Subvenções para Investimentos, antes de comporem as Reservas de Lucros, agora devem transitar pelo resultado do exercício. Também houveram diversas alterações no que diz respeito ao registro de bens no Ativo Imobilizado. Pelo que foi alterado, também houve mudança na classificação no ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpóreos decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens, como é o caso, por exemplo, do leasing financeiro, o qual não pode mais ser registrado como despesa, devendo assim ser ativado. Outra importante mudança feita pela Lei /09 foi a que trata dos critérios de avaliação do Ativo e do Passivo, concebendo-se assim os conceitos de valor justo, que enfatiza a questão da essência sobre a forma, de valor recuperável de ativos e de valor presente. Foram dados poderes para a Comissão de Valores Mobiliários para estabelecer normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição de controle, participações societárias ou negócios, ou seja, a CVM pode criar novos "Critérios de Avaliação em Operações Societárias". Dessa forma, o artigo 243 da Lei das Sociedades anônimas também foi alterado para positivar um antigo conceito de sociedade coligada que há muito já se encontrava consolidado pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM, que diz: "são coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa", ou seja, agora, para uma sociedade se considerada como coligada basta saber se o investimento da investidora tem ou não influência significativa na investida.

35 34 Tal influência significativa pode ter como características alguns pontos, como por exemplo o fato de a investidora ter total poder de decisão financeira ou operacional, sem controlar de forma individual ou conjunta essas políticas, ou então pelo fato de a investidora ser titular de um quinto ou mais do capital da investida. A novidade é que a figura da influência significativa dos investimentos agora se revela também pela via da presunção legal. Já o conceito de sociedade controlada não foi alterado. Dessa forma, o novo rol de sociedades sujeitas ao método de equivalência patrimonial passou a ser: sociedades controladas (nada mudou), sociedades coligadas (todas as sociedades que a investidora tenha influência significativa) e outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. As novas regras do Regime tributário de transição têm o mesmo papel e objetivo que o antigo decreto lei nº 1.598/77 tinha em relação à Lei nº 6.404/76, quando foram criados os ajustes ao lucro contábil no Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, sendo que, desta feita, foi instituído o Controle Fiscal Contábil de Transição. O Controle Fiscal Contábil de Transição é uma escrituração obrigatória das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis aplicados pela legislação tributária, vigentes em 31 de dezembro de 2007, a qual não substitui o LALUR nem qualquer outro controle ou memória de cálculo. O assunto encontra-se disciplinado pelas Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil - RFB nº 949/09 e 967/ As novas leis e a padronização da linguagem contábil no Brasil As Leis nº , de 2007 e , de 2009 trouxeram importante alteração no sentido de dar sustentação legal às normas contábeis expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM e demais órgãos reguladores. Isso obrigou os órgãos responsáveis pelas normas contábeis a falarem a mesma língua, ou seja, atualmente, a CVM, o Banco Central, agências reguladoras (ANATEL, ANEL, ANS, SUSEP, etc.), devem observar as regras internacionais de contabilidade introduzidas pelas referidas leis e referendadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis.

36 35 Tais mudanças também serviram para prestigiar e valorizar o trabalho dos contadores e auditores, os quais, até então, não vinham tendo a devida importância nas políticas de transparência das informações contábeis e financeiras das sociedades e das grandes empresas. Agora, espera-se, ao menos, um resultado mais prático dessas mudanças: que os departamentos jurídicos e de contabilidade das sociedades possam trabalhar com mais sintonia e harmonia, quando da elaboração de suas demonstrações financeiras Balanço patrimonial antes e depois da nova lei O Balanço Patrimonial (BP) é a demonstração contábil que evidencia em determinada data, a posição patrimonial e financeira da entidade. (RIBEIRO, 2008, p.39). Segundo Santos (2000), o balanço patrimonial é assim definido pelas duas leis: Lei 6.404/76 Lei /2007 Ativo: Ativo circulante Ativo realizável em longo prazo Ativo permanente Investimento Imobilizado Diferido Passivo: Passivo circulante Passível exigível em longo prazo Resultados de exercícios futuros Patrimônio líquido: Capital social Reservas de capital Reserva de reavaliação Reservas de lucros Lucros acumulados Prejuízos acumulados Ativo: Ativo circulante Ativo não circulante Ativo realizável em longo prazo Investimentos Imobilizado Intangível Passivo: Passivo circulante Passivo não circulante Patrimônio líquido: Capital social Reservas de capital Ajustes de avaliação patrimonial Reservas de lucros Ações em tesouraria Prejuízos acumulados

37 36 Analisando as duas estruturas acima, podemos concluir que houveram de fato grandes mudanças na estrutura desta demonstração, onde o Ativo permanente desaparece a partir de 2008, assim como o Ativo diferido que deixa de existir dando lugar ao Intangível. A partir da mudança da lei em 2008, percebemos também que o Ativo não circulante começa a fazer parte do Ativo no balanço patrimonial. No passivo a conta Resultado de exercícios futuros desaparece, assim como lucros acumulados e reservas de reavaliação no patrimônio líquido, dando lugar a Ações em tesouraria Demais demonstrações após a nova lei Além do balanço patrimonial, algumas demonstrações contábeis sofreram modificações após a lei , entre elas a DRE: A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) consiste na demonstração das receitas e despesas referentes ao exercício social. Evidencia o resultado econômico, o lucro ou prejuízo obtido pela empresa no período. A DRE já constava na Lei 6.404/76, apenas foi incluída uma nova linha com Participações de debêntures de empresas e administradores e de instituições ou Fundos de assistência de previdência de empregados. (DIAS e CALDARELLI, 2008, p.13). A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) evidencia o destino dado ao lucro líquido ao fim do exercício. Após a modificação da lei, a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados foi excluída do Patrimônio Líquido. Sendo assim, após a nova lei, o Lucro líquido deve ser destinado a compensar prejuízos, constituir reservas de capital, ou ser distribuído entre os sócios. A obrigatoriedade da DLPA continua, mesmo com a exclusão de suas contas principais, pois seu disposto não foi alterado e esta pode continuar a evidenciar as mutações das outras contas a que o Lucro Líquido possa se destinar. A DMPL (Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido) tem como principal objetivo evidenciar todas as variações ocorridas no Patrimônio Líquido durante o exercício social. A DMPL já existia na lei 6.404/76, e não havia uma estrutura para a mesma continuando assim após 2008, portanto as empresas podem montar sua estrutura. A Doar (Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos) foi substituída pela DFC (Demonstração de Fluxo de Caixa). A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) tem como preceito evidenciar as mudanças que ocorrerem durante o exercício, e que provoquem alterações na conta Caixa. Também não foi definido pela lei um modelo no que diz respeito à estrutura desta demonstração.

38 A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) busca evidenciar o quanto de riqueza a empresa possui, o quanto foi agregado e de que maneira foi distribuída esta riqueza entre governos, sócios, empregados, entre outros. (DIAS e CALDARELLI, 2008, p.21). A DVA foi introduzida pela Lei , mas não regulamenta sua estrutura, deixando a cargo de instituições regulamentadoras e das empresas os itens que integrarão a mesma. 18 Guararapes Confecções S.A Do início aos dias atuais 37 O mercado de confecções no Nordeste brasileiro começava a se desenvolver no período pós-guerra, onde o jeans e outras malhas de origem americana se tornavam moda e invadiam o mundo. Foi com essa visão que os irmãos Nevaldo e Newton Rocha abriram sua primeira loja de roupas chamada "A Capital", em Natal-RN. Procurando expansão, os irmãos decidiram investir na capital pernambucana, onde adquiriram vários pontos de vendas. Foi então que em outubro de 1956, os irmãos Rocha fundaram a Guararapes, em Recife-PE. Dois anos depois, sua matriz foi transferida para Natal, com a inauguração de sua primeira fábrica, que possuía quase metros quadrados de área. No mesmo período em que foi criada a cadeia de lojas Super G, por volta do início dos anos 70, o capital da empresa foi aberto, e 6 anos depois foram construídas as fábricas de Fortaleza e de Mossoró. Em meados de 1979, a Guararapes confecções adquiriu as lojas Riachuelo e Wolens, expandindo sua atuação para o varejo têxtil, área responsável pelo maior crescimento do Grupo atualmente. Nesse mesmo ano, foi inaugurada a Guararapes Têxtil em Natal, com metros quadrados de área construída. Com mais de 150 mil metros quadrados de área construída, a unidade fabril de Natal foi transferida e ampliada para o distrito industrial de Extremoz em Esta unidade foi responsável pela produção da malharia do Grupo e por parte da camisaria, enquanto as três unidades fabris de Fortaleza produziam tecido plano. Com forte investimento em pesquisa e desenvolvimento no processo de distribuição, a Guararapes aperfeiçoou de maneira exponencial o seu timing entre o desenvolvimento do produto e a entrega nas lojas.

39 38 Nos dias atuais, o grupo conta com três centros de distribuição, que se encontram em Extremoz, Guarulhos e Manaus, que juntos somam quase 150 mil metros quadrados de área fabril. Além da Riachuelo, o Grupo é proprietário da Midway Financeira, do Shopping Midway Mall e da Transportadora Casa Verde. A partir de 2008, toda a produção têxtil da Guararapes passou a ser direcionada para as lojas Riachuelo. A Guararapes confecções hoje é o único grupo a integrar as três vertentes de seu negócio: varejo, indústria e financeira, pois mantém a gestão integrada entre varejo e confecção juntamente com sua operação financeira, direcionando todos os seus esforços na busca de um máximo global em todas as suas operações. 19 Demonstrações contábeis da Guararapes Confecções S.A antes e depois das leis que modificaram a contabilidade no Brasil: É objetivo desta pesquisa a comparação das demonstrações da referida empresa antes e depois das leis que modificaram a contabilidade societária no nosso País. Desta forma, serão reproduzidas as demonstrações da Guararapes Confecções S.A no ano de 2007 e 2008, a fim de que se chegue ao objetivo pretendido, que é saber se a empresa adaptou ou não suas demonstrações à nova lei. Por se tratar de uma empresa sociedade anônima, com capital aberto e com ações na bolsa de valores do Estado de São Paulo (BOVESPA), não houveram dificuldades para o acesso à tais demonstrações, onde as mesmas serão reproduzidas abaixo, e logo após será feita a análise final, onde saberemos, enfim, se as demonstrações já trouxeram as modificações exigidas pela nova lei Balanço Patrimonial Guararapes Confecções S.A ATIVO Guararapes confecções S.A (Reais Mil.): Conta 31/12/ /12/2008 Ativo total Ativo circulante Disponibilidades Créditos Clientes Créditos diversos

40 39 Impostos/contribuições a recuperar Contas a receber de controladas Estoques Outros Ativo não circulante Ativo realizável em longo prazo Créditos diversos Créditos com pessoas ligadas Com coligadas e equiparadas 0 0 Com controladas Com outras pessoas ligadas 0 0 Outros 0 0 Ativo permanente Investimentos Part. coligadas/equiparadas 0 0 Part. coligadas/equiparadas-ágio 0 0 Participações em controladas Participações em controladas-ágio 0 0 Outros investimentos Imobilizado Intangível Diferido 0 0 Fonte: PASSIVO Guararapes Confecções S.A (Reais Mil): Conta 31/12/ /12/2008 Passivo total Passivo circulante Empréstimos e financiamentos Debêntures 0 0 Fornecedores Impostos, taxas e contribuições Dividendos a pagar

41 40 Provisões Dívidas com pessoas ligadas 0 0 Outros Passivo não circulante Passivo exigível a longo prazo Empréstimos e financiamentos 0 0 Debêntures 0 0 Provisões Dívidas com pessoas ligadas Adiantam. futuro aum. capital 0 0 Outros CSLL Impostos/contribuições diferido Result. de exercícios futuros 0 0 Fonte: PATRIMÔNIO LÍQUIDO Guararapes Confecções S.A (Reais Mil): Conta 31/12/ /12/2008 Patrimônio Líquido Capital social realizado Reservas de capital Reservas de reavaliação 0 0 Ativos próprios 0 0 Controladas/coligadas/equiparadas 0 0 Reservas de lucro Legal Estatutária 0 0 Para contingências 0 0 De lucros a realizar 0 0 Retenção de lucros Esp. dividendos não distribuídos 0 0 Outras reservas de lucros 0 0

42 41 Lucros acumulados 0 0 Prejuízos acumulados 0 0 Adiantam. futuro aum. de capital 0 0 Incentivo fiscal IR 0 0 Ajustes de avaliação patrimonial 0 0 Ajustes títulos/valores mobiliários 0 0 Ajustes acumulados de conversão 0 0 Ajustes de conversão de negócios 0 0 Fonte: Demonstração do resultado do exercício (DRE) da Guararapes Confecções S.A antes e depois da mudança da lei da contabilidade societária: Utilizando se da mesma metodologia no balanço patrimonial acima, reproduziremos a DRE da Guararapes confecções em uma tabela contendo os resultados de 2007 e 2008 da empresa, ou seja, antes e depois da mudança da lei, a fim de que tenhamos em mãos dados suficientes para a comparação objeto desta pesquisa: Demonstração do resultado do exercício - Guararapes Confecções S.A DRE Guararapes Confecções S.A (Reais Mil): Conta 31/12/ /12/2008 Receita Bruta de vendas e/ou serviços Deduções da receita bruta ( ) ( ) Receita líquida de vendas e/ou serviços Custo de bens e/ou serviços vendidos ( ) ( ) Resultado Bruto Despesas / Receitas operacionais Com vendas (21.890) (25.933) Gerais e administrativas (44.356) (56.007) Financeiras (484) Receitas financeiras

43 42 Despesas financeiras (18.689) (10.708) Outras receitas operacionais Aluguéis de imóveis Incentivo do imposto de renda Recuperação de créditos eventuais Ganhos em baixa no imobilizado Receitas de luvas Outras despesas operacionais (12.675) (11.783) Depreciação de imóveis (6.211) (6.359) PIS, Cofins (6.283) (5.424) Perdas na baixa de investimentos (181) 0 Condomínio e eventuais 0 0 Resultado da equivalência patrimonial (27.925) Resultado operacional Resultado não operacional 0 0 Receitas 0 0 Despesas 0 0 Resultado antes tributação/participações Provisão para IR e contribuição social (63.343) (79.987) IR diferido 0 0 Participações/contribuições estatutárias 0 0 Participações 0 0 Contribuições 0 0 Reversão dos juros sobre capital próprio 0 0 Lucro/prejuízo do período Fonte: Demonstração do fluxo de caixa consolidado Método direto. Demonstração do fluxo de caixa consolidado Guararapes Confecções S.A DFC Guararapes Confecções S.A (Reais mil.) Conta 31/12/ /12/2008 Caixa Líquido Atividades Operacionais

44 43 Caixa Gerado nas Operações Lucro líquido do exercício Tributos diferidos (3.370) (33.565) Provisão para contingência Depreciação e amortização Valor residual ativo permanente baixado Variação monetária do exigível a longo prazo Redução, isenção e reinvestimento IR Provisão para crédito de liquidação duvidosa Variações nos Ativos e Passivos ( ) ( ) Duplicatas a receber de clientes ( ) ( ) Estoques (77.986) (72.821) Depósitos judiciais e outros (4.068) (1.193) Impostos e contribuições a recuperar (8.466) (19.942) ICMS a recuperar (698) (4.032) Demais contas a receber Fornecedores (82.590) Salários, provisões e contribuições sociais Imposto de renda (9.921) Imposto sob circulação de mercadorias (3.305) Contribuição social (27.785) (27.745) Dividendos a pagar (3.270) (15.519) Luvas e aluguéis a apropriar (1.008) (189) Demais contas a pagar (6.328) 0 Outros 0 0 Caixa Líquido Atividades de Investimento ( ) ( ) Aumento do realizável a longo prazo 0 0 Investimentos - imóveis comerciais 0 0 Investimento - empresas controladas 0 (213) Aumento do imobilizado ( ) ( ) Aumento do ativo diferido 0 0 Aumento do intangível (5.935) (22.507) Caixa Líquido Atividades Financiamento (30.559)

45 44 Empréstimos e financiamentos do ICMS Empréstimos e financiamentos Empréstimos com partes relacionadas (30.577) (56.571) Variação cambial sobre caixa e equivalentes 0 0 Aumento (Redução) de Caixa e Equivalentes (54.819) ( ) Saldo Inicial de Caixa e Equivalentes Saldo Final de Caixa e Equivalentes Fonte: CAPÍTULO II - METODOLOGIA Abordagem teórico-metodológica da pesquisa Este trabalho faz uso do método pesquisa bibliográfica, onde autores de contabilidade foram consultados. Trata-se de um estudo de caso e pesquisa documental, possuindo caráter qualitativo, utilizando-se do método comparativo/qualitativo, onde através da confrontação das demonstrações busca-se chegar à resposta procurada na problemática do tema. O método comparativo ocupa-se da explicação dos fenômenos e permite analisar o dado concreto, deduzindo desse os elementos constantes, abstratos e gerais. (LAKATOS; MARCONI, 2007, p. 107). Gil (2008) comenta que o método comparativo procede pela investigação de indivíduos, classes, fenômenos ou fatos, com vistas a ressaltar as diferenças e as similaridades entre eles. Sua ampla utilização nas ciências sociais deve-se ao fato de possibilitar o estudo comparativo de grandes grupamentos sociais, separados pelo espaço e pelo tempo. (GIL, 2008, p ). As demonstrações contidas nesta pesquisa foram buscadas no sistema da Bolsa de valores do Estado de São Paulo (BOVESPA), devido a empresa pesquisada ser uma Sociedade Anônima com ações na bolsa, o que a obriga a publicar suas demonstrações anualmente a fim de servir de base de tomada de decisões de seus investidores.

46 45 O contexto da pesquisa: espaço e sujeitos da investigação São as demonstrações publicadas no sistema da Bolsa de valores de São Paulo, da GUARARAPES CONFECÇÕES S.A dos anos 2007 e 2008, não havendo assim entrevistas com terceiros e visitas a locais. Procedimentos de análise e interpretação dos dados Os dados pesquisados neste trabalho são analisados a fim de se perceber diferenças entre as demonstrações antes e depois da mudança da lei, onde se busca o objetivo de responder a questão se as demonstrações da empresa pesquisadas foram adaptadas totalmente ou parcialmente ao que diz a nova lei da contabilidade societária. CAPÍTULO III - ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA GUARARAPES CONFECÇÕES, E SUA ADAPTAÇÃO À NOVA LEI DA CONTABILIDADE SOCIETÁRIA Ativo: O último balanço patrimonial da Guararapes Confecções publicado na BOVESPA (Bolsa de valores de São Paulo) antes da mudança da lei, nos mostra de forma natural em seu ativo algumas contas que foram extintas a partir da publicação das novas leis. Mesmo com diversas contas zeradas, o ativo não circulante está presente no balanço de 2007, sendo que sua obrigatoriedade só ficou estabelecida com a mudança da lei no ano seguinte. O ativo permanente ainda estava constando no balanço, assim como o ativo diferido. Mesmo sendo obrigatório apenas com a mudança da lei em 2008, também está presente o ativo intangível neste balanço antes da nova lei. Passivo: No passivo do balanço de 2007, a conta resultado de exercícios futuros ainda fazia parte da demonstração, mesmo estando com seu saldo zerado. Patrimônio Líquido: Lucros acumulados, que foi excluído do patrimônio líquido com a lei de 2008, ainda figurava nesta parte da demonstração. A conta Reserva de reavaliação do patrimônio líquido também aparecia no balanço de 2007, mesmo estando com seu saldo zerado.

47 46 O plano de contas nos dois balanços praticamente permanece, havendo apenas algumas modificações no patrimônio líquido de 2008, onde a conta ajustes de avaliação patrimonial aparece assim como prevê a nova lei, mesmo estando com o saldo zerado. O ativo diferido, mesmo sendo extinto com a mudança da lei, ainda permanece no ativo de 2008, mesmo estando com seu saldo zerado em ambas as demonstrações. Algumas contas apareceram no balanço de 2008, como incentivo fiscal de imposto de renda, ajustes de títulos e valores mobiliários, ajustes acumulados de conversão e ajustes de conversão de negócios. Modificações na Demonstração do resultado do exercício com a mudança da lei: Na Demonstração do Resultado do exercício (DRE), a nova Lei Societária eliminou o saldo da conta de correção monetária, onde este deixa de fazer parte definitivamente desta demonstração. A nova lei também determinou que deve conter na DRE as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa. E, por último, revogou o 2, que tratava do aumento de valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliações, registrado como reserva de reavaliação. Também foram definidos limites para a conta Reserva de Lucros, não podendo mais seu valor ultrapassar o valor do Capital Social. A modificação da lei trouxe mais algumas mudanças na DRE, como nas Reservas de incentivos ficais. Porém, o estudo de tais fatos merece uma pesquisa mais detalhada e específica, de empresas que estejam passando por estes processos ou que possuem reservas de incentivos fiscais. Como não se tem informação quanto à transformação, incorporação, fusão e cisão de empresas coligadas e controladas pela Guararapes Confecções S.A, e que a mesma não possui a Reserva de incentivo fiscal, tais modificações não foram estudadas. DFC Demonstração dos fluxos de caixa A Demonstração dos fluxos de caixa (DFC) surgiu a partir de 2008 com a nova lei, e substituiu completamente a DOAR (Demonstração de origens e aplicações de recursos). É uma demonstração comum no âmbito financeiro e administrativo, auxiliando na tomada de

48 decisão. Iudicibus (1995, p. 603) previa, 13 anos antes da mudança da lei, que a DFC substituiria a DOAR em um futuro próximo: 47 há atualmente uma tendência em alguns países de adotar-se a demonstração do Fluxo de Caixa em substituição a Demonstração de Origens a aplicações de recursos. Isto deve-se basicamente a maior facilidade de entendimento daquela pelos usuários, onde é visualizado de forma mais clara o fluxo dos recursos financeiros durante o período, apesar de a DOAR ser mais rica em termos de informações. A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) indica quais foram as saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e o resultado desse fluxo. Assim como a Demonstração de Resultados de Exercícios, a DFC é uma demonstração dinâmica e deve ser incluída no balanço patrimonial. Todas as sociedades de capital aberto ou com patrimônio líquido superior a R$ ,00 (dois milhões de reais) são obrigadas a publicar a DFC. Esta obrigatoriedade vigora desde 2008, quando a lei das S.A foi alterada, e desta forma torna-se mais um importante relatório para o processo decisório da empresa. A DFC também é de elaboração obrigatória para pequenas e médias empresas, portanto, independentemente do tipo societário adotado, as entidades devem apresentar o referido demonstrativo, pelo menos anualmente, por ocasião da elaboração das demonstrações financeiras. De acordo com as tendências internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado às demonstrações contábeis tradicionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatório de fluxo de caixa deve ser segmentado em três grandes áreas: I - Atividades Operacionais; II - Atividades de Investimento; III - Atividades de Financiamento. As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrialização, comercialização ou prestação de serviços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa. As Atividades de Investimento são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo, em Investimentos, no Imobilizado ou no Intangível, bem como as entradas por venda dos ativos registrados nos referidos subgrupos de contas. As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Passivo Não Circulante e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos aqui os empréstimos e financiamentos de curto

49 prazo. As saídas correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos aos acionistas a título de dividendos, distribuição de lucros. 48 DMPL e a Lei nº /2007 No que tange a DMPL, deve-se ficar atento para o fato de que em relação aos exercícios encerrados partir de 2008, a primeira linha dessa demonstração (saldo inicial), relativamente aos lucros acumulados, poderá ter saldo (que corresponderá aquele do exercício anterior, no caso de 2008 será o saldo de ). No decorrer de 2008, tal saldo mais o eventual lucro apurado em 2008 deverão receber destinação. Deste modo, não mais existe a possibilidade de haver saldo positivo (lucro) nessa linha ao final do exercício social, relativamente a Lucros Acumulados. Portanto, já a partir de 2008, o saldo será "zero" ou prejuízo. O objetivo da DMPL é demonstrar as modificações ocorridas durante o exercício em todas as contas que compõem o grupo do Patrimônio Líquido. Tratando-se de empresa que possui investimentos avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial (MEP), é importante que sua(s) coligada(s) e/ou controlada(s) elabore(m) a DMPL porque isso tornará bem mais simples o trabalho de apuração do resultado da equivalência patrimonial. Para a elaboração da demonstração deve partir dos razonetes contábeis de todas as contas que integram o Patrimônio Líquido, dos quais serão extraídos: a) os saldos no encerramento do balanço do exercício anterior; b) os acréscimos e as diminuições dos saldos; e c) os saldos no encerramento do exercício ao qual a demonstração se refere. DVA Demonstração do valor adicionado A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) busca evidenciar o quanto de riqueza a empresa possui, o quanto foi agregado e de que maneira foi distribuída esta riqueza entre governos, sócios, empregados, entre outros. (DIAS e CALDARELLI, 2008, p.21). Não será reproduzida a DVA da Guararapes Confecções S.A, já que a mesma foi introduzida com a lei /2007, onde esta não regulamenta a estrutura da DVA, deixando a cargo de instituições regulamentadoras e das empresas os itens que integrarão a mesma.

50 A Guararapes Confecções S.A e a adaptação das suas demonstrações à mudança da lei societária: 49 Respondendo então à questão principal desta pesquisa, como também atendendo ao principal objetivo proposto no início deste trabalho, e considerando as demonstrações acima reproduzidas e comparadas, chega-se à conclusão que: O Balanço Patrimonial (Ativo, Passivo e PL) da Guararapes Confecções adaptou-se totalmente às leis 11638/2007 e /2009, pois as contas criadas com a mudança foram incluídas no balanço de As contas excluídas também apareceram, e então chega-se à hipótese de que esta repetição foi uma opção dos contadores, para facilitar a fiscalização, bem como as consultas dos investidores e acionistas da empresa; Na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), a conta de correção monetária não existiu na DRE da Guararapes nos dois anos observados, portanto, não há como determinar se houve adaptação neste caso. A nova lei discrimina as contas de participações que devem conter na DRE a partir de 2008, como as participações de empregados, debêntures, assim como de administradores e de instituições ou fundos previdência ou assistência de empregados. Notamos então que a Guararapes Confecções S.A sintetiza todas estas participações em uma conta apenas, o que deixa essa demonstração sem o detalhamento necessário para a análise da adaptação. No entanto, a conta de participações aparece no ano antes da nova lei, assim como no ano subsequente, o que não caracteriza adaptação. Portanto, devido à falta de informações mais detalhadas, não é possível afirmar que a Guararapes Confecções S.A adaptou sua DRE à nova lei, pois as contas incluídas já figuravam nesta demonstração antes mesmo da mudança, e as que foram excluídas sequer apareceram na DRE nos dois anos observados. Na Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC), conforme publicado no endereço eletrônico da Bolsa de Valores do Estado de São Paulo, e reproduzido mais acima por esta pesquisa, observa-se que a DOAR foi substituída na íntegra pela nova demonstração, o que caracteriza adaptação total ao que pede a nova lei. Observa-se também que a Demonstração dos Fluxos de Caixa foi publicada na

51 50 íntegra antes mesmo da mudança da lei, onde os dados de 2007 também estão disponíveis, e podem ser comparados com os dados de 2008, o que mostra competência dos contadores da corporação em divulgar esta importante demonstração antes mesmo de sua obrigatoriedade. A DMPL (Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido), não sofreu alterações com a mudança da lei da contabilidade societária, assim como a DVA, que foi incluída pela referida mudança. Portanto, a Guararapes Confecções S.A ADAPTOU suas demonstrações financeiras ao que pede as leis /07 e /09.

52 51 Considerações finais Com os objetivos propostos alcançados, assim como tendo o seu problema respondido, esta pesquisa chega ao fim com a certeza de que a contabilidade está em constante evolução, e evoluir junto com ela é um imenso desafio dos profissionais desta área nos dias de hoje. Tudo que é aprendido no bacharelado de um curso como o de ciências contábeis, que pode durar até cinco anos, pode ser integralmente modificado por um único decreto, uma única lei, e foi o que aconteceu em primeiro de janeiro de Através da mudança da lei, houve então o esforço de todos para se encontrar dentro do novo universo da contabilidade no Brasil, que passava a partir de então a fazer parte do seleto grupo de países no mundo a harmonizar sua contabilidade com os padrões internacionais em busca da atração de novos investimentos internacionais. Com base nisso, e procurando um maior aprofundamento no referido assunto, esta monografia buscou sintetizar em singelas páginas um caso da vida real, onde a maior empresa do nosso Estado teve suas demonstrações estudadas e comparadas, a fim de se responder uma única pergunta: Estaria estas demonstrações adaptadas ou não ao que pede a nova lei da contabilidade societária no Brasil? Os objetivos gerais e específicos previstos no início deste trabalho foram alcançados com êxito, graças a existência de referências bibliográficas e eletrônicas onde se buscou uma maior validação dos dados apresentados. Foi alcançada então a resposta ao problema, através da comparação das demonstrações da referida empresa após a mudança da lei. É relevante para as futuras gerações a busca pela adaptação das demonstrações contábeis às mudanças que ocorreram e que vierem a ocorrer, pois é desejo de todos os profissionais da contabilidade que a nossa ciência seja um pilar de sustentação positivo para a travessia das décadas vindouras.

53 52 Referências BALANÇO patrimonial e suas alterações, Disponível em: < Acesso em: 27. Abril de BOLSA DE VALORES DO ESTADO DE SÃO PAULO BOVESPA. Disponível em Acesso em 09 de Maio de BRANCO, K.R.L.J.C., Santana, M.J., Santana, R.H.C (2003). BRASIL. Lei das Sociedades por Ações, Lei 6.404, de 15 de Dezembro de Dispõe sobre as sociedades por ações. Disponível em: Acesso em: 22 Abr BRASIL, Lei 11638/2007. Disponível em Acesso em: 25 Abr BRASIL, Lei 11941/2009. Disponível em Acesso em: 25 Abr CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileira de Contabilidade. Brasília, CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em Acesso em: 15 Abr DIAS, Adriana Marques; CALDARELLI, Carlos Alberto. Lei : uma revolução na contabilidade das empresas. São Paulo: Ed. Trevisan, IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 5.ed. São Paulo: Atlas, IUDÍCIBUS, SÉRGIO DE. Teoria da Contabilidade. 7ª ed. São Paulo: Atlas, MARCONI, M. A.; LAKATOS, E. M. Fundamentos de metodologia científica. São Paulo: Atlas, MARION, José Carlos. O Ensino da Contabilidade. São Paulo: Atlas, NASI, Antônio Carlos. A Contabilidade como Instrumento de Informação, Decisão e Controle da Gestão. Revista Brasileira de Contabilidade. Brasília. Ano 23, nº 77. Abr/Jun NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. 1. ed. 4. reimpr. São Paulo: Atlas, p. NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA, César Augusto Tibúrcio. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, p.

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55 54 Anexos Fotografias das telas do site da Bolsa de Valores de São Paulo, de onde foram extraídas as demonstrações contábeis contidas nesta pesquisa. Fonte: Fonte:

56 55 Fonte: Fonte:

57 Fonte: 56