Acórdãos STA Processo: 0418/07 Data do Acordão: 07/11/2007 Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: PIMENTA DO VALE Descritores: Sumário: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo RECLAMAÇÃO GRACIOSA RECURSO HIERÁRQUICO INDEFERIMENTO EXPRESSO RECURSO CONTENCIOSO IMPUGNAÇÃO JUDICIAL PRAZO CONVOLAÇÃO I O indeferimento tanto da reclamação graciosa deduzida contra o acto de liquidação, comportando a apreciação da sua legalidade, como do subsequente recurso hierárquico, da decisão proferida neste cabe impugnação judicial e não recurso contencioso (hoje, acção administrativa especial). II O respectivo prazo de 90 dias conta-se a partir da decisão aí proferida (cfr. artº 102, nº 1, al. e) do CPPT) ou a partir da formação da presunção de indeferimento tácito (cfr. al. d) do mesmo preceito legal). III Ao caso não é aplicável o disposto no artº 102º, nº 2 do CPPT. Nº Convencional: JSTA0008438 Nº do Documento: SA2200711070418 Recorrente: SUBDIRGER DOS IMPOSTOS Recorrido 1: A... Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Texto Integral: Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 Subdirector-Geral dos Impostos, não se conformando com a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa-2 que convolou o recurso contencioso de anulação, que a firma A, melhor identificada nos autos, havia intentado contra a decisão que indeferiu o recurso hierárquico que deduziu contra a decisão que também indeferiu a reclamação graciosa que tinha interposto do acto de liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 1993, no valor de 472.401$00, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: A) O, aliás, douto despacho recorrido, ao decidir pela convolação da presente acção administrativa especial em impugnação judicial, fez, salvo o devido respeito uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 102, n 1, al. b) e e) e n 2 do CPPT, motivo pelo qual não deve ser mantido B) Na verdade, a convolação do processo para a forma adequada só é viável se, para além de outros requisitos, a acção judicial não estiver caducada.
C) Ora, tendo a A. deduzido reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias após a decisão da reclamação (art. 102, n 2 do CPPT), sendo esta a via judicial própria para recorrer do acto de liquidação que a mesmo questiona. D) Assim, o art. 102, n 1, e), do CPPT quando permite a impugnação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código não abrange hipótese como a presente. E) Para efeitos de discussão de questões que envolvam a apreciação do acto de liquidação, o sistema instituído aponta para que o recurso hierárquico não tenha, nesse domínio de conhecimento, qualquer autonomia impugnatória. F) Logo, tendo o recurso hierárquico natureza facultativa, se a A. optou por esta via administrativa e se o mesmo lhe foi indeferido, não pode fazer renascer a prerrogativa processual que antes não usou no momento próprio, quando a lei dá o comando de que a impugnação judicial é deduzida no prazo de 15 dias após a notificação da reclamação (art 102 n 2 do CPPT). A recorrida não contra-alegou. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso, sufragando-se, para o efeito, na doutrina e jurisprudência desta Secção do STA, que cita. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 Da análise das conclusões da motivação do recurso e do parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto a questão que aqui se coloca consiste em saber se a decisão recorrida fez correcta interpretação do disposto no artº 102º, nºs 1, al. e) e 2 do CPPT. Na referida decisão, entendeu o Mmº Juiz a quo que a convolação do recurso contencioso de anulação (hoje acção administrativa especial) em processo de impugnação judicial era possível, uma vez que estava em causa a discussão da legalidade do acto de liquidação adicional de que foi alvo a recorrida. Por outro lado, na situação em apreço, quer o pedido formulado (considerar os actos tributários inválidos) quer a causa de pedir invocada (vício de forma e violação de lei) são consentâneos com o processo de Impugnação Judicial, o qual assenta em qualquer ilegalidade e visa, precisamente, a invalidação dos actos tributários controvertidos. No tocante à caducidade do direito de acção, tendo o indeferimento do recurso hierárquico sido notificado por ofício datado de 16 de Janeiro de 2003 e a petição inicial
dado entrada em 17 de Março do mesmo ano, constata-se que não foi excedido o prazo de 90 dias contado nos termos do artigo 102.º, n.º 1, alíneas b) e e) do CPPT. Alega, porém, a autoridade recorrente que tendo a A. deduzido reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias após a decisão da reclamação (art. 102, n 2 do CPPT), sendo esta a via judicial própria para recorrer do acto de liquidação que a mesmo questiona. Assim, o art. 102, n 1, e), do CPPT quando permite a impugnação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código não abrange hipótese como a presente. Para concluir que, tendo o recurso hierárquico natureza facultativa, se a A. optou por esta via administrativa e se o mesmo lhe foi indeferido, não pode fazer renascer a prerrogativa processual que antes não usou no momento próprio, quando a lei dá o comando de que a impugnação judicial é deduzida no prazo de 15 dias após a notificação da reclamação ( art 102 n 2 do CPPT). Mas não lhe assiste razão. 3 Desde logo, importa referir que não vem posto em causa que, quer no recurso hierárquico, quer na reclamação graciosa, se discute a legalidade do acto de liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 1993, de que foi alvo a recorrida. Dado este facto como assente, dispõe o artº 76º, nº 2 do CPPT que a decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto. Daqui resulta, inequivocamente, que da decisão do recurso hierárquico cabe recurso contencioso (leia-se acção administrativa especial). Todavia, esta norma tem que ser entendida em termos hábeis, concordantes com o preceituado no art. 97º do mesmo Código, particularmente as als. d) e p) do n.º 1 e n.º 2 e art. 101º, als. a) e j) da LGT. Em síntese, pode dizer-se resultar daquele normativo, caber impugnação judicial quer da liquidação stricto sensu quer dos actos administrativos em matéria tributária ou relativos a questões tributárias que comportem a apreciação da legalidade daquele primeiro acto e recurso contencioso dos demais actos tributários que não comportem, pois, a apreciação da legalidade do acto de liquidação, sendo tal meio impugnatório regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos. Mas, assim sendo e conjugando o disposto nos ditos arts. 76 e 97º, conclui-se que, da decisão do recurso hierárquico cabe impugnação judicial se estiver em causa a apreciação
da legalidade da liquidação e recurso contencioso no caso negativo. Cfr., por mais recentes, os Ac ds do STA de 07/07/2004 rec. 1780/03, 04/02/2004 recs. 1846/03 e 1259/03, 20/05/2003 recs. 638/03 e 305/03, 20/04/2004 rec. 2031/03, 24/03/2004 rec. 1588/03 (Acórdão desta Secção do STA de 19/1/05, in rec. nº 1.021/04). Dispõe o predito artº 97º, nº 1, als. d) e p) que o processo judicial tributário compreende d) a impugnação do actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação p) o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de conhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação. Por sua vez, estabelece o predito artº 101º, als. a) e j) da LGT que são meios processuais tributários a) a impugnação judicial j) os recursos contenciosos de actos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros actos relativos a questões tributárias que não impliquem a apreciação do acto de liquidação. A este propósito, escreve Jorge Sousa, in CPPT anotado, vol. I, 5ª ed., pág. 578 e segs., que apesar da referência a recurso contencioso feita no n. 2 deste art. 76, a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade de actos de liquidação, deve ser feita através do processo de impugnação judicial e não através do processo de recurso contencioso que é reservado para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação..., o que se impõe por considerações de razoabilidade e por exigência de coerência valorativa postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico que se sobrepõe à letra da lei (art. 9, n. 1 do CC)... Por isso, a redacção do n. 2 deste art. 76, que reproduz o n. 2 do art. 100 do CPT, mostra-se deficiente, pois não teve em atenção que, agora, à face dos arts. 101, alíneas a) e j) da LGT e 97º, alíneas d) e p) deste código, é claro que é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos que apreciem actos de liquidação, quer sejam de indeferimento de reclamações graciosas quer sejam de recursos hierárquicos delas interpostos. E, assim, porque da liquidação não cabe nunca recurso hierárquico mas, antes, reclamação graciosa - art. 97, n. 1,
al. c) e 102º, n.º 2 do CPPT -, é de concluir que, no CPPT, a impugnação judicial é sempre o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão proferida num recurso hierárquico que tenha conhecido da legalidade de um acto de liquidação, interposto da decisão de reclamação graciosa, e tal impugnação judicial não é admissível se já estiver pendente uma impugnação judicial que tenha por objecto, mediato ou imediato, o mesmo acto tributário. Só nos casos em que no recurso hierárquico não se tenha conhecido da legalidade do acto de liquidação (por existir qualquer obstáculo, como a intempestividade ou a falta de legitimidade), poderia ser utilizado o recurso contencioso e pode actualmente ser utilizada a acção administrativa especial (por força do disposto no art. 191.º do CPTA), atento o critério de repartição entre estes meios processuais e a impugnação judicial das alíneas d) e p) do n.º 1e do n.º 2 do art. 97.º. Ora, no caso em apreço e como vimos contribuinte reclamou do acto de liquidação adicional de IRC, recorrendo depois hierarquicamente do seu indeferimento e deste interpondo recurso contencioso. Como resulta da petição dos referidos meios processuais graciosos, sempre esteve, pois, em causa, mediatamente, a legalidade do acto de liquidação, pelo que de tal indeferimento cabe impugnação judicial. Impugnação judicial a propor no prazo de 90 dias, seja do acto expresso de indeferimento, seja da formação da presunção de indeferimento tácito (cfr. predito artº 102º, nº 1, als. d) e e) do CPPT). É certo que, como refere a entidade recorrente, o recurso hierárquico tem, nos termos do artº 67º, nº 1 do CPPT salvo disposição em contrário das leis tributárias, natureza meramente facultativa e efeito devolutivo. Tal só aconteceria no regime do contencioso administrativo mas não no tributário. Na verdade, neste, a natureza e efeitos daquele recurso não prejudicam - pelo contrário - a impugnação contenciosa. Nos expressos termos do art. 76. do CPPT «a decisão sobre recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto», cabendo, aliás, recurso hierárquico do indeferimento, total ou parcial, da reclamação graciosa. O que significa que, ao arrepio do que acontece, em geral, no contencioso administrativo, é possível, no contencioso tributário, a impugnação contenciosa de actos confirmativos no que se reporta ao respectivo conteúdo. O que pode entender-se como uma extensão das garantias
do contribuinte. Assim, no sistema legal, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação. Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos. Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato - cfr. o Ac. deste STA, de 07/06/2000 rec. 21.556. No entanto, tal diferenciação não tem relevo uma vez que, assim sendo, os dois integram o conhecimento do tribunal: o acórdão do STA de 06/11/1996 rec. 20.519, seguido pelo aresto daquela mesma data proferido no recurso 24.803, considera objecto imediato da impugnação o acto de liquidação mas logo acrescenta que aí se conhece tanto dos aspectos atinentes aos vícios próprios do indeferimento da reclamação como das ilegalidades imputadas ao acto tributário que aquele considerou não existirem. Como ali se refere, ainda que a decisão da reclamação não constitua um acto tributário «stricto sensu», «não estava o legislador impedido de o fazer equivaler a um acto tributário para efeitos de escolha do respectivo processo judicial, desde que esse meio processual se revelasse como sendo o mais funcionalmente adequado à defesa do direito em causa». E o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à decisão e subsequente impugnação contenciosa do recurso hierárquico. Ainda aí está em causa a legalidade da liquidação. E tanto assim é, como se disse, que tal impugnação não é possível se tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo objecto - art. 76., n. 2 do CPPT. Ou seja: estando em causa a legalidade da liquidação, na reclamação graciosa - art. 68., n. 2 - ou no recurso hierárquico - art. 76., n. 2 -, o objecto é o mesmo da subsequente impugnação judicial pelo que esta só é possível se não tiver sido impugnada directamente a mesma liquidação. Não é, pois, correcto o sentenciado entendimento de que, estando em causa a legalidade da liquidação e tendo o contribuinte reclamado e deduzido depois recurso hierárquico do indeferimento da reclamação, o prazo para deduzir impugnação judicial continue a contar-se do indeferimento da reclamação (acórdão desta Secção do STA de 22/6/05, in rec. nº 515/05). No mesmo sentido, pode ver-se, ainda, os acórdãos desta Secção do STA de 8/6/05, in rec. nº 201/05; de 16/5/07, in rec. nº 235/07 e de 30/5/07, in rec. nº 340/07.
Em conclusão, tendo a recorrente interposto recurso hierárquico, do despacho de indeferimento de reclamação graciosa, em 16/1/03, o qual foi expressamente indeferido e a presente impugnação dado entrada em 17/3/03, é a mesma tempestiva (cfr. artº 66º, nº 5 do CPPT). Pelo que bem andou o Mmº Juiz a quo ao convolar o recurso contencioso em processo de impugnação judicial, uma vez que ainda não havia caducado o direito à acção. 5 Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a decisão recorrida. Sem custas, por delas estar isenta a entidade recorrente. Lisboa, 7 de Novembro de 2007. - Pimenta do Vale (relator) Jorge Lino Lúcio Barbosa.