Manual do Revisor Oficial de Contas IPSAS 3 POLÍTICAS CONTABILÍSTICAS, ALTERAÇÕES EM ESTIMATIVAS CONTABILÍSTICAS E ERROS

IPSAS 3 POLÍTICAS CONTABILÍSTICAS, ALTERAÇÕES EM ESTIMATIVAS CONTABILÍSTICAS E ERROS Reconhecimento Esta Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público é principalmente extraída da Norma Internacional de Contabilidade (IAS 8) (Revista em Dezembro de 2003), Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros publicada pelo International Accounting Standards Board (IASB). Extractos da IAS 8 foram reproduzidos nesta publicação do International Public Sector Accounting Standards da International Federation of Accountants, com a permissão do International Accounting Standards Committee Foundations (IASCF). O texto aprovado das IASs é o publicado pelo IASB em língua inglesa, e podem ser obtidas cópias directamente do IASB Publications Department, 1st floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. E-mail: publications@iasb.org.uk Internet: http://www.iasb.org As IASs, os projectos de normas e outras publicações do IASB são copyright da IASCF. "IAS", IASB, IASC, IASCF e Normas Internacionais de Contabilidade são marcas registadas da IASCF e não devem ser usadas sem a aprovação da IASCF. IPSAS 3 POLÍTICAS CONTABILÍSTICAS, ALTERAÇÕES EM ESTIMATIVAS CONTABILÍSTICAS E ERROS 1

Introdução Objectivo Âmbito Definições Materialidade Políticas Contabilísticas ÍNDICE Selecção e Aplicação de Políticas Contabilísticas Consistência de Políticas Contabilísticas Alterações em Políticas Contabilísticas Aplicação de Alterações em Políticas Contabilisticas Aplicação Retrospectiva Limitações na Aplicação Retrospectiva Divulgação Alterações em Estimativas Contabilísticas Divulgação Erros Limitações da Reexpressão Retrospectiva Divulgação de Erros de Períodos Anteriores Impraticabilidade a Respeito da Aplicação Retrospectiva e da Reexpressão Retrospectiva Data de Eficácia Retirada de Outras Tomadas de Posição Apêndice: Emendas a Outras Tomadas de Posição Orientação a na Implementação da IPSAS 3 Bases para Conclusões Comparação com a IAS 8 2

Introdução IN1. A Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público (IPSAS) 3, Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros, substitui a IPSAS 3, Excedente ou Défice Líquido do Período, Erros Fundamentais e Alterações em Políticas Contabilísticas (emitida em Maio de 2000), e deve ser aplicada aos períodos de relato anuais que comecem em ou após 1 de Janeiro de 2008. É encorajada a aplicação mais cedo. Razões para Rever a IPSAS 3 IN2. O International Public Sector Accounting Standards Board desenvolveu esta IPSAS 3 revista em resposta ao projecto do International Accounting Standards Board sobre Melhorias das Normas Internacionais de Contabilidade e à sua própria política de convergir as normas de contabilidade do sector público com as do sector privado na extensão apropriada. IN3. Ao desenvolver esta IPSAS 3 revista, o IPSASB adoptou a política de emendar as IPSASs relativamente às alterações feitas à anterior IAS 8, Resultado Líquido do Período, Erros Fundamentais e Alterações em Políticas Contabilísticas feitas em consequência do projecto de melhorias do IASB, excepto quando a IPSAS original tivesse variado das disposições da IAS 8 por uma razão específica do sector público, tais variações são retidas nesta IPSAS 3 e estão referidas na Comparação com a IAS 8. Quaisquer alterações à IAS 8, Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros feitas subsequentemente ao projecto de melhorias do IASB não forma incorporadas na IPSAS3. Alterações de Requisitos Anteriores IN4. As principais alterações da versão anterior da IPSAS 3 são descritas adiante. Nome da Norma IN5. Esta Norma chama-se Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros. Âmbito IN6. Esta Norma inclui critérios para a selecção de politicas contabilísticas que estavam anteriormente contidos na IPSAS 1, Apresentação de Demonstrações Financeiras ; e IN7. A Norma não contém requisitos sobre a apresentação de itens na demonstração do desempenho financeiro, que estão agora incluídos na IPSAS 1. Definições IN8. A Norma define novos termos: alteração em estimativa contabilística, erros de períodos anteriores, aplicação prospectiva, aplicação retrospectiva e reexpressão retrospectiva, impraticável material e notas. IN9. A Norma não inclui definições dos termos itens extraordinários, actividades ordinárias, excedente/défice líquido e excedente/défice de actividades ordinárias, que deixaram de ser necessários. Materialidade IN10. A Norma estipula que: as políticas contabilísticas das IPSASs não necessitam de ser aplicadas quando o efeito de as aplicar seja imaterial; e 3

as demonstrações financeiras não cumprem as IPSASs se contiverem erros materiais. Excedente ou Défice Líquido do Período IN11. A Norma não inclui os requisitos para a apresentação do excedente ou défice do período que estavam incluídos na IPSAS 3 substituída, estes requisitos são agora incluídos na IPSAS 1. Politicas Contabilísticas IN12. A Norma especifica a hierarquia das tomadas de posição do IPSASB, e a orientação autoritária e a não obrigatória, a serem consideradas quando seleccionar políticas contabilísticas para aplicar na preparação de demonstrações financeiras. A nova hierarquia é agora estabelecida como um princípio e impressa em tipo cheio. IN13. A Norma não inclui os tratamentos alternativos permitidos para as alterações em políticas contabilísticas (incluindo alterações voluntarias) que estavam incluídas na IPSAS 3 substituída. Exige-se agora que uma entidade aplique retrospectivamente as alterações em políticas contabilísticas. Erros IN14. A Norma não distingue entre erros fundamentais e outros erros materiais. IN15. A Norma não inclui os tratamentos alternativos permitidos para a correcção de erros que estavam incluídos na substituída IPSAS 3. Exige-se agora que uma entidade corrija (sempre que praticável) retrospectivamente os erros matérias de períodos anteriores no primeiro conjunto de demonstrações financeiras autorizadas para emissão após a sua descoberta. Critérios para Isenções de Requisitos (Impraticabilidade) IN16. A Norma exige que quando for impraticável determinar o efeito acumulado, no início do período corrente, de: aplicar uma nova política contabilística a toso os períodos anteriores; ou um erro e m todos os períodos anteriores. A entidade altera a informação comparativa como se a nova política contabilística tivesse sido sempre aplicada; ou o erro tivesse sido corrigido, prospectivamente a partir da data mais antiga praticável. IN17. A Norma inclui orientação sobre a interpretação de impraticabilidade. Divulgações IN18. A Norma exige divulgação mais pormenorizada e adicional das quantias de ajustamentos em consequência de alterar políticas contabilísticas ou corrigir erros de períodos anteriores do que a exigida pela IPSAS 3 substituída. IN19. A Norma exige. Em vez de encorajar, a divulgação de: 1. uma alteração a fazer em política contabilística quando uma entidade tem ainda de adoptar uma nova IPSAS que foi publicada mas ainda não entrou em vigor; e 2. informação conhecida ou razoavelmente expectável relevante para avaliar o possível impacto que a aplicação da nova IPSAS terá nas demonstrações financeiras da entidade no período de aplicação inicial. 4

Emendas a Outras Tomadas de Posição IN19. A Norma inclui uma apêndice autoritário de emendas a outras tomadas de posição que não fazem parte do projecto de Melhorias do IPSAS e terão impacto em consequência das propostas contidas nesta IPSAS. Objectivo 1. O objectivo desta Norma é o de prescrever os critérios para a selecção e alteração de políticas contabilísticas, juntamente com o tratamento contabilístico e divulgação de alterações em políticas contabilísticas, alterações em estimativas contabilísticas e a correcção de erros. Esta Norma destina-se a aumentar a relevância das demonstrações financeiras de uma entidade, e a comparabilidade dessas demonstrações financeiras ao longo do tempo e com as demonstrações financeiras de outras entidades. 2. Os requisitos de divulgação relativos a politicas contabilísticas, excepto os relativos a alterações de políticas contabilísticas, são apresentados na Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público 1, Apresentação de Demonstrações Financeiras. Âmbito 3. Esta Norma deve ser aplicada na selecção e aplicação de políticas contabilísticas, e na contabilização de alterações em políticas contabilísticas, alterações de estimativas contabilísticas e correcção de erros. 4. Os efeitos fiscais de correcções de erros de períodos anteriores e de ajustamentos retrospectivos feitos para aplicar alterações em políticas contabilísticas não são considerados nesta Norma pois não são relevantes para muitas entidades do sector público. As normas de contabilidade internacionais ou nacionais que tratam dos impostos sobre o rendimento contêm orientação sobre o tratamento dos efeitos fiscais. 5. Esta Norma aplica-se a todas as entidades do sector público que não sejam Empresas Comerciais Governamentais. 6. O Prefácio às Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público emitidas pelo Interntional Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) explica que Empresas Comerciais Governamentais (GBEs) aplicam as Normas Internacionais de Relato financeiro (IFRSs) que são emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB). As GBEs estão definidas na IPSAS 1, Apresentação de Demonstrações Financeiras. Definições 7. Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados: Políticas contabilísticas são os princípios, regimes, convenções, regras e práticas específicas adoptados por uma entidade na preparação e apresentação de demonstrações financeiras. Regime de acréscimo significa um regime de contabilidade pelo qual transacções e outros acontecimentos são reconhecidos quando ocorrem (e não apenas quando dinheiro ou seu equivalente seja recebido ou pago). Portanto, as transacções e acontecimentos são registados nos registos contabilísticos e reconhecidos nas demonstrações financeiras dos períodos com que se relacionem. Os elementos reconhecidos segundo a contabilidade de acréscimo são activos, passivos, activo líquido/capital próprio, rédito e gastos. Uma alteração em estimativa contabilística é um ajustamento da quantia escriturada de um activo ou de um passivo, ou a quantia do consumo periódico de um activo, que resulte da 5

avaliação da situação presente dos activos e passivos, bem como dos esperados benefícios e obrigações associados aos mesmos. As alterações em estimativas contabilísticas resultam de novas informações ou de novos desenvolvimentos e, consequentemente, não são correcções de erros. A aplicação de um requisito é impraticável quando a entidade não o pode aplicar após ter feito todos os esforços razoáveis para o fazer. Relativamente a um determinado período anterior. É impraticável aplicar retrospectivamente uma alteração numa política contabilística ou fazer uma reexpressão para corrigir um erro se: (a) os efeitos da aplicação retrospectiva ou reexpressão retrospectiva não forem determináveis; (b) a aplicação retrospectiva ou a reexpressão retrospectiva exigem pressupostos acerca do que teria sido a intenção da gerência nesse período; ou (c) a aplicação retrospectiva ou a reexpressão retrospectiva exige estimativas significativas de quantias e é impossível distinguir objectivamente informação sobre essas estimativas que: (i) proporcione prova de circunstâncias que existiam na(s) data(s) em que essas quantias devam ser reconhecidas, mensuradas ou divulgadas; e (ii) teriam estado disponíveis quando as demonstrações financeiras relativas a esse período anterior foram autorizadas para emissão. de outras informações. Material As omissões ou distorções de itens são materiais se puderem, individual ou colectivamente, influenciar as decisões ou avaliações de utentes feitas na base das demonstrações financeiras. A materialidade depende de natureza ou dimensão da omissão ou distorção julgada nas circunstâncias envolventes. A natureza ou dimensão do item, ou uma combinação de ambas, pode ser o factor determinante. Erros de períodos anteriores são omissões de, ou distorções em, as demonstrações financeiras relativas a um ou mais períodos anteriores provenientes de um falhanço no uso ou mau uso de informação fiável que: (i) estava disponível quando as demonstrações financeiras relativas a esses períodos foram autorizadas para emissão; e (ii) se podia razoavelmente esperar ter sido obtida e tomada em conta na preparação e apresentação dessas demonstrações financeiras. Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas contabilísticas, desatenções ou má interpretação de factos, e fraude. A aplicação prospectiva de uma alteração em politica contabilística e do reconhecimento do efeito de uma alteração numa estimativa contabilística, é respectivamente: (a) aplicar a nova política contabilística a transacções, outros acontecimentos e condições que ocorram após a data em que a política é alterada; e (b) reconhecer o efeito da alteração na estimativa contabilística nos períodos correntes e futuros afectados pela alteração. A aplicação retrospectiva é a aplicação de uma nova política contabilística a transacções, outros 6

acontecimentos e condições como se essa política tivesse sido sempre aplicada. A reexpressão retrospectiva é a correcção do reconhecimento, mensuração e divulgação de quantias de elementos de demonstrações financeiras como se um erro de um período anterior nunca tivesse ocorrido. Os termos definidos em outras Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público são usados nesta Norma com o mesmo significado do dessas outras Normas, e são reproduzidos no Glossário de Termos Definidos publicado separadamente. Materialidae 8. Avaliar se uma omissão ou distorção pode influenciar decisões de utentes, e assim ser material, exige consideração das características desses utentes. Presume-se que os utentes têm um conhecimento razoável do sector público e das actividades económicas e de contabilidade e a vontade de estudar a informação com razoável diligência. Por isso, a avaliação necessita de tomar em conta a forma como se possa esperar que utentes com tais atributos sejam influenciados ao tomar e avaliar decisões. Políticas Contabilísticas Selecção e Aplicação de Políticas Contabilísticas 9. Quando uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público se aplica especificamente a uma transacção, outro acontecimento ou condição, a política ou políticas contabilísticas aplicadas a esse item devem ser determinadas aplicando a Norma e considerando qualquer Guia de Implementação emitida pelo IPSASB relativamente à Norma. 10. O Internationa Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) estabeleceu políticas contabilísticas que o IPSASB concluiu resultarem em demonstrações que contêm informação relevante e fiável acerca das transacções, outros acontecimentos e condições aos quais se aplicam. Essas políticas não necessitam de ser aplicadas quando o efeito de as aplicar seja imaterial. Porém, não é apropriado fazer, ou deixar por corrigir, afastamentos imateriais das IPSASs para atingir uma determinada apresentação da posição financeira, do desempenho financeiro ou dos fluxos de caixa de uma entidade. 11. O Guia de Implementação das Normas emitido pelo IPSASB não faz parte dessas Normas e portanto não contém requisitos relativos às demonstrações financeiras. 12. Na ausência de uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público que especificamente se aplique a uma transacção, outro acontecimento ou condição, a gerência deve usar o seu julgamento ao desenvolver e aplicar uma política contabilística que resulte em informação que seja: (a) relevante para as necessidades de tomada de decisão dos utentes; e (b) fiável, de forma que as demonstrações financeiras: (i) represente fidedignamente a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade; (ii) reflicta a substância económica das transacções, outros acontecimentos ou condições e não meramente a forma jurídica; (iii) seja neutra, i. e. Isenta de preconceitos; 7

(iv) sejam prudentes; e (v) sejam completas em todos os aspectos materiais. 13. O parágrafo 12 exige o desenvolvimento de políticas contabilísticas para assegurar que as demonstrações financeiras proporcionam informação que satisfaça uma variedade de características qualitativas. O Apêndice B da IPSAS 1 resume as características qualitativas do relato financeiro. 14. Ao fazer o julgamento descrito no parágrafo 12, a gerência deve indicar, e considerar a aplicação de, as seguintes fontes em ordem descendente: (a) os requisitos e orientação das Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público que tratam de questões similares e relacionadas; e (b) os critérios de definição, reconhecimento e mensuração de activos, passivos, rédito e gastos descritos em outras Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público. 15. Ao fazer o julgamento descrito no parágrafo 12, a gerência pode também considerar as tomadas de posição mais recentes de outras organizações normalizadoras práticas aceites do sector público e privado na medida, mas apenas na medida, que estas não conflituam com as fontes constantes do parágrafo 14. Por exemplo, as tomadas de posição do International Accounting Standards Board (IASB), incluindo a Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras, as Normas e Interpretações Internacionais de Relato Financeiro emitidas pelo International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) do IASB ou o antigo Standing Interpretations Committee (SIC). Consistência de Políticas Contabilísticas 16. Uma entidade deve seleccionar e aplicar as suas políticas contabilísticas de forma consistente para transacções, outros acontecimentos e condições similares, salvo se uma Norma Internacional do Sector Público exigir especificamente ou permite a categorização de itens relativamente aos quais podem ser apropriadas diferentes políticas. Se uma norma exigir ou permite tal categorização, deve ser seleccionada e aplicada consistentemente a cada categoria uma política contabilística apropriada. Alterações em Políticas Contabilísticas 17. Uma entidade só deve alterar uma política contabilística se a alteração: (a) for exigida por uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público; ou (b) resultar em que as demonstrações financeiras proporcionem informação fiável e mais relevante acerca dos efeitos de transacções, outros acontecimentos e condições sobre a posição financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa da entidade. 18. Os utentes de demonstrações financeiros necessitam de ser capazes de comparar as demonstrações financeiras de uma entidade ao longo do tempo para identificar tendências na sua posição financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa. Por isso, são aplicadas de forma consistente as mesmas politicas contabilísticas dentro de cada período e de um período paro o próximo salvo se uma alteração em política contabilística satisfizer um dos critérios do parágrafo 17. 8

19. Uma alteração de um regime de contabilidade para um outro regime de contabilidade é uma alteração de política contabilística. 20. Uma alteração no tratamento contabilístico, reconhecimento ou mensuração de uma transacção, acontecimento ou condição dentro de um regime de contabilidade é vista como uma alteração em política contabilística. 21. O que se segue não são alterações em políticas contabilísticas: (a) a aplicação de uma política contabilística relativa a transacções, acontecimentos ou condições que difiram em substância dos que ocorreram anteriormente; e (b) a aplicação de uma nova política contabilística relativa a acontecimentos ou transacções que não ocorreram anteriormente ou que eram imateriais. 22. A aplicação inicial de uma política para revalorizar activos de acrdo coma APSAS 17, Activos Fixos Tangíveis ou a relevante norma de contabilidade internacional ou nacional que trate de activos intangíveis é uma alteração em política contabilística a ser tratada como uma revalorização de acordo com a IPSAS 17 ou essa Norma relevante, e não de acordo com esta Norma. 23. Os parágrafos 24-36 não se aplicam à alteração em política contabilística descrita no parágrafo 22. 24. Sujeito ao parágrafo 2: Aplicação de Alterações em Políticas Contabilisticas (a) uma entidade deve contabilizar uma alteração em política contabilística resultante da aplicação inicial de uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público de acordo as disposições transitórias específicas, se existirem, dessa Norma; e (b) quando uma entidade altere uma política contabilística na aplicação inicial de uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público que não inclua disposições transitórias específicas que se apliquem a essa alteração, ou alterações em políticas contabilísticas de forma voluntária, deve aplicar a alteração retrospectivamente. 25. Para a finalidade desta Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público, a aplicação mais cedo de uma Norma não é uma alteração voluntaria de política contabilística. 26. Na ausência de uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público que se aplique especificamente a uma transacção, outro acontecimento ou condição, a gerência pode, de acordo com o parágrafo 15, aplicar uma política contabilística procedente das mais recentes tomadas de posição de outros organizações normalizadoras e de práticas aceites do sector público ou privado na medida em que, mas apenas na media em que, sejam consistentes com o parágrafo 14. Por exemplo, as tomadas de posição do International Accounting Standards Board (IASB) incluindo a Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras, Normas e Interpretações Internacionais de Relato Financeiro emitidas pelo International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) ou o antigo Standing Interpretations Committee (SIC). Se, no seguimento de uma emenda de tal tomada de posição, a entidade escolhe alterar uma política contabilística, essa alteração é contabilizada e divulgada como uma alteração voluntária de política contabilística. Aplicação Retrospectiva 9

27. Sujeito ao parágrafo 28, quando uma alteração numa política contabilística for aplicada retrospectivamente de acordo com o parágrafo 24(a) ou (b), a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente afectado do activo líquido/capital próprio relativamente ao período apresentado mais antigo como se a nova política contabilística tivesse sido sempre aplicada. 10 Limitação na Aplicação Retrospectiva 28. Quando a aplicação retrospectiva for exigida pelo parágrafo 24 (a) ou (b), uma alteração em política contabilística deve ser aplicada retrospectivamente excepto na medida em que seja impraticável determinar os efeitos específicos do período ou o efeito acumulado da alteração. 29. Quando seja impraticável determinar os efeitos específicos do período de alterar uma política contabilística na informação comparativa relativa a um ou mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova política contabilística às quantias escrituradas de activos e passivos ao início do período mais antigo relativamente ao qual a aplicação retrospectiva é praticável, que pode ser o período corrente, e deve fazer o correspondente ajustamento ao saldo de abertura de cada componente afectado do activo líquido/capital próprio relativo a esse período. 30. Quando for impraticável determinar o efeito acumulado, no início do período corrente, de aplicar uma nova política contabilística a todos os períodos anteriores, a entidade deve ajustar a informação comparativa para aplicar a nova política contabilística prospectivamente a partir da data mais antiga praticável. 31. Quando uma entidade aplica uma nova política contabilística retrospectivamente, ela aplica a nova política contabilística à informação comparativa de períodos anteriores tão atrás quanto praticável. A aplicação retrospectiva a um período anterior não é praticável salvo se for praticável determinar o efeito acumulado nas quantias tanto da demonstração financeira de abertura como na de encerramento desse período. A quantia do ajustamento resultante relativa a períodos antes dos apresentados nas demonstrações financeiras é feita ao saldo de abertura de cada componente afectado do activo líquido/capital próprio do período anterior mais antigo apresentado. Usualmente o ajustamento é feito aos excedentes ou défices acumulados. Porém, o ajustamento pode ser feito a um outro componente do activo líquido/capital próprio (por exemplo, para dar cumprimento a uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público). Qualquer outra informação acerca de períodos anteriores, tal com resumos históricos de dados financeiros, é também ajustada tão atrás quanto praticável. 32. Quando for impraticável para uma entidade aplicar uma nova política contabilística retrospectivamente, porque não pode determinar o efeito acumulado da aplicação da política a todos os períodos anteriores, a entidade, de acordo com o parágrafo 30, aplica a nova política prospectivamente a partir do início do período mais antigo praticável. Deixa por isso de olhar para a porção do ajustamento acumulado a activos, passivos activo líquido/capital próprio que surgiram antes dessa data. Alterar uma política contabilística é permitido mesmo que seja impraticável aplicar a política prospectivamente a qualquer período anterior. Os parágrafos 55-58 proporcionam orientação quando for impraticável aplicar uma nova política contabilística a um ou mais períodos anteriores. Divulgação 33. Quando a aplicação inicial de uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público tiver um efeito sobre o período corrente ou qualquer período anterior, tivesse um efeito tal mas que seria impraticável determinar a quantia do ajustamento, ou pudesse ter

um efeito em períodos futuros, uma entidade deve divulgar: (a) o título da Norma; (b) quando aplicável, que a alteração na política contabilística é feita de acordo com as suas disposições transitórias; (c) a natureza da alteração da política contabilística; (d) quando aplicável, uma descrição das disposições transitórias; (e) quando aplicável, as disposições transitórias que possam ter um efeito em períodos futuros; (f) relativamente ao período corrente e a cada período apresentado, na medida do praticável, a quantia do ajustamento relativamente a cada linha de item afectada; (g) a quantia do ajustamento relativa a períodos anteriores aos apresentados, na medida do praticável; e (h) se a aplicação retrospectiva exigida pelo parágrafo 24 (a) ou (b) for impraticável para um determinado período anterior, ou para períodos anteriores aos apresentados, as circunstâncias que conduziram à existência dessa condição e uma descrição de como e e a partir de quando foi aplicada a alteração da política contabilística. As demonstrações de períodos subsequentes não necessitam de repetir estas divulgações. 34. Quando uma alteração voluntária tiver um efeito no período corrente ou em qualquer período anterior, tivesse um efeito nesse período excepto que fosse impraticável determinar a quantia do ajustamento, ou pudesse ter um efeito em períodos futuros, uma entidade deve divulgar: (a) a natureza da alteração da política contabilística; (b) as razões pelas quais a aplicação da nova política contabilística proporciona informação fiável e mais relevante; (c) relativamente ao período corrente e a cada período anterior apresentado, na medida do praticável, a quantia do ajustamento relativo a cada linha de item de demonstração financeira afectada; (d) a quantia do ajustamento relativa a períodos antes dos apresentados, na medida do praticável; e (e) se for impraticável a aplicação retrospectiva relativa a um determinado período anterior, ou a períodos antes dos apresentados, as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição de como e a partir de quando foi aplicada a alteração na política contabilística. As demonstrações financeiras de períodos subsequentes não necessitam de repetir estas divulgações. 35. Quando uma entidade não tenha aplicado uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público que tenha sido emitida mas ainda não seja eficaz, uma entidade deve divulgar: 11

12 (a) este facto; e (b) informação conhecida ou razoavelmente estimável relevante para avaliar o possível impacto que a aplicação da nova Norma terá nas demonstrações financeiras da entidade no período da aplicação inicial. 36. Ao dar cumprimento ao parágrafo 35, uma entidade considera divulgar: (a) o título da nova Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público; (b) a natureza da alteração ou alterações eminentes da política contabilística; (c) a data em que é exigida a aplicação da Norma; (d) a data em que se planeia aplicar inicialmente a Norma; e (e) quer: (i) um debate do impacto que se espera que a aplicação inicial tenha nas demonstrações financeiras da entidade; quer (ii) se esse impacto não for conhecido ou razoavelmente estimável, uma declaração para esse efeito. Alterações em Estimativas Contabilísticas 37. Em consequência das certezas inerentes na prestação de serviços, na condução de negócios ou de outras actividades, muitos itens de demonstração financeira não podem ser mensurados com precisão mas só podem ser estimados. Estimar envolve julgamentos baseados na última informação fiável disponível. Podem ser necessárias estimativas, por exemplo, estimativas de: (a) rédito fiscal devido ao governo; (b) dívidas incobráveis provenientes de impostos não cobrados; (c) obsolescência de inventários; (d) as vidas úteis ou o modelo esperado de consumo de benefícios económicos ou de potencial de serviço incorporado em activos depreciáveis, ou a percentagem de acabamento de construção de estradas; e (e) obrigações de garantias. 38. O uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial de preparação de demonstrações financeiras e não põe em causa a sua fiabilidade. 39. Uma estimativa pode necessitar de ser revista se ocorrerem alterações respeitantes às circunstâncias em que foi baseada a estimativa ou em consequência de nova informação ou de mais experiência. Pela sua natureza, a revisão de uma estimativa não se relaciona com períodos anteriores e não é a correcção de um erro. 40. Uma alteração na base de mensuração aplicada é uma alteração na política contabilística, e não é uma alteração numa estimativa contabilística. Quando for difícil distinguir uma alteração numa política contabilística de uma alteração numa estimativa contabilística, a alteração é trata com uma alteração numa estimativa contabilística. 41. O efeito de uma alteração numa estimativa contabilística, que não seja uma alteração em que se aplique o parágrafo 42, deve ser reconhecido prospectivamente incluindo-o no

13 excedente ou défice do: Manual do Revisor Oficial de Contas (a) período da alteração, se a alteração afectar apenas o período; (b) período da alteração e períodos futuros, se a alteração afectar ambos. 42. Na medida em que uma alteração numa estimativa contabilística dá origem a alterações em activos e passivos, ou se relaciona com um item do activo líquido/capital próprio, deve ser reconhecida ajustando a quantia escriturada do respectivo activo, passivo ou activo líquido/capital próprio do período da alteração. 43. O reconhecimento prospectivo do efeito de uma alteração numa estimativa contabilística significa que a alteração é aplicada a transacções, outros acontecimentos e condições a partir da data da alteração da estimativa. Uma alteração numa estimativa contabilística pode afectar apenas o excedente ou défice do período corrente, ou o excedente ou défice não só do período corrente como de períodos futuros. Por exemplo, uma alteração na estimativa da quantia de dívidas incobráveis só afecta o excedente ou défice do período corrente e por isso é reconhecida no período corrente. Porém, uma alteração na vida útil estimada de, ou no modelo esperado de consumo de benefícios económicos ou potencial de serviço incorporados num activo depreciável afecta o gasto de depreciação do período corrente e cada um de futuros períodos durante a vida útil remanescente do activo. Em ambos os casos, o efeito da alteração relativa ao período corrente é reconhecido como rédito ou gasto no período corrente. O efeito, se existir, em períodos futuros é reconhecido em períodos futuros. Divulgação 44. Uma entidade deve divulgar a natureza e quantia de uma alteração numa estimativa contabilística no período corrente ou se espere que tenha um efeito em períodos futuros, excepto quanto à divulgação do efeito em períodos futuros quando for impraticável estimar esse efeito. 45. Se a quantia do efeito em futuros períodos não for divulgada porque é impraticável estimar, a entidade deve divulgar esse efeito. Erros 46. Podem surgir erros a respeito do reconhecimento, mensuração, apresentação ou divulgação de elementos das demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras não cumprem as IPSASs se elas contiverem quer erros materiais quer erros imateriais feitos intencionalmente para atingir uma determinada apresentação da posição financeira, do desempenho financeiro ou dos fluxos de caixa de uma entidade. Os erros potenciais do período corrente descobertos nesse período são corrigidos antes das demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão. Porém, muitas vezes não são descobertos erros materiais senão num período subsequente, e estes erros de períodos anteriores são corrigidos na informação financeira comparativa apresentada nas demonstrações financeiras desse período subsequente (ver parágrafos 47-51). 47. Sujeito ao parágrafo 48, uma entidade deve corrigir erros materiais erros materiais de períodos anteriores retrospectivamente no primeiro conjunto de demonstrações financeiras autorizado para emissão após a sua descoberta: (a) reexpressando as quantias comparativas de período(s) anterior(es) apresentados em que ocorreu o erro; e (b) se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, reexpressando os saldos de abertura de activos, passivos, activo líquido/capital próprio do período

mais antigo apresentado. Manual do Revisor Oficial de Contas Limitações da Reexpressão Retrospectiva 48. Um erro de período anterior deve ser corrigido pela reexpressão retrospectiva excepto na medida em que seja impraticável determinar quero os efeitos específicos do período quer o efeito acumulado do erro. 49. Quando for impraticável determinar os efeitos específicos do período de um erro em informação financeira comparativa de um ou mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve reexpressar os saldos de abertura de activos, de passivos e de activo líquido/capital próprio do período mais antigo relativamente ao qual a reexpressão retrospectiva seja praticável (que pode ser o período corrente). 50. Quando for impraticável determinar o efeito acumulado, no início do período corrente, de um erro em períodos anteriores, a entidade deve reexpressar a informação comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais antiga praticável. 51. A correcção de um erro de um período anterior é excluída do excedente ou défice do período em que o erro é descoberto. Qualquer informação apresentada acerca de períodos anteriores, incluindo resumos históricos de dados financeiros, é também reexpressa tão atrás quanto seja praticável. 52. Quando for impraticável determinar a quantia de um erro, (e.g., um erro da aplicação de uma política contabilística) relativamente a todos os períodos anteriores, a entidade, de acordo com o parágrafo 50 reexpressa a informação comparativa prospectivamente a partir da data mais antiga praticável. Não toma em conta por isso a fracção da reexpressão acumulada de activos, passivos e de activo líquido/capital próprio que surja antes dessa data. Os parágrafos 55-58 proporcionam orientação sobre quando é impraticável corrigir um erro relativo a um ou mais períodos anteriores. 53. As correcções de erros distinguem-se de alterações em estimativas contabilísticas. As estimativas contabilísticas são pela sua natureza aproximações que podem necessitar de revisão à medida que se torna conhecida informação adicional. Por exemplo, o ganho ou perda reconhecido no desfecho de uma contingência não é a correcção de um erro. Divulgação de Erros de Períodos Anteriores 54. Ao aplicar o parágrafo 47, uma entidade deve divulgar o seguinte: (a) a natureza do erro do período anterior; (b) relativamente a cada período anterior apresentado, na medida do praticável, a quantia da correcção relativamente cada linha de item de demonstração financeira afectada; (c) a quantia da correcção no início do período mais antigo apresentado; e (d) se for impraticável a reexpressão retrospectiva relativamente a um dado período anterior, as circunstâncias que conduziram à existência dessa condição e uma descrição de como e a partir de quando o erro foi corrigido. As demonstrações financeiras dos períodos subsequentes não necessitam de repetir estas divulgações. Impraticabilidade a Respeito da Aplicação Retrospectiva e da Reexpressão Retrospectiva 14

55. Em algumas circunstâncias, é impraticável ajustar a informação comparativa relativa a um ou mais períodos anteriores para conseguir a comparabilidade com o período corrente. Por exemplo, os dados podem não ter sido recolhidos no(s) período(s) anterior(es) de uma maneira que permita quer a aplicação retrospectiva de uma nova política contabilística (incluindo, para a finalidade dos parágrafos 56-58, a sua aplicação prospectiva a períodos anteriores) ou a reexpressão retrospectiva para corrigir um erro de período anterior, e pode ser impraticável recriar a informação. 56. É frequentemente necessário fazer estimativas na aplicação de uma política contabilística a elementos de demonstrações financeiras reconhecidos ou divulgados a respeito de transacções, outros acontecimentos ou condições. Estimar é inerentemente subjectivo e podem ser desenvolvidas estimativas após a data de relato. Desenvolver estimativas é potencialmente mais difícil quando se aplica retrospectivamente um politica contabilística se faça uma reexpressão retrospectiva para corrigir um erro de período anterior, devido ao mais longo período de tempo que pode ter passado desde a afectada transacção, outro acontecimento ou condição ocorrida. Porém, o objectivo das estimativas relativas a períodos anteriores permanece o mesmo que para as estimativas feitas no período corrente, nomeadamente, quanto à estimativa para reflectir as circunstâncias que existiam quando a transacção, outro acontecimento ou condição ocorreu, 57. Portanto, aplicar retrospectivamente uma nova política contabilística ou corrigir um erro de período anterior exige distinguir informação que: 15 (a) proporcione prova das circunstâncias que existiam na(s) data(s) em que a transacção, outro acontecimento ou condição ocorreu, e (b) tivesse estado disponível quando as demonstrações financeiras desse período anterior foram autorizadas para emissão de outra informação. Para alguns tipos de estimativas (e.g. uma estimativa de justo valor não baseada num preço observável ou em inputs observáveis), é impraticável distinguir estes tipos de informação. Quando a aplicação retrospectiva ou a reexpressão retrospectiva exigisse fazer os dois tipos de informação, for impraticável aplicar a nova política contabilística ou corrigir o erro do período anterior prospectivamente. 58. Não deve ser usada a percepção quando se aplique uma nova política contabilística a, ou se corrija quantias relativas a um período anterior, quer fazendo pressupostos acerca de quais as intenções que a gerência teria tido num período anterior quer estimando as quantias reconhecidas, mensuradas ou divulgadas num período anterior. Por exemplo, quando uma entidade corrige um erro de período anterior ao classificar um edifício governamental como propriedade de investimento (o edifico estava anteriormente classificado como activo fixo tangível), não altera a base de classificação para esse período, se a gerência decidiu mais tarde usar esse edifício como um edifício de escritório ocupado pelo dono. Além disso, quando uma entidade corrige um erro de período anterior ao calcular o seu passivo para a provisão de custos de limpeza de poluição resultante das operações do governo de acordo com a IPSAS 19, Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes se não toma em conta informação acerca de uma fuga de óleo proveniente de um barco de fornecimento naval durante o período seguinte que se tornou disponível após as demonstrações financeiras do período anterior serem autorizadas para emissão. O facto de que são frequentemente necessárias estimativas significativas quando emendar informação comparativa apresentada de períodos anteriores não evita o ajustamento ou correcção fiável da informação comparativa. Data de Eficácia 59. Uma entidade deve aplicar esta Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público aos períodos anuais que comecem em ou após 1 de Janeiro de 2008. Encoraja-se a aplicação mais cedo. Se imã entidade aplicar esta Norma relativamente a um período que

comece antes de 1 de Janeiro de 2008, deve divulgar esse facto. 60. Quando uma entidade adoptar o regime de contabilidade de acréscimo, como definido por Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público, para fins de relato financeiro, subsequente a esta data de eficácia, esta Norma aplica-se às demonstrações financeiras anuais da entidade que cubram períodos que comecem em ou após a data de adopção. Retirada da IPSAS3 (emitida em 2000) 61. Esta Norma substitui a IPSAS 3, Excedente ou Défice Líquido do Período, Erros Fundamentais e Alterações em Políticas Contabilísticas emitida em 2000. 16

Emendas a Outras Tomadas de Posição As emendas desta apêndice devem ser aplicadas a períodos anuais que comecem em ou após 1 de Janeiro de 2008. Se uma entidade aplicar esta Norma a um período mais cedo, estas emendas devem se aplicadas a esse período mais cedo. A1. A IPSAS 2, Demonstrações de Fluxos de Caixa é emendada como segue: Parágrafos 40 e 41 sobre itens extraordinários são eliminados. O Apêndice da IPSAS 2 que ilustra uma demonstração de fluxos de caixa, é emendado para remover um item extraordinário. O Apêndice revisto é apresentado adiante. Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Directo (parágrafo 27(a)) Notas à Demonstração dos Fluxos de Caixa (c) Reconciliação dos Fluxos de Caixa Líquidos de Actividades Operacionais com o Excedente (Défice) (em milhares de unidades monetárias) 20x1 20x2 Excedente (Défice) das actividades ordinárias X X Movimentos de não caixa X X Depreciação X X Amortização X X Aumento na provisão para dívidas duvidosas X X Aumento em contas a pagar X X Aumento em empréstimos obtidos X X Aumento em provisões relativas a custos dos empregados X X Ganhos (perdas) na venda de activo fixo X X Ganhos (perdas) na venda de investimentos X X Aumento em outros activos correntes X X Aumento em investimentos devido a revalorização X X Aumento em contas a receber X X Fluxos de caixa líquidos das actividades operacionais X X Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indirecto (parágrafo 27(a)) ENTIDADE DO SECTOR PÚBLICO DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA CONSOLIDADA RELATIVA AO ANO FINDO EM 31 DE DEZEMBRO 20X2 (em milhares de unidades monetárias) 20x2 17

20x1 FLUXOS DE CAIXA DAS ACTIVIDADES OPERACIONAIS X X Excedente (Défice) X X Movimentos de não caixa Depreciação X X Amortização X X Aumento na provisão para dívidas duvidosas X X Aumento em contas a pagar X X Aumento em empréstimos obtidos X X Aumento em provisões relativas a custos dos empregados X X Ganhos (perdas) na venda de activo fixo X X Ganhos (perdas) na venda de investimentos X X Aumento em outros activos correntes X X Aumento em investimentos devido a revalorização X X Aumento em contas a receber X X Fluxos de caixa líquidos das actividades operacionais X X A2. A IPSAS 18, Relato por Segmentos é emendada como descrito adiante: A definição de políticas contabilísticas do parágrafo 8 é emendada para se ler como segue: Políticas contabilísticas são os princípios, regimes, convenções, regras e práticas específicas adoptados por uma entidade na preparação e apresentação de demonstrações financeiras. O parágrafo 57 é emendado para se ler como segue: 57. A IPSAS 1 exige que quando itens de rédito ou de gasto sejam materiais, a natureza e a quantia de tais itens deve ser divulgada separadamente. A IPSAS 1 identifica uma variedade de exemplos de tais itens, incluindo reduções de inventários e de activos fixos tangíveis; provisões para reestruturações; alienações de activos fixos tangíveis; privatizações e outras alienações de investimentos de longo prazo; unidades operacionais em descontinuação; liquidações de litígios; e reversões de provisões. O encorajamento do parágrafo 56 não se destina a alterar a classificação de tais itens ou alterar a mensuração de tais itens. A divulgação incentivada por esse parágrafo, contudo, altera o nível em que a importância de tais itens é avaliada para fins de divulgação a partir do nível de entidade para o nível de segmento. Os parágrafos 69 e 70 são emendados para se ler como segue: 69. As alterações de políticas contabilísticas adoptadas pela entidade são tratadas na IPSAS 3. A IPSAS 3 exige que as alterações em políticas contabilísticas devem ser feitas por uma Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público, ou se a alteração resultar em informação fiável e mais relevante acerca de transacções, outros acontecimentos ou condições nas demonstrações financeiras da entidade. 18

70. As alterações em políticas contabilísticas aplicadas ao nível de entidade que afectem a informação por segmento são tratadas de acordo com a IPSAS 3. Salvo se uma nova Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público especificar de forma diferente, a IPAS 3 exige que: (a) Uma alteração de política contabilística seja aplicada retrospectivamente e que a informação do período anterior seja reexpressa salvo se for impraticável determinar quer o efeito acumulado quer os efeitos da alteração do período específico; (b) se a aplicação retrospectiva não for praticável relativamente a todos os períodos apresentados, a nova política contabilística deve ser aplicada retrospectivamente a partir da data mais antiga praticável; e (c) se for impraticável determinar o efeito acumulado de aplicar a nova política contabilística no início do período corrente, a política deve ser aplicada prospectivamente a partir da data mais antiga praticável. As seguintes alterações são feitas para eliminar referências a itens extraordinários; (a) no parágrafo 27, na definição de rédito do segmento, o sub parágrafo (a) é eliminado; (b) no parágrafo 27, na definição de gasto do segmento, o sub parágrafo (a) é eliminado; (c) no Apêndice 1, o segundo último parágrafo é eliminado. A3. Na IPSAS 19, Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, o parágrafo 111 é eliminado. A4. Nas Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público, aplicáveis em 1 de Janeiro de 2008, as referências à versão corrente da IPSAS 3, Excedente ou Défice Líquido, Erros Fundamentais e Alterações em Políticas Contabilísticas são emendadas para IPSAS 3, Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros. 19

Guia de Implementação da IPSAS 3 Este guia acompanha, mas não faz parte da IPSAS 3 Exemplo 1 Reexpressão Retrospectiva de Erros 1.1. Durante 20X2, a entidade descobriu que o rédito de impostos sobre o rendimento estava incorrecto. Os impostos sobre o rendimento de (1) 6.500 que tinham sido reconhecidos em 20X1 estavam incorrectamente omitidos de 20X1 e reconhecidos como rédito em 20X2. 1.2. Os registos contabilísticos da entidade de 20X2 mostram réditos de tributação de 60.000 (incluindo os 6.500 de tributação que tinha sido reconhecido nos saldos de abertura), e gastos de 86.500. 1.3. Em 20X1, a entidade relatou: Rédito de impostos 34.000 Débitos a utentes 3.000 Outro rédito operacional 30.000 Total do rédito 67.000 Gastos (60.000) Excedente 7.000 1.4. O excedente acumulado de abertura de 20X1 foi de 20.000 e o excedente acumulado de encerramento foi de 27.000. 1.5. A entidade não teve outros réditos ou gastos. 1.6. A entidade tinha 5.000 de capital contribuído ao longo do tempo, e nenhuns outros componentes do activo líquido/capital próprio excepto quanto a excedentes acumulados. Entidade do Sector Público Demonstração do Desempenho Financeiro (reexpresso) 20X1 20X2 Rédito da tributação 53..500 43.500 Débitos a utentes 4.000 3.000 Outro rédito operacional 40.000 30.000 20

Total do rédito 97.500 73.500 Gastos (65.500) (60.000) Excedente 11.000 13.500 Entidade X do Sector Público Demonstração de alterações no Capital Próprio Total Capital Contribuído Excedentes Acumulados Saldo em 31 de Dezembro de 20X0 5.000 20.000 25.000 Excedentes do ano findo em 31 de Dezembro, como reexpresso - 13.500 13.500 Saldo em 31 de Dezembro de 20X1 5.000 13.500 28.500 Excedente para o ano findo em 31 de Dezembro de 20X2 5.000 44.500 49.500 Extractos das Notas às Demonstrações Financeiras 1. O rédito de impostos de 6.500 foi incorrectamente omitido das demonstrações financeiras de 20X1. As demonstrações financeiras de 20X1 foram reexpressas para corrigir este erro. O efeito da reexpressão nessas demonstrações financeiras é resumido adiante. Não há efeito em 20X2. Aumento do rédito 6.500 Aumento do excedente 6.500 Aumento em devedores 6.500 Aumento em activo líquido/capital próprio 6.500 Efeito em 20X1 Exemplo 2 - Alteração em Política Contabilística com Aplicação Retrospectiva 2.1. Durante 20X2, a entidade alterou a sua política contabilística quanto ao tratamento dos custos de empréstimos obtidos que são directamente atribuíveis à aquisição de uma estação geradora eléctrica que está em construção. Em períodos anteriores, a entidade tinha capitalizado tais custos. A entidade decidiu agora levar a gasto em vez de os capitalizar. A gerência julga que a nova política é preferível porque resulta num tratamento mais transparente dos custos financeiros e é consistente com a prática sectorial local, tornando as demonstrações financeiras 21