Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Processo: 01183/12 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: VALENTE TORRÃO Descritores: Sumário: PEDIDO REVISÃO OFICIOSA LEI GERAL TRIBUTÁRIA INEXISTÊNCIA LIQUIDAÇÃO PAGAMENTO DE IMPOSTO REEMBOLSO PRAZO Nº Convencional: JSTA000P15452 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: BANCO A..., S.A. Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo I - De acordo com o artº 78º, nº 1 da LGT a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. II - Se, com o pedido de revisão, o recorrente visava a alteração da matéria tributável, não tendo sido anteriormente sido liquidado tributo por se terem apurado prejuízos, mas tendo havido lugar a reembolso, esta situação tem de equiparar-se à de haver lugar a imposto pago. III - Com efeito, o limite temporal estabelecido para o pedido de revisão no caso de imposto pago tem a ver com a necessidade de segurança jurídica e de evitar as perturbações que resultariam para os cofres do estado de terem de devolver a todo o tempo qualquer imposto pago indevidamente. Ora, no caso dos autos, a vencer a pretensão do recorrente haveria também lugar a mais reembolso, situação que é equiparável à de devolução de imposto pago, pelo que o pedido de revisão deveria ter observado o prazo de 4 anos do artº 78º, nº 1 da LGT. Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I Banco A., S.A., com os demais sinais dos autos, veio recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa relativo à autoliquidação de IRC durante exercício de 2005, no montante de , apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: 1.ª) A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente na sequência da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado em 15 de outubro de 2010, respeitante à autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2005, no

2 valor de ,00; 2.ª) Considerou o Tribunal recorrido, em suma e no que ora releva, que o prazo de apresentação do pedido de revisão oficiosa, de acordo com a 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, é de 4 anos após a data da liquidação, pelo que, tendo o início da contagem do aludido prazo ocorrido em e o seu termo em , aquele pedido foi apresentado já após o decurso do referido prazo, em ; 3.ª) Embora o Recorrente tenha invocado que a revisão oficiosa poderia ter sido apresentada a todo o tempo, atenta a equiparação de erro na autoliquidação a erro imputável aos serviços e de o imposto não se encontrar pago, como prevê a 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, o Tribunal recorrido negou provimento a este argumento invocando que: (i) ( ) a equiparação do erro do sujeito passivo, na autoliquidação, só releva para efeito do n.º 1 do art.º 78.º da LGT e não para o efeitos do n.º 6 do art.º 59. do CPPT ( ) (cfr. página 5 da sentença recorrida); e que (ii) (...) da conjugação do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, n.º 6 do art.º 59. do CPPT e n.º 3 do art.º 9. do Código Civil, resulta que o sujeito passivo, não pode com apresentação de declarações de rendimentos, do modelo 22, de substituição, ampliar os prazos de revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas. (cfr. página 6 da sentença recorrida); 4.ª) Todavia, e salvo o devido respeito, não pode proceder o entendimento vertido na sentença sub judice; 5.ª) Com efeito e desde logo, cumpre esclarecer que o pedido de revisão oficiosa sub judice foi apresentado pelo Recorrente ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n. s 1 e 2 da LGT, estando pois no caso vertente reunidos os pressupostos nos quais assenta o pedido de revisão oficiosa de atos tributários; 6.ª) Refira-se ainda que, na decisão que negou provimento à revisão oficiosa apresentada, somente se controvertia a questão de saber se haveria erro imputável aos serviços, tendo ficado assente que o erro que se pretendia corrigir respeitava à autoliquidação e que a revisão oficiosa podia ser apresentada a todo o tempo; 7.ª) Deste modo, supõe o Recorrente que um entendimento contrário ao que o Recorrente adotou - como os que se propugnaram quer na decisão de indeferimento da revisão oficiosa, quer na sentença recorrida - só pode dever-se a um erro quanto aos pressupostos com base nos quais o pedido de revisão oficiosa foi apresentado e/ou numa incorreta interpretação e aplicação da lei; 8.ª) No que concerne ao objeto do pedido de revisão oficiosa, e por forma a que não subsistam dúvidas, insiste-se que a revisão oficiosa é deduzida contra a autoliquidação de IRC de 2005;

3 9.ª) Com efeito, conforme resulta da factualidade dada como provada na sentença recorrida e se invocava naquele pedido, o Recorrente constatou que, por erro, acrescera no campo 211 do Quadro 07 da respetiva declaração de rendimentos modelo 22 o valor correspondente ao imposto a pagar em Espanha por referência aos lucros obtidos pela sua sucursal, quando não havia deduzido no campo 353 do Quadro 10 qualquer importância referente ao correspondente crédito de imposto por dupla tributação internacional; 10.ª) Assim, e uma vez que o erro que se visa corrigir remonta à primitiva autoliquidação, o prazo para apresentar revisão oficiosa tendente à correção da autoliquidação deverá ter o seu início na data em que a liquidação foi efetuada; 11.ª) Ao contrário do que resulta da sentença recorrida, esta conclusão não surge infirmada pelo disposto no artigo 59.º, n.º 6, do CPPT, que é invocada em apoio à alegada caducidade do direito à revisão oficiosa, já que a referida norma visa apenas evitar o diferimento do início dos prazos dos meios contenciosos e de revisão oficiosa do ato de autoliquidação, motivado na apresentação de declarações de substituição, de que resultasse para o contribuinte um prazo superior ao legalmente previsto para corrigir erros verificados na autoliquidação; 12.ª) Acresce que a referida norma é, salvo o devido respeito, irrelevante para o caso sub judice, já que não se pretende diferir o início do prazo para a revisão oficiosa do ato para a data em que as declarações de substituição tenham sido apresentadas; 13.ª) Efetivamente, nunca foi controvertido que a revisão oficiosa sub judice foi apresentada com referência à autoliquidação, independentemente das declarações de substituição apresentadas; 14.ª) Questão diferente, mas ainda assim relativamente à qual também se constata que a sentença incorre em erro, é a que concerne ao prazo para apresentação da revisão oficiosa, mais concretamente a sua duração; 15.ª) Com efeito, o Recorrente apresentou o pedido de revisão oficiosa sub judice em prazo, porquanto, se o imposto apurado não tiver sido pago ou se não tiver sequer sido apurado imposto a pagar, a revisão do ato tributário poderá, nos termos do n.º 1 do artigo 78.ª da LGT, ser efetuada a todo o tempo; 16.ª) Assim, uma vez que na sequência da entrega da declaração de rendimentos modelo 22, o Recorrente não apurou qualquer imposto a pagar, o pedido de revisão oficiosa apresentado em outubro de 2010 é tempestivo, porquanto podia ser apresentado a todo o tempo, nos termos da 2ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT; 17.ª) Tendo presente o exposto, bem fácil se afigura concluir pelo erro em que incorreu a sentença recorrida a este respeito ao

4 determinar a caducidade do direito à revisão oficiosa, sustentando que a revisão oficiosa não pode ser apresentada a todo o tempo porque ( ) da conjugação do n. 1 do artigo 78.º da LGT, n. 6 do art.º 59º do CPPT e n 3 do art 9. do Código Civil, resulta que o sujeito passivo, não pode com apresentação de declarações de rendimentos, do modelo 22, de substituição, ampliar os prazos de revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas. (cf. página 6 da sentença recorrida); 18.ª) Efetivamente, e como se demonstrou, no caso vertente não se está a procurar ampliar o prazo de 4 anos para a revisão oficiosa previsto na 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, por via da apresentação de declarações de substituição da modelo 22 do exercício; 19.ª) Está-se, ao invés, a relevar o prazo adequado para a situação sub judice, qual seja, o igualmente previsto no nº 1 do artigo 78º da LGT o prazo a todo o tempo 20.ª) Deste modo, e porque o único obstáculo à admissibilidade da apresentação do pedido de revisão oficiosa a todo o tempo é a alegada proibição que resulta do artigo 59.º, nº6, do CPPT, só pode concluir-se pela improcedência do invocado na sentença recorrida, devendo a mesma ser revogada; 21.ª) Esclarecida que está a questão da tempestividade da revisão oficiosa, nem sequer se coloque em causa, como a administração tributária efetuou na decisão da revisão oficiosa, a equiparação do erro na autoliquidação a erro imputável aos serviços; 22.ª) Com efeito, a revisão oficiosa sub judice tem como fundamento a existência de erro imputável aos serviços, sendo que, como esclarece o n.º 2 do referido artigo 78.º da LGT, (...) considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação. ; 23.ª) E a ocorrência deste erro na autoliquidação, assim como a sua equiparação a erro imputável aos serviços, é indiscutível, como, aliás, o próprio Tribunal recorrido reconheceu mediante a citação do disposto no acórdão do STA datado de , proferido no processo n.º 532/07; 24.ª) De facto, é clara a existência de um lapso na autoliquidação do Recorrente, uma vez que este não podia ter acrescido na declaração de rendimentos modelo 22 o valor correspondente ao imposto a pagar em Espanha por referência aos lucros obtidos pela sua sucursal; 25.ª) Para este efeito, refira-se que o legislador não faz qualquer distinção naquele preceito quanto à eventual natureza do erro, limitando-se a determinar que o erro (qualquer que seja) na autoliquidação é imputável à administração tributária, para efeitos do

5 n.º 1 do artigo 78.º da LGT; 26.ª) Tal entendimento tem acolhimento unânime na jurisprudência dos Tribunais Administrativos e Fiscais, como decorre, exemplificativamente, do acórdão do STA, de , proferido no âmbito do processo n.º 0319/05, no qual se refere que O «erro imputável aos serviços» concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, é equiparado aos daquela primeira espécie artº. 78, n.º 2 in fine. ; 27.ª) Acresce ainda que não procede o entendimento invocado na decisão da revisão oficiosa de que esta depende da apresentação de reclamação graciosa prévia; 28.ª) Esta questão já foi apreciada e rejeitada por numerosos acórdãos do STA, dos quais se destaca o já referido acórdão de , proferido no processo n.º 0532/07, segundo o qual ( ) O alcance do nº 2 do artº 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do ato tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a diretriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes. Aquele artº 78 nº 2, seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com aquele sentido da autorizacão legislativa, se fosse interpretado por forma que se reconduza a que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só fosse possível quando o contribuinte tivesse previamente apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação ( ) (sublinhado nosso); 29.ª Do quanto fica exposto, cumpre concluir que o pedido de revisão de atos tributários sub judice foi apresentado na estrita observância do disposto nos artigos 78.º, nºs 1 e 2 da LGT, pelo que a sentença recorrida incorre em manifesto erro de julgamento, não podendo deixar de ser revogada, julgando-se improcedente a exceção de tempestividade do pedido de revisão oficiosa sub judice; 30.ª) Em face de tudo o que foi acima aduzido, resulta também evidente a ilegalidade da decisão de indeferimento da revisão oficiosa, impondo-se, igualmente, a sua imediata anulação; 31.ª) Sendo anulada a sentença recorrida e revogada a decisão de indeferimento da revisão oficiosa, sempre deverá ser proferida nova decisão por esse Ilustre Tribunal; 32.ª) Conforme decorre do disposto no artigo 715.º, n.º 2 CPC ex vi artigo 281.º do CPPT, quando o Tribunal de 1ª instância tiver deixado de, respetivamente, conhecer do pedido ou de questão cujo conhecimento tenha ficado prejudicado pela solução dada ao litígio,

6 impõe-se ao Tribunal ad quem uma de duas opções, consoante o processo disponha, ou não, de todos os elementos necessários: (i) julgar em substituição, conhecendo da questão / questões de fundo e proferindo decisão sobre as mesmas; ou (ii) remeter o processo ao Tribunal de 1ª instância, por forma a que, com novo julgamento da matéria de facto e de direito, seja proferida uma nova decisão relativamente ao pedido / questões anteriormente não apreciadas; 33.ª) Atendendo a que no caso vertente, o Tribunal a quo fixou apenas os factos com interesse para a decisão na mesma concretizada, a referida decisão não faz referência na matéria de facto dada como provada a toda a prova documental carreada pelo ora Recorrente para os autos com vista à apreciação da legalidade da autoliquidação de IRC do exercício de 2005; 34.ª) Razão pela qual, se impõe a esse Venerando Tribunal ordenar a baixa dos autos ao Tribunal recorrido, por impossibilidade de julgamento em substituição, uma vez que o pedido e a causa de pedir formulados pelo ora Recorrente impunham o conhecimento de matéria de facto para além da fixada no probatório da sentença proferida; 35.ª) Sem prejuízo do exposto, e entendendo-se que nada obsta a que se conheça do mérito da causa, deverá o Tribunal recorrido, atento o disposto no supra citado artigo 715.º, n.º 2 do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT julgar em substituição, conhecendo das questões de fundo cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão recorrida; 36.ª) Como se demonstrou nos presentes autos, incorreu o Recorrente em erro na autoliquidação do exercício de 2005, porque não obstante não haver lugar a qualquer crédito de imposto por dupla tributação internacional, procedeu ao acréscimo no Quadro 07, Linha 211, da Modelo 22, do montante de ,00, correspondente ao imposto espanhol; 37.ª) Com efeito, a Lei n.º 39-A/2005, de 29 de julho veio revogar o número 3 do artigo 85.º do Código do IRC, atual artigo 91.º, com início de vigência em 3 de agosto de 2005; 38.ª) Assim, não obstante o valor de ,00 corresponder a imposto suportado com referência a rendimentos obtidos durante todo o exercício de 2005, a alteração legislativa ocorrida antes do final do período de tributação veio obstar à aplicação do mecanismo de eliminação da dupla tributação internacional; 39.ª) Com efeito, por força da referida alteração legislativa, tomou-se impossível a eliminação da dupla tributação internacional não só no exercício em questão em que o resultado refletia os rendimentos sujeitos a tributação noutro país, mas igualmente até ao fim dos cinco exercícios posteriores a 2005;

7 40.ª) Ora, o erro do Recorrido consistiu no facto de, não obstante não haver lugar a qualquer crédito de imposto por dupla tributação internacional, ter procedido ainda assim ao acréscimo no Quadro 07, Linha 211, do imposto espanhol no montante de ,00; 41.ª) Além do mais, se existisse uma norma interna que obrigasse a que o imposto suportado na fonte formasse parte da base tributável do imposto no Estado de residência nas situações de impossibilidade de eliminação da dupla tributação jurídica internacional através do método do crédito de imposto, sempre tal norma seria contrária à Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Espanha, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 6/95, de 28 de janeiro e ratificada por Decreto do Presidente da República n.º 14/95, sendo as normas convencionais prevalecentes sobre a lei interna nos termos do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP); 42.ª) Acresce ainda que, o entendimento de que não há lugar a qualquer correção fiscal nas situações como a vertente estriba-se única e exclusivamente na lei e nos limites aí estatuídos, já que o Impuesto sobre Sociedades suportado em Espanha com referência a uma parcela do rendimento constitui um custo dedutível não só por ser indispensável à obtenção dos proveitos mas também pela expressa previsão da alínea f) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, prescrevendo a dedutibilidade dos Encargos sociais e parafiscais ; 43.ª) Ora, não poderão subsistir dúvidas de qualquer espécie que o mencionado imposto espanhol foi imprescindível na obtenção dos rendimentos em apreço e que o Recorrido efetivamente o suportou tendo, in proprio sensu, recebido um valor inferior ao valor que registou como rendimento, pelo que tal encargo só poderia ser acrescido ao abrigo de uma norma excecional e expressa que impusesse a correção fiscal; 44.ª) Conclui-se, assim, que o artigo 62.º do Código do IRC deverá ser interpretado no sentido de que só deverão existir correções de imposto quando houver lugar ao crédito de imposto por dupla tributação internacional, como aliás resulta quer do texto do artigo - (...) quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que deem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional (...) - quer da sua própria epígrafe; 45.ª) Conclui-se, ainda, que o imposto estrangeiro em apreço não é considerado como encargo não dedutível para efeitos do artigo 42.º do Código do IRC, cabendo, por defeito, e pela inexistência de qualquer norma excecional, entre o elenco dos custos comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos, tal como o define a cláusula geral do artigo 23.º do Código do IRC e enumera a respetiva alínea f) do n.º 1 do mesmo preceito; 46.ª) Razões pelas quais o Recorrente não deveria ter acrescido este

8 custo, não só pela inaplicabilidade da correção prevista no artigo 62.º do Código do IRC, como também por se tratar de um custo necessário à realização dos proveitos e à manutenção da fonte produtora: 47.ª) Pelo que, em face do exposto, impõe-se a correção da autoliquidação nos termos supra enunciados. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, corrigida a autoliquidação em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! II. O MºPº emitiu o parecer de fls. 169/170, no qual defende a improcedência do recurso, uma vez que ocorreu a caducidade do direito de pedir a revisão oficiosa do ato tributário em causa. Argumenta do seguinte modo: no caso em análise, da autoliquidação feita pelo recorrente não resultou nenhum imposto a pagar, antes resultando o apuramento de prejuízos fiscais. Uma coisa é existir um ato tributário de liquidação de tributo, que enquanto não for pago pode ser revisto a todo o tempo, por erro imputável aos serviços, situação prevista no nº 1 do artº 78º da LGT, outra é existir um ato de fixação da matéria tributável em que não houve lugar a liquidação de um tributo, por se terem apurado prejuízos fiscais, o que é o caso dos autos. Nesta última situação não há lugar a liquidação/pagamento de qualquer tributo, pelo que a previsão do artº 78º, nº 1 da LGT apenas pode ter em vista os atos tributários de liquidação de tributos. Não havendo liquidação de tributo, nem sequer se coloca a questão de o tributo ter sido ou não pago. Deste modo, tendo o pedido de revisão sido apresentado após decorrido o prazo referido no citado nº 1 do artº 78º, é extemporâneo, pelo que a sentença recorrida deve manter-se. III. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir. IV. Com interesse para a decisão, foram dados como provados no acórdão recorrido os seguintes factos: 1º). A impugnante, em , procedeu à entrega da Declaração de rendimentos Modelo 22 do exercício de 2005, no qual apurou um prejuízo fiscal da atividade global de ,71, conforme documento de fls. 35 a 43 do PA apenso aos auto, que aqui se dá por integralmente por reproduzidos; 2º). A declaração de rendimentos deu origem à liquidação n.º , com valor a reembolsar de ,73 (fls. 35 a 43 do PA apenso aos auto); 3º). Em , procedeu à entrega da Declaração de rendimentos Modelo 22, de substituição, do exercício de 2005, no

9 qual apurou um prejuízo fiscal da atividade global de ,82, conforme documento de fls. 35 a 39 do PA apenso aos auto, que aqui se dá por integralmente por reproduzidos; 4º). Em , procedeu à entrega de nova Declaração de rendimentos Modelo 22, de substituição, do exercício de 2005, no qual apurou um prejuízo fiscal da atividade global de ,22, conforme documento de fls. 34 a 38 dos autos, que aqui se dá por integralmente por reproduzidos; 5º). Foi efetuado um procedimento inspetivo externo realizado pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, entre a , com referência ao exercício de 2005, foi emitida a liquidação de IRC n.º , de , da qual consta o valor a reembolsar ao impugnante o montante de ,99 (fls. 40 dos autos); 6ª). Em , a impugnante apresentou um requerimento de revisão oficiosa do ato tributário conforme documento de fls. 46 a 63 do PA apenso aos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido; 7º). A Administração Fiscal, através do oficio n.º 29834/0356 datado de , e recebida em , foi a impugnante, na pessoa dos seus mandatários, notificada do despacho de indeferimento do processo de revisão oficiosa conforme documento de fls. 30 a 43 do PA apenso aos autos que aqui se dá por reproduzido; 8º). O impugnante deduziu a presente impugnação judicial em (fls. 1 dos presentes autos). V. Conforme resulta das conclusões das alegações da recorrente (1ª a 3ª), a única questão conhecida na sentença recorrida foi a da intempestividade do pedido de revisão. Sendo assim, é também esta a única questão a conhecer no presente recurso. V.1. Para julgar da intempestividade do pedido de revisão invocou a decisão recorrida a seguinte fundamentação: Embora o pedido de revisão do ato tributário possa ser efetuado no prazo de 4 anos ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago (artº 78º, nº 1 da LGT), por força do nº 6 do artº 59º do CPPT, o contribuinte não pode ver ampliados os prazos de defesa por apresentação de declarações de substituição. Ora, em todas as declarações de rendimentos de substituição o recorrente mencionou o imposto pago em Espanha no montante de ,00 euros. Reportando-se o imposto ao ano de 2005 e sendo a 1ª declaração de substituição de , que deu origem à liquidação de , com valor a reembolsar no montante de ,73 euros, o prazo de 4 anos tem de contar-se a partir de ,

10 pelo que na data da apresentação do pedido de revisão tinha já decorrido o prazo legalmente permitido. Como o impugnante reconhece, apesar das sucessivas apresentações de declarações de substituição nunca corrigiu o erro que pela revisão pretende ver corrigido, pelo que não pode agora ver ampliado o prazo de revisão. Acresce, por outro lado, que não havendo tributo a pagar, mas valor a reembolsar, não é aplicável a parte final do nº 1 do artº 78º da LGT. V.2. O recorrente, por sua vez, veio argumentar da forma seguinte: Considerou o Tribunal recorrido que o prazo de apresentação do pedido de revisão oficiosa, de acordo com a 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, é de 4 anos após a data da liquidação, pelo que, tendo o início da contagem do aludido prazo ocorrido em e o seu termo em , aquele pedido foi apresentado já após o decurso do referido prazo, em Embora o Recorrente tenha invocado que a revisão oficiosa poderia ter sido apresentada a todo o tempo, atenta a equiparação de erro na autoliquidação a erro imputável aos serviços e de o imposto não se encontrar pago, o Tribunal recorrido negou provimento a este argumento invocando que: (i) ( ) a equiparação do erro do sujeito passivo, na autoliquidação, só releva para efeito do n.º 1 do art.º 78.º da LGT e não para o efeitos do n.º 6 do art.º 59. do CPPT ( ) (cfr. página 5 da sentença recorrida); e que (ii) (...) da conjugação do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, n.º 6 do art.º 59. do CPPT e n.º 3 do art.º 9. do Código Civil, resulta que o sujeito passivo, não pode com apresentação de declarações de rendimentos, do modelo 22, de substituição, ampliar os prazos de revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas. (cfr. página 6 da sentença recorrida). Ora, o pedido de revisão oficiosa sub judice foi apresentado pelo Recorrente ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n. s 1 e 2 da LGT, estando pois no caso vertente reunidos os pressupostos nos quais assenta o pedido de revisão oficiosa de atos tributários. Na decisão que negou provimento à revisão oficiosa apresentada, somente se controvertia a questão de saber se haveria erro imputável aos serviços, tendo ficado assente que o erro que se pretendia corrigir respeitava à autoliquidação e que a revisão oficiosa podia ser apresentada a todo o tempo, pelo que supõe o Recorrente que um entendimento contrário ao que o adotou - como os que se propugnaram quer na decisão de indeferimento da revisão oficiosa, quer na sentença recorrida - só pode dever-se a um erro quanto aos pressupostos com base nos quais o pedido de revisão oficiosa foi apresentado e/ou numa incorreta interpretação e aplicação da lei. No que concerne ao objeto do pedido de revisão oficiosa, a revisão oficiosa é deduzida contra a autoliquidação de IRC de 2005, visando corrigir a primitiva autoliquidação pelo que o prazo para apresentar revisão oficiosa tendente à correção da autoliquidação deverá ter o

11 seu início na data em que a liquidação foi efetuada. Ao contrário do que resulta da sentença recorrida, esta conclusão não surge infirmada pelo disposto no artigo 59.º, n.º 6, do CPPT, que é invocada em apoio à alegada caducidade do direito à revisão oficiosa, já que a referida norma visa apenas evitar o diferimento do início dos prazos dos meios contenciosos e de revisão oficiosa do ato de autoliquidação, motivado na apresentação de declarações de substituição, de que resultasse para o contribuinte um prazo superior ao legalmente previsto para corrigir erros verificados na autoliquidação. Acresce que a referida norma é, salvo o devido respeito, irrelevante para o caso sub judice, já que não se pretende diferir o início do prazo para a revisão oficiosa do ato para a data em que as declarações de substituição tenham sido apresentadas. Questão diferente, mas ainda assim relativamente à qual também se constata que a sentença incorre em erro, é a que concerne ao prazo para apresentação da revisão oficiosa, mais concretamente a sua duração. Com efeito, o Recorrente apresentou o pedido de revisão oficiosa sub judice em prazo, porquanto, se o imposto apurado não tiver sido pago ou se não tiver sequer sido apurado imposto a pagar, a revisão do ato tributário poderá, nos termos do n.º 1 do artigo 78.ª da LGT, ser efetuada a todo o tempo. Assim, uma vez que na sequência da entrega da declaração de rendimentos modelo 22, o Recorrente não apurou qualquer imposto a pagar, o pedido de revisão oficiosa apresentado em outubro de 2010 é tempestivo, porquanto podia ser apresentado a todo o tempo, nos termos da 2ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT. Vejamos então se o pedido de revisão foi ou não tempestivo. VI. Antes de mais cabe referir que nos parece ter razão o recorrente quando refere ser irrelevante para o caso o artº 59º, nº 6 do CPPT. Na verdade, apesar de ter apresentado duas declarações de substituição (factos 3º e 4º do probatório supra), o recorrente formulou o pedido de revisão com relação à declaração inicial do exercício de 2005 (facto 1º). Deste modo, não pode concluir-se, como fez a sentença recorrida, que com a apresentação das declarações de substituição pretendeu-se alargar o prazo de revisão oficiosa. Deste modo, o que há a apreciar é se é ou não aplicável a última parte do nº 1 do artº 78º da LGT quanto ao prazo, isto é, se o de quatro anos ou a todo o tempo. VI.1. Diz o nº 1 do citado artº 78º 1- A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com

12 fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Conforme referem Jorge Lopes de Sousa e outros -LGT Anotada 2012, pág. 702, não é claro o sentido com que é utilizada aquela expressão «ato tributário» pois, enquanto do nº 7 deste artigo (nº 6 na redação inicial), em que se faz referência, cumulativamente, a revisão do «ato tributário» e da «matéria tributável», se pode depreender que a expressão «ato tributário» será utilizada no texto do artigo em sentido estrito, reportando-se apenas aos atos de liquidação, é inequívoco, pelo texto dos nºs 4 e 7 (nºs 3 e 6 na redação inicial), que se abrange neste artigo a revisão de atos de fixação da matéria tributável, pelo que também estes estarão abrangidos pela expressão «atos tributários» que consta da epígrafe. De qualquer forma, pelos termos expressos dos nºs 4 e 7 deste artigo (nºs 3 e 6 na redação inicial), conclui-se que o ato objeto de revisão a que se alude neste art. 78. pode ser um a ato de liquidação [como se prevê nos arts. 98º do CIVA (na redação do DL nº 120/2008, de 20 de junho, a que corresponde o artº. 91º na redação anterior), 93º do CIRS, 103º do CIRC (na redação do DL nº 159/2009, de 13 de julho, a que corresponde o artº. 95º na redação anterior), 115º do CIMI e 20º do CCA] ou um ato de fixação da matéria coletável (como se prevê no artº. 62º do CIRC, na redação do DL nº 159/2009, a que corresponde o artº. 57º na redação anterior). Também Lima Guerreiro LGT Anotada, pág. 345, refere que O ato tributário abrangido pela presente norma deve ser entendido em termos hábeis, abrangendo igualmente o ato materialmente identificado e determinado da matéria tributável quando não dá origem a liquidação de qualquer tributo, "maxime" por serem apurados prejuízos ou matéria tributável nula. Esse ato pode ser, na verdade, lesivo designadamente por poder influenciar o direito ao reporte em exercícios posteriores. VI.2. Conforme resulta dos autos, a pretensão do recorrente era a de ver alterada a matéria tributável constante da declaração de rendimentos de 2005, uma vez que constatou que, por erro, acrescera no campo 211 do Quadro 07 da respetiva declaração de rendimentos modelo 22 o valor correspondente ao imposto a pagar em Espanha por referência aos lucros obtidos pela sua sucursal, quando não havia deduzido no campo 353 do Quadro 10 qualquer importância referente ao correspondente crédito de imposto por dupla tributação internacional. Parece então que nada obstaria à revisão oficiosa da autoliquidação, uma vez que está invocada uma ilegalidade a qual a lei considera imputável à administração tributária (considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação - nº 2 do citado artº 78º).

13 É que conforme refere ainda Lopes de Sousa e outros, ob. acima citada, pág. 704 Em vários códigos prevêem-se situações de revisão dos actos tributários a favor do contribuinte, com e sem fundamento em erro imputável aos serviços, bem como situações de restituição de tributos independentemente de anulação do acto tributário: artº. 103º do CIRC; artº. 47º do CIMT; artº. 50. do CIS; artº. 93º do CIRS; artº. 98º do CIVA; artº. 115º, nº 1, do CIMI. De qualquer forma, o dever de a Administração concretizar a revisão de actos tributários, a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (artº. 266º, nº 2, da CRP e 55.º da LGT), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais. Este dever, porém, sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais. Este último parágrafo é relevante para se compreender a distinção entre o prazo quando o tributo estiver pago e não o estiver. É que estando o tributo pago, existe a limitação temporal de quatro anos para o pedido de revisão a fim de evitar perturbação aos cofres do Estado na restituição de impostos indevidamente pagos. Já no caso de não haver imposto pago, nenhuma insegurança ou perturbação existe para os cofres do Estado, pois o pedido de revisão apenas conduzirá, quando muito, a anulação do acto de liquidação. No caso que nos ocupa não existe imposto a pagar, porque, em vez de lucros, foram apurados prejuízos (v. factos 1º, 3º e 4º do probatório supra). Porém, houve lugar a autoliquidação e reembolso uma vez que, conforme refere o recorrente no artº 3º da petição inicial (fls. 3), houve retenções na fonte e pagamentos por conta por si realizados. Isto mesmo resulta também do facto 5º do probatório segundo o qual após um procedimento inspetivo externo, foi emitida em , uma liquidação do qual consta o valor a reembolsar ao impugnante de ,99 euros. Ora, sendo assim, existiu uma liquidação para efeitos do disposto no artº 78º, nº 1 da LGT. E, embora não tivesse resultado imposto a pagar, a vencer a pretensão do recorrente, haveria a final mais valor a reembolsar, o que significa que a situação é exatamente idêntica à de existir imposto a pagar. Deste modo e tendo em atenção o que ficou dito acima, por uma questão de segurança jurídica e não perturbação para os cofres do estado na restituição de imposto, impõe-se a restrição do pedido de revisão aos quatro anos referidos

14 no citado artº 78º da LGT. Tendo sido ultrapassado aquele prazo (a liquidação foi efectuada em e o pedido de revisão apresentado em factos 2º e 6º, respetivamente, do probatório), este é extemporâneo, pelo que a decisão recorrida merece confirmação. VII. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida. Custas pelo recorrente. Lisboa, 13 de março de Valente Torrão (relator) Ascensão Lopes Pedro Delgado.