Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 0827/13 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: PEDRO DELGADO Descritores: IMPOSTO DE SELO USUCAPIÃO TRANSMISSÃO Sumário: Nº Convencional: JSTA000P16496 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: FAZENDA PÚBLICA Recorrido 1: A... Votação: UNANIMIDADE Aditamento: I - É o acto de usucapião de imóvel usucapido que constitui o objecto de incidência de tributação em imposto de selo e não também a aquisição de benfeitorias realizadas pelo usucapiente no mesmo imóvel. II - Deste modo, tendo sido adquirido por usucapião apenas o prédio rústico onde foi erguida uma construção, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo. Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A.. e B., melhor identificados nos autos, contra a liquidação de imposto de selo n , no valor de 4.113,50, decorrente de uma escritura de justificação de um prédio urbano, outorgada em no Cartório Notarial de Penafiel. Termina as suas alegações de recurso, formulando as (1 of 13) :52:09

2 seguintes conclusões: «. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto de Selo com o n , emitida em , no montante de 4.113,10, por haver concluído que A liquidação do imposto do Selo só pode realizar-se sobre o valor do terreno objecto da escritura de justificação. B. Sendo a questão a decidir porque valor deve incidir o imposto de selo devido pela transmissão efectuada numa escritura de justificação, em ordem ao art. 1.º, n.º 1 e 3, al. a); art. 2., n. 2, al. b) e art. 3.º n.º 3 al. a) do CIS e verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo, C. não pode, com o devido respeito por diversa opinião, a Fazenda Pública concordar com a conclusão do Tribunal a quo, de que a construção do imóvel sendo uma benfeitoria realizada pelos justificantes ela não pode incluir-se no âmbito da aquisição por usucapião para efeitos de liquidação do Imposto de Selo devido pela escritura de justificação. Pois, D. Em sede de Imposto de Selo a quantificação da obrigação tributária será efectuada a partir do valor do prédio tal como ele é descrito na escritura de justificação notarial e à data da sua celebração, em ordem aos artigos 50, n.º 1, al. r) e 13.º, n.º 1 do CIS. E. Apesar do concluído, entendeu o Tribunal a quo que que a escritura de justificação refere-se à justificação do prédio urbano conforme resulta dos três primeiros parágrafos da transcrição da matéria de facto julgada provada na alínea A)... F. No caso concreto, foram os próprios outorgantes que declararam, à data da escritura, serem donos de um prédio urbano, mas não detentores de qualquer título formal que legitime o domínio do mesmo, encontrando-se apenas inscrito na respectiva matriz predial urbana em nome dos justificantes, e não de um prédio rústico, G. bem como atribuíram um valor a esse mesmo prédio (2 of 13) :52:09

3 urbano, coincidente com o valor patrimonial constante da respectiva matriz predial urbana, sob o artigo 374, à data da escritura ( DEZASSEIS MIL QUATROCENTOS E VINTE E OITO EUROS E CINQUENTA CÊNTIMOS ). H. Daí que, nos termos do art. 13., n. 1 do CIS (que determina que o valor do imóvel a atender é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial), seja o valor do prédio urbano o relevante para a fixação do imposto de selo, I. que apenas não coincide no caso em concreto com o valor constante da matriz declarado na escritura face às regras a atender nos termos do art. 15. e 27. do Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro, uma vez que se tratava de um prédio ainda não avaliado segundo as regras do MI, retroagindo, no entanto o valor patrimonial fixado nos termos daquele código, a essa mesma data. J. Assim, se na própria escritura de justificação se atendeu ao valor patrimonial do prédio urbano constante da matriz predial urbana, atribuindo os justificantes o mesmo valor, e não ao valor do terreno sem a construção edificada, não se entende como melhor interpretação, perante o previsto no art. 13., n. 1 do CIS, K. deduzir desse mesmo valor patrimonial do prédio a que a escritura de justificação se refere - o prédio urbano - o valor do terreno do prédio rústico, quando dessa mesma escritura não consta sequer a referência à inscrição na respetiva matriz predial rústica desse mesmo terreno ou sequer o pedido de inscrição porque omisso à matriz, pois, L. o prédio objecto de justificação foi o prédio urbano e não o prédio rústico, e é ao valor deste prédio urbano constante da matriz à data da escritura de justificação, que se deve atender para efeitos de liquidação de imposto de selo pela transmissão fiscalmente ocorrida. M. Para além dos normativos legais ínsitos no CIS acabados de referir importa, ainda, atentar que da concatenação dos (3 of 13) :52:09

4 arts. 92 do Código do Notariado (CN) e 117 -A do Código do Registo Predial (CRP) resulta que as aquisições por usucapião formalizadas por escritura de justificação realizada na vigência do CIS só podem reportar-se aos direitos reais inscrito na matriz à data da celebração da escritura pública de justificação notarial ou cuja inscrição se encontre pedida na mesma data. N. Acrescendo, ainda, que nos termos do disposto no art. 30, n. 1 do CRP nos títulos respeitantes a factos sujeitos a registo, a identificação dos prédios não pode ser feita em contradição com a inscrição na matriz. O. E a inscrição na matriz, como referido na escritura de justificação, era relativa ao prédio urbano, que inclui o terreno e a edificação, cujo valor patrimonial engloba aquela total realidade, pelo que, P. o valor a atender para efeitos de incidência do imposto de selo em causa nos autos, nos termos dos já citados preceitos, reitera-se, deve ser o valor patrimonial do prédio urbano objeto da escritura de justificação, considerado na liquidação controvertida, e não apenas o do terreno, cujo valor nem foi atribuído pela justificante/impugnante na escritura de justificação, nem consta da respectiva matriz predial rústica. No entanto, e sem conceder, caso assim não se entenda, Q. É patente que, mesmo que se considere que para o património dos ora impugnantes apenas se transmitiu o terreno e, ainda, que foram aqueles que edificaram a habitação, o objecto da dita aquisição é a realidade imobiliária existente e descrita à data da celebração da escritura e não qualquer outra. R. Na verdade, os ora impugnantes - a ser aquela a factualidade - construíram um prédio em terreno de terceiro, facto este que não lhes confere a propriedade do mesmo, pois tal construção, e como entendeu o Tribunal a quo, se revelaria numa mera benfeitoria útil, cfr. n. 3 do art. 216 do Código Civil (CC), o que poderá originar o seu levantamento (4 of 13) :52:09

5 ou a indemnização do possuidor, nos termos do disposto no art do CC. S. Assim, o facto de os usucapientes terem edificado a construção em momento anterior à celebração da escritura de justificação não os torna proprietários do mesmo, apenas lhe conferindo os referidos direitos. T. O objecto de incidência em imposto de selo é o imóvel usucapido que, nos exatos termos da escritura de justificação, é integrado por uma realidade imobiliária (terreno e construção) objeto de posse que conduziu à usucapião. U. Não sendo, por conseguinte, admissível que outro valor que não o do prédio urbano que acolhe o valor do terreno onde está edificado a casa, como assim também o entenderam os justificantes na atribuição do valor do prédio urbano objecto da escritura, seja o considerado para efeitos de incidência de imposto de selo. V. Destarte, o valor tributável da aquisição por usucapião terá de ser o valor patrimonial tributário do prédio adquirido, no momento do nascimento da obrigação tributária, tal como a lei fiscal a configura, resultando impossível deduzir o eventual direito de crédito do usucapiente sobre o proprietário relativamente às benfeitorias por aquele realizadas, como entendeu o Tribunal a quo, W. só podendo ser o valor patrimonial do prédio urbano (que absorveu o terreno onde foi construído), objecto da escritura de justificação, o considerado na determinação da matéria colectável, X. ou seja, o valor patrimonial tributário de ,00 (não contestado) do prédio urbano (que absorveu o terreno onde foi construído) e objeto da escritura de justificação, constituindo assim o valor tributável da transmissão gratuita por usucapião na data da escritura de justificação, no caso em concreto, metade desse valor no que à impugnante respeita. Y. Em face do exposto, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado (5 of 13) :52:09

6 na errada interpretação e aplicação das normas legais citadas». 2 - Os recorridos não apresentaram contra-alegações. 3 O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, sufragando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo e invocando, em síntese, que «na dúvida, é de acolher a posição segunda a qual é de dar prevalência da norma contida no art. 11.º, n.º 3 da L.G.T., em que se prevê que deve atender-se à substância económica dos factos tributários. E, ao contrário da tese sustentada pela recorrente, resulta que a aquisição por usucapião do prédio em causa, actualmente já urbano como ficou até a constar da escritura de justificação notarial, é relativa a um prédio rústico no qual recorrida veio a construir uma casa. Efectivamente, tal o que resulta da alínea A) do probatório, em que se refere ter sido edificada uma casa após a impugnante e seu marido após 1975, data em que os mesmos adquiriram por compra o respectivo prédio rústico, por acto que antes nunca formalizaram». 4 Colhidos os vistos legais cumpre decidir. 4.1 Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa: A) A impugnante e o marido, B, contribuinte fiscal n., outorgaram a escritura pública de justificação notarial realizada em 3/2/2005, no Cartório Notarial de Penafiel, em que declararam (fls. 32 a 35 verso): Que são donos e legítimos possuidores, com exclusão de outrem, do seguinte imóvel: Prédio urbano, composto por uma casa de dois pavimentos destinada a habitação, com a superfície coberta de noventa metros quadrados, com anexos com a área de sessenta metros quadrados e com quintal com a área de seiscentos e setenta e quatro metros (6 of 13) :52:09

7 quadrados, sito no lugar de., da freguesia de.., concelho de Paredes, a confrontar do norte com C, do sul com D, do nascente com a Estrada Nacional e do poente com E.,, inscrito na respectiva matriz, em nome do justificante, sob o artigo 374, com o valor patrimonial e atribuído de DEZASSEIS MIL QUATROCENTOS E VINTE E OITO EUROS E CINQUENTA CÊNTIMOS. Que não são detentores de qualquer título formal que legitime o domínio do referido prédio e não se encontra descrito na Conservatória do Registo Predial de Paredes. Que o prédio rústico onde foi edificada a casa foi adquirido por eles justificantes, por compra feita a F, viúvo, residente que foi na Quinta da, da freguesia de., concelho de Paredes, por volta do ano de mil novecentos e setenta e cinco, acto que nunca formalizaram. Que não obstante isso, desde logo entraram na sua primeiro como prédio rústico, tendo no mesmo ano de mil novecentos e setenta e cinco iniciado a construção da casa e após a sua conclusão no ano de mil novecentos e setenta e oito passado a habitá-la, tratando da sua conservação e limpeza, e cultivando o quintal, gozando todas as utilidades por ele proporcionadas, pagando os respectivos impostos, com ânimo de quem exercita direito próprio, sendo reconhecidos como seus donos por toda a gente, fazendo-o de boa fé por ignorarem lesar direito alheio, pacificamente, porque sem violência, continua e publicamente à vista e com o conhecimento de toda a gente e sem oposição de ninguém e, tudo isto, por lapso de tempo superior a vinte anos. Que dadas as enunciadas características de tal posse, eles justificantes, adquiriram o identificado prédio por usucapião título este que, por natureza, não é susceptível de ser comprovado por meios normais. (...). B) A administração tributária avaliou, para efeitos de IMT, o prédio urbano a que respeita a justificação notarial, tendo fixado um valor patrimonial de ,00 (fls. 13 do processo administrativo (PA)). (7 of 13) :52:09

8 C) Com base nesse valor foi liquidado o Imposto do Selo que consta da demonstração de liquidação de fls. 18 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido Do mérito do recurso A questão objecto do presente recurso prende-se com a legalidade da liquidação de Imposto de Selo, nomeadamente saber se o Imposto de Selo deveria ter sido liquidado reportando-se ao valor do prédio rústico originariamente adquirido pelos recorridos, ou ao valor que se encontrava inscrito na matriz à data da escritura de justificação notarial nos termos dos arts. 1º, ns. 1 e 3, 2º nº 2, al. b), 3º, ns. 1 e 3 al. b), 5º, al. r), e 13º nº 1 do CIS. A decisão recorrida (fls. 44 e segs.), sufragando-se na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo que cita, considerou que, não restam dúvidas que o referido prédio urbano resultou da construção erigida pelos justificantes no prédio rústico que haviam comprado sem terem formalizado a respectiva escritura pública, conforme resulta dos quarto e quinto parágrafos da transcrição da matéria de facto julgada provada na alínea A). Mais ponderou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que a construção que deu origem ao prédio urbano justificado não é mais do que uma benfeitoria útil (art do C) realizada pelos justificantes. E que, apesar deles terem declarado na escritura de justificação que são donos e legítimos possuidores dum prédio urbano, qualificação do prédio à data da escritura, o que eles pretendiam efectivamente realizar a justificação do prédio rústico (do terreno onde foi erigida a construção que deu origem ao prédio urbano) porque era esse cuja propriedade não lhe pertencia originariamente. Para concluir que, sendo a construção uma benfeitoria realizada pelos justificantes ela não pode incluir-se no âmbito da aquisição por usucapião para efeitos de liquidação do Imposto do Selo devido pela escritura de justificação e que a liquidação do Imposto do Selo só pode realizar-se (8 of 13) :52:09

9 sobre o valor do terreno objecto da escritura de justificação. Contra o assim decidido insurge-se a Fazenda Pública alegando que a factualidade dos presentes autos preenche os pressupostos de incidência previstos no CIS, sendo, por isso passível de tributação nos exactos moldes que o foram e que constam dos actos tributários ora em crise. Desde já se adiantará que o recurso não merece provimento. Com efeito a questão suscitada tem sido objecto de jurisprudência consolidada da secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo a qual se vem pronunciando no sentido de que tendo sido adquirido por usucapião apenas o prédio rústico onde foi edificado um prédio urbano, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo cf. neste sentido os Acórdãos de 21/10/2009, 13/1/2010, 20/1/2010, 27/1/2010, 18/2/2010, 24/2/2010, 3/3/2010, 28/4/2010, 12/5/2010, 9/6/2010, 22/9/2010, 8/2/2012, 23/2/2012, 29/2/2012, 7/3/2012, 17/10/2012 e 13/03/2012, proferidos, respectivamente, nos processos n. s 652/09, 1124/09, 773/09, 922/09, 805/09, 806/09, 1190/09, 126/10, 53/10, 242/10, 334/10, 1120/11, 1082/11, 818/11, 833/11, 619/12 e 1319/12, todos in Trata-se de jurisprudência que também aqui se acolhe, por com a respectiva fundamentação concordarmos integralmente, pelo que, para obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artº 8º, nº 3 do CC), remetemos para o sobre tal matéria se disse nos Acórdãos 1190/09 de e 53/10 de , publicados in Como se sublinha naquele primeiro aresto, «revogado que foi, a partir de 1/1/2004, o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações pelo DL 287/2003, de 12/11, as transmissões gratuitas de imóveis passaram a ser reguladas pelo Código do Imposto de Selo, cujo artigo 1.º, no que aqui interessa, dispõe que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e (9 of 13) :52:09

10 outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião, sendo sujeitos passivos do imposto neste caso os respectivos beneficiários [artigos 1.º, n.º 3, alínea a) e 2.º, n.º 2, alínea b) do CIS]. Constituindo o imposto encargo do adquirente dos bens, nos termos do preceituado no artigo 3.º, n.ºs 1 e 3, alínea a) do mesmo CIS. Por seu turno, no que toca ao nascimento da obrigação tributária, determina a alínea r) do artigo 5.º do CIS que esta se considera constituída nas aquisições por usucapião na data em que for celebrada a escritura de justificação notarial. Sendo que, de acordo com o que dispõe o n.º 1 do artigo 13. º do CIS, o valor dos imóveis a atender nas transmissões a título gratuito é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI ou o determinado por avaliação, quanto aos prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial. Por último, estabelece o artigo 11.º, n.º 3 da LGT que deve atender-se à substância económica dos factos tributários. É no confronto com este quadro normativo que importa apurar se a liquidação impugnada se encontra ferida de ilegalidade Ora, de acordo com o probatório fixado, o que resulta é que no caso em apreço a AF tributou o prédio urbano integrado por edifício construído pelos impugnantes em terreno que estava na sua posse e que adquiriram por usucapião, considerando ter o mesmo lhes sido transmitido, quando não foi isso que sucedeu. O que lhes foi efectivamente transmitido por usucapião foi, sim, um prédio rústico sobre o qual os mesmos edificaram aquele prédio urbano.» Acresce dizer, citando também o Acórdão desta secção proferido no recurso 53/10 de , que tratou de caso em tudo idêntico ao dos presentes autos, que «mesmo (10 of 13) :52:09

11 que houvesse dúvidas sobre o sentido interpretativo das normas de incidência e pensamos que não há sempre seria de considerar a substância económica dos factos e, a esta luz, parece-nos indiscutível que edifício construído no terreno resultou do investimento de activos patrimoniais dos Impugnantes e, como tal, não se pode considerar que lhes foi transmitido e muito menos a título gratuito cfr. Artº. 11º, nº 3 da LGT. Finalmente, refira-se que o facto de a norma do artº. 5º alínea r) do CIS estatuir que a obrigação tributária se considera constituída, nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial e de a norma do artº. 13º, n 1 do CIS referir que o valor dos imóveis a considerar nas transmissões gratuitas ser o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, não permite, em nosso entender, extrair qualquer argumento no sentido de que o valor a considerar para efeitos de tributação é o valor de todo o prédio incluindo, portanto, o edifício que nele se acha implantado. E não permite porque, previamente à questão do valor do bem imóvel a considerar, coloca-se, como prius lógico, a questão da determinação do bem imóvel que foi objecto da transmissão gratuita tributável... Na realidade, o que está em causa não é simplesmente o valor a atender para efeitos de imposto de selo, ou o momento apenas em que esse valor deve ser atendido. A questão que, antes de todas, importa equacionar, previamente a saber qual o valor a atender para efeitos de imposto de selo, é a questão de saber qual o objecto de incidência do imposto de selo devido no caso: o acto de aquisição do prédio usucapido, ou também o acto de aquisição das benfeitorias nesse prédio levadas a cabo pelos impugnantes, ora recorridos? E o certo é que só o acto de aquisição do prédio usucapido é que pode inscrever-se no âmbito de incidência objectiva do imposto de selo, e não o acto de aquisição das obras ou benfeitorias nesse prédio (11 of 13) :52:09

12 realizadas.» No caso subjudice resulta manifesto do probatório (ponto A) que só o prédio rústico foi objecto de aquisição por usucapião, e, sendo assim, só o valor deste deve ser considerado na determinação do valor a atender para efeitos de imposto de selo. Sendo que a Administração Fiscal tributou o prédio urbano integrado por edifício construído pelos impugnantes em terreno que estava na sua posse e que adquiriram por usucapião, considerando que o mesmo lhes havia sido transmitido, quando não foi isso que sucedeu. Neste contexto, como vem entendendo a já citada jurisprudência deste Tribunal, o acto de aquisição por usucapião de imóvel objecto dessa aquisição é, de facto, incidente de tributação em imposto de selo, não o sendo, porém, já o acto de aquisição de benfeitorias entretanto realizadas no mesmo imóvel pelo sujeito beneficiário da usucapião. A decisão recorrida que assim entendeu deve, por isso, ser confirmada, com o esclarecimento de que as liquidações impugnadas devem ser anuladas na exacta medida em que as mesmas exorbitam dos limites legais de incidência objectiva, balizados apenas pelo acto de «aquisição por usucapião», fora do qual se encontra o acto de aquisição de obras ou de benfeitorias realizadas pelo usucapiente. 5. Decisão: Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando, com esta fundamentação, a decisão recorrida, e anulando-se, em consequência, a liquidação impugnada na parte respeitante ao valor das benfeitorias. Custas pela recorrente Fazenda Pública. (12 of 13) :52:09

13 Lisboa, 30 de Outubro de Pedro Delgado (relator) - Valente Torrão - Ascensão Lopes. (13 of 13) :52:09