INTRODUÇÃO VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS MARIA JOSÉ DE CAMARGO MACHADO DOUGLAS TADEU DE OLIVEIRA RIBEIRO Em 2001, o International Accounting Standards Board (IASB) emitiu um pronunciamento voltado à atividade agrícola denominado International Accounting Standards (IAS) 41 Agriculture. Esse pronunciamento foi aprovado sob forte oposição das empresas agrícolas europeias e de contadores, visto que determina, como base de mensuração da atividade agrícola, o valor justo 1 e reconhece que a atividade agrícola é um processo de transformação biológica, de modo que cada fase desse processo (crescimento, degeneração, produção e procriação) causa mudanças qualitativas e quantitativas nesse ativo biológico. Essas mudanças trazem a necessidade de reconhecer seu valor justo nos demonstrativos contábeis das empresas, independentemente da venda. 1 A norma atinge qualquer ativo biológico (p.ex., cana, café, laranja, floresta, animais, etc.) enquanto esse ativo passa por transformações biológicas, ou seja, até o momento da colheita ou abate dos animais. No Brasil, em consonância com o IAS 41, foi aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), em 2009, com vigência a partir dos demonstrativos de 2010, o CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola, com aplicação retrospectiva, sendo a data de transição em 1º de janeiro de 2009. 113 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 Como as normas referidas são recentes, há ainda uma série de discussões em torno delas, e já há um processo de alteração tramitando no IASB, que visa a alterar o tratamento dado aos ativos biológicos considerados de produção (p.ex., árvores frutíferas, etc.), assunto que é tratado neste artigo. São discutidos os conceitos, a mensuração e a contabilização dos ativos biológicos em conformidade com os pronunciamentos citados.
114 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS OBJETIVOS Ao final da leitura deste artigo, o leitor deverá identificar conceitos estabelecidos pelo CPC 29, mediante discussões teóricas e exemplos práticos; reconhecer as principais mudanças apresentadas quanto ao CPC 29; identificar o cálculo do valor justo das principais culturas; contabilizar todos os eventos ligados ao ativo biológico; reconhecer os impactos nas demonstrações financeiras e notas explicativas referentes ao CPC 29. ESQUEMA CONCEITUAL Valor justo Casos práticos Conclusão Principais conceitos Mensuração Evidenciação Caso 1 Aplicação em siderúrgica Caso 2 Contabilização de ativos biológicos até o momento da colheita Caso 3 Contabilização de ativos biológicos sem mercado ativo com vida útil superior a um ano Caso 4 Elaboração de fluxo de caixa descontado para mensuração de floresta de pinus Itens com mercado ativo Itens sem mercado ativo ou na condição de maturação Tratamento contábil dos gastos subsequentes Quando não houver confiabilidade na mensuração a valor justo
VALOR JUSTO Nesta seção serão discutidos alguns conceitos sobre valor justo utilizados ao longo do artigo. Embora o custo histórico seja ainda a forma mais utilizada para a mensuração dos elementos patrimoniais, o valor justo também passou a ser uma forma de mensuração de alguns itens patrimoniais. Se, por um lado, o custo histórico traz como vantagem a possibilidade de verificação documental dos valores utilizados, por outro, ele peca em informar qual seria o caixa esperado pela realização do ativo ou passivo. Dessa forma, o custo histórico é mais confiável e verificável, mas o valor justo é mais oportuno para a tomada de decisão. Primeiramente, é necessário entender o que é o valor justo. Segundo o CPC 46 Valor Justo, o valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada, entre participantes do mercado, na data de mensuração. O CPC 46 apresenta três abordagens para a determinação do valor justo: 2 abordagem de mercado preços de mercado de ativos e passivos comparáveis (preço de saída); abordagem de receita ou lucro futuro valor justo estimado a partir da previsão dos benefícios futuros gerados pelo ativo e calculado mediante modelos econômico-financeiros de avaliação, como valor presente líquido (VPL), modelo de precificação de opções de Black-Scholes, excesso de lucros futuros (certos intangíveis), entre outros; abordagem de custo custo de reposição (preço de entrada). Como mencionado anteriormente, o valor justo pode ser determinado por várias abordagens. A decisão é tomada pelo gestor, tendo como foco o preço de saída do ativo/passivo. O preço de entrada representa o valor que seria pago para adquirir um ativo, e o preço de saída é o valor de venda de um ativo ou liquidação de um passivo. 115 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 O preço de entrada pode ser utilizado como base para a determinação do valor justo em alguns casos, como, por exemplo, na avaliação de um ativo imobilizado em uso pela empresa, sem nenhuma intenção de venda.
116 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS Ao se mensurar um item pelo valor justo, busca-se primeiramente a forma mais confiável de mensuração. O CPC 46 estabelece uma hierarquia de técnicas de aplicação, considerando os dados disponíveis do ativo e do passivo e orientando as escolhas dos gestores quanto à forma de mensuração, a saber: 2 nível 1 preços cotados (não ajustados) no mercado para ativos e passivos idênticos na data da mensuração. Por exemplo, ações e títulos negociados no mercado financeiro; nível 2 preços cotados para ativos e passivos similares e ajustados ao mercado em que o item se encontra, geralmente mercado com poucas transações. Por exemplo, cotações de mercado para ativos similares; nível 3 dados não observáveis para o item a ser avaliado. Por exemplo, fluxo de caixa descontado. LEMBRAR A definição da abordagem de mensuração do valor justo leva em conta os dados disponíveis para a avaliação, bem como as condições em que o ativo se encontra. Essa questão é fundamental na aplicação do CPC 29, visto que os ativos biológicos possuem uma ampla variação de condições. Por exemplo, o boi gordo, em algumas praças e fases de sua vida útil, possui cotação na Bolsa de Mercadorias e Futuros, sendo possível a utilização desse preço para a avaliação. Já em outras praças, é necessário fazer um ajuste considerando o valor cotado em bolsa e a praça onde está localizado o rebanho a ser avaliado. Mediante os conceitos preliminares de valor justo, é possível compreender o CPC 29. PRINCIPAIS CONCEITOS O CPC 29 é aplicado ao ativo biológico definido como animal ou plantas vivos, ou seja, enquanto sofrem transformação biológica, o que compreende os processos de crescimento, degeneração, produção e procriação, que causam mudanças qualitativas e quantitativas no ativo biológico. Portanto, o CPC 29 é aplicado enquanto a planta está no pé até o momento da colheita, e no animal em vida até o momento do abate. Depois desses eventos, outros pronunciamentos são utilizados, normalmente o CPC 16 Estoques. Outro ponto de destaque no CPC 29 é que, ao se calcular o valor justo de um ativo biológico, é necessário estimar as despesas de venda desse ativo. O CPC 29 define despesa de venda como despesas incrementais diretamente atribuídas à venda de um ativo, exceto despesas financeiras e tributos sobre o lucro.
Quanto ao valor justo, o CPC 29 segue a mesma definição do CPC 46, conforme já abordado. Portanto, para se estabelecer o valor justo de um ativo, é necessário conhecer as condições de negociação desse ativo. Uma das condições requeridas é o estabelecimento do mercado ativo desse bem. Por mercado ativo, o CPC 29 entende o mercado no qual se encontram todas estas condições: 3 itens negociados homogêneos; compradores e vendedores dispostos à negociação encontrados a qualquer momento; preços disponíveis para o público. O conceito de mercado ativo é uma das partes fundamentais para a determinação do valor justo, pois, por exemplo, um pecuarista com fazendas espalhadas por todo o Brasil terá um mercado ativo para cada região, o que terá de ser levado em consideração no momento de avaliar o rebanho. Quando uma entidade deve reconhecer um ativo biológico? O CPC 29 (parágrafo 10) determina que o reconhecimento deve levar em conta os seguintes fatores se a entidade controla o ativo, em função de eventos passados; se for provável que haja benefícios econômicos futuros associados àquele ativo; se o valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado de forma confiável. Assim, para se reconhecer um ativo biológico, as três condições mencionadas devem ser atendidas. Considere-se, por exemplo, uma propriedade voltada à pecuária de corte que deve manter uma área de preservação ambiental em sua propriedade. Nessa área, há algumas castanheiras, e, esporadicamente, colhem-se os seus frutos, que são vendidos para um comércio local. É possível reconhecer as castanheiras como ativo biológico? A resposta, nesse caso, é negativa, uma vez que não há nenhum controle da produção, e os benefícios por ela gerados são incertos. Entendidos os conceitos iniciais, a seguir será discutida a mensuração de ativos biológicos, que certamente é uma das questões mais críticas do CPC 29. 117 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 ATIVIDADE 1. Quais inovações o pronunciamento IAS 41 trouxe para a atividade agrícola?
118 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS 2. Assinale V (verdadeiro) ou F (falso) quanto ao valor justo. ( ) Considerando as formas de mensuração de alguns itens patrimoniais, pode-se afirmar que o valor justo é mais confiável e verificável, mas o custo histórico é mais oportuno para a tomada de decisão. ( ) O valor justo consiste no preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração. ( ) O CPC 46 apresenta duas abordagens para a determinação do valor justo: abordagem de mercado e abordagem de receita ou lucro futuro. ( ) O preço de entrada representa o valor que seria pago para adquirir um ativo, e o preço de saída é o valor de venda de um ativo ou liquidação de um passivo. Assinale a alternativa que apresenta a sequência correta. A) F F V V. B) F V F V. C) V F V F. D) F V V F. Resposta no final do artigo 3. O CPC 46 estabelece uma hierarquia de técnicas de aplicação, considerando os dados disponíveis do ativo e do passivo e orientando as escolhas dos gestores quanto à forma de mensuração do ativo biológico. Complete o quadro levando em conta os três níveis dessa hierarquia. HIERARQUIA DE TÉCNICAS DE APLICAÇÃO Níveis Descrição Exemplo 1 2 3
4. Analise as afirmativas considerando os conceitos principais relativos ao CPC 29. I O ativo biológico é definido como um animal ou plantas vivos, ou seja, enquanto sofrem transformação biológica, que compreende os processos de crescimento, degeneração, produção e procriação, que causam mudanças qualitativas e quantitativas no ativo biológico. II A despesa de venda é definida como as despesas incrementais diretamente atribuídas à venda de um ativo, incluindo despesas financeiras e tributos sobre o lucro. III O mercado ativo é aquele em que se encontram itens negociados homogêneos, compradores e vendedores dispostos à negociação encontrados a qualquer momento e preços disponíveis para o público. Qual(is) afirmativa(s) está(ão) correta(s)? A) Apenas a I e a II. B) Apenas a I e a III. C) Apenas a II e a III. D) A I, a II e a III. Resposta no final do artigo 5. Segundo o CPC 29, o reconhecimento de um ativo biológico por uma entidade deve levar quais fatores em conta? 119 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1
120 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS MENSURAÇÃO A base de mensuração para ativos biológicos é o valor justo menos a previsão das despesas de venda relativas a esse ativo. O ativo deve ser mensurado no momento do reconhecimento inicial (p.ex., nascimento de um bezerro ou plantio de soja) e no final de cada período de competência. Outro momento em que é necessário fazer nova mensuração do ativo biológico é no abate ou na colheita, não se devendo esquecer de prever as despesas necessárias para a venda. Portanto, a entidade deve, a cada fechamento contábil (a norma não especifica a periodicidade), mensurar seus ativos biológicos naquele momento conforme seu valor justo, que irá refletir as características físicas e econômicas do bem em questão. Exemplificando de maneira simples, imagine-se uma fazenda que adquire 1.000 bezerros para engorda ao valor de $ 800,00 cada. Nesse momento, o valor do seu ativo biológico é $ 800.000. Em um ano, esses animais sofreram transformações biológicas, e, no mercado ativo da propriedade, os animais com um ano são negociados a $ 3.000/cada. Dessa forma, o ativo biológico da fazenda será novamente mensurado a $ 3.000.000, apresentando um ganho anual de $ 2.200.000. Esse ganho refere-se apenas ao ativo biológico, e, na apuração do resultado da propriedade, ainda devem ser apurados os custos e as despesas para o manejo do rebanho. Até o momento da venda ou do abate dos animais, estes devem ser mensurados periodicamente pelo valor justo. LEMBRAR Um cuidado muito importante que se deve ter é não utilizar preços de contrato como valor justo. Os contratos comerciais ou financeiros são revestidos de outras características que nem sempre representam o valor negociado no mercado ativo de um determinado bem, além de não serem permitidos pelo CPC 29. Dependendo das condições econômicas do mercado ativo de um bem, a determinação do seu valor justo não é tão simples, pois podem ocorrer dúvidas sobre qual valor utilizar. Diante disso, o CPC 29 indica as seguintes instruções de mensuração, seguindo a hierarquia apresentada no CPC 46: 4 nível 1 preço do ativo em um mercado ativo; nível 2 preço da transação recente, caso não haja mercado ativo, preços de mercado de ativos similares ajustados ou benchmarks do setor; nível 3 valor presente da expectativa da geração de caixa futuro. Cabe observar que a primeira opção é sempre o preço cotado em um mercado ativo, e, na ausência deste, utiliza-se a segunda opção e assim por diante. Nesse sentido, o pronunciamento orienta que se busque primeiramente a opção que represente, com maior confiabilidade, o valor justo de um ativo. A seguir, é detalhado o tratamento dado para itens com mercado ativo e como proceder na sua inexistência.
Itens com mercado ativo A primeira forma de mensurar um ativo biológico é por meio do preço negociado no mercado ativo. O CPC 29 define o mercado ativo como aquele onde há compradores e vendedores dispostos a negociar o ativo biológico, que deve ser homogêneo e ter os preços públicos. Utilizando a definição do CPC 29, podem-se citar, como exemplo de ativos biológicos na condição referida, bezerros e boi gordo em algumas regiões do país, entre outros. Quando não houver um mercado ativo que siga as definições citadas, deve-se utilizar o preço de transações recentes ou o preço ajustado às condições do ativo. Como exemplo de preço ajustado, pode-se citar o próprio boi gordo em algumas regiões do país onde é feito o ajuste de preço para aquela região. Em todos os casos referidos, a forma de mensuração aplicada é a mesma, uma vez escolhida a base de preço a ser utilizada, que ainda deve levar em conta as condições e a localização do ativo (parágrafo 9 do CPC 29). Caso a empresa tenha acesso a vários mercados ativos, ela deve escolher o de maior relevância para suas operações. Veja-se, a seguir, exemplos de mensuração. Exemplo de compra e venda de gado A entidade A comprou gado de um negociador por $ 100.000 em 30/06/x8. Os custos de transporte somam $ 1.000. A empresa terá de arcar com esses custos no momento da venda do gado e, ainda, com 2% de comissão para o negociador. 5 Pergunta-se: Qual o valor justo desse gado em 30/06/x8? 121 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 Baseado no parágrafo 12 do CPC 29, o ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e final de cada período de competência, o primeiro passo é estimar a despesa de venda futura do lote de animais: Frete $ 1.000 Comissões $ 2.000 (2% do valor de $ 100.000) Total $ 3.000
122 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS O valor justo do gado será de $ 97.000 ($ 100.000 $ 3.000). A fim de calcular a perda/ganho no reconhecimento inicial desse ativo nos demonstrativos, calcula-se o valor efetivamente desembolsado na operação: Gado $ 100.000 Frete $ 1.000 Total $ 101.000 Verifica-se, portanto, que há uma perda no reconhecimento inicial, uma vez que não se pode prever se haverá um ganho futuro de preços nos animais referidos. Se a empresa vendesse hoje o lote de animais, ela perderia efetivamente $ 4.000 ($ 101.000 $ 97.000). Portanto, a contabilização inicial desse gado seria realizada conforme a Tabela 1. Tabela 1 CONTABILIZAÇÃO INICIAL DO GADO D/C Conta Classificação Valor ($) D Ativo biológico Ativo circulante 97.000 D Perda em ativo biológico Resultado/despesa 4.000 C Caixa Ativo circulante 101.000 Nesse exemplo e nos subsequentes, são tratadas as comissões como despesas de venda do ativo biológico, seguindo a orientação do CPC 29. No entanto, cabe uma observação no tratamento dessas despesas, uma vez que o CPC 46, nos parágrafos 25 e 26, afirma que o preço utilizado para mensurar o valor justo do ativo ou passivo não deve ser ajustado para refletir custos de transação, e os custos de transação não incluem custos de transporte. Dessa forma, no custo de transporte não há dúvidas; no entanto, nas comissões, é possível seguir o CPC 46, que inclusive é mais recente do que o CPC 29. Nesse ponto, é importante notar outro aspecto bastante controverso no CPC 29: os ganhos e perdas referentes ao ativo biológico são computados no resultado do período em que ocorrem as transformações biológicas, o reconhecimento inicial ou a colheita/ abate, independentemente do ato da venda. Muitos autores afirmam que o reconhecimento antecipado de ganhos/perdas acaba gerando uma volatilidade bastante expressiva nos resultados das empresas. 1 Continuando com o exemplo 1: em 31/12/x8, o valor justo do gado no mercado ativo aumentou para $ 110.000 (considerando o preço do gado, já deduzidas as despesas de transporte). Nesse caso, qual o valor justo desse gado em 31/12/x8? Novamente, devem-se estimar as despesas futuras de venda desse ativo biológico: Frete $ 1.000 Comissões $ 2.200 (2% do valor de $ 110.000) Total $ 3.200
Valor justo em 31/12/x8: $ 110.000 $ 3.200 = $ 106.800 $ 97.000 (valor registrado em 30/06/x8) = $ 9.800. Portanto, a contabilização em 31/12/x8 seria realizada conforme a Tabela 2. Tabela 2 CONTABILIZAÇÃO DO GADO EM 31/12/X8 D/C Conta Classificação Valor ($) D Ativo biológico Ativo circulante 9.800 C Ganho em ativo biológico Resultado/receita 9.800 Portanto, em 31/12/x8, teria sido contabilizado um valor de $ 106.800 de ativo biológico no ativo circulante do balanço patrimonial (BP). Já na demonstração do resultado do exercício (DRE), seriam obtidos um valor de perda de $ 4.000 lançado em 30/06 e um valor de ganho de $ 9.800 no demonstrativo de 31/12. No momento da venda, se o gado for negociado por $ 106.800 (venda (-) despesas), o lucro bruto da operação de venda será equivalente a zero, mas os ganhos/perdas já foram registrados em períodos anteriores. Nesse caso, os demonstrativos contábeis seriam impactados de acordo com as Tabelas 3 e 4. Tabela 3 BALANÇO PATRIMONIAL Ativo 30/06/x8 31/12/x8 Ativo circulante... Ativo biológico $ 97.000 $ 106.800 Ativo não circulante... 123 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 Tabela 4 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DRE 30/06/x8 31/12/x8 Receitas $ ---- $ ---- (-) CPV $ ---- $ ---- (+/-) Ganhos/perdas com ativos biológicos $ (4.000) $ 9.800 (=) Lucro bruto $ (4.000) $ 9.800 CPV: custo dos produtos vendidos.
124 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS Itens sem mercado ativo ou na condição de maturação Como mencionado anteriormente, na inexistência de mercado ativo, buscam-se primeiramente os preços das últimas transações; depois, os preços de ativos similares ajustados e benchmarks do setor. O tratamento contábil, nesse caso, é o mesmo de quando há mercado ativo. Em alguns casos, nenhuma das opções referidas é possível, restando, como alternativa, a utilização de um modelo econômico-financeiro de avaliação que leve em consideração as condições do ativo biológico. Um dos modelos mais utilizados para a avaliação é o modelo do fluxo de caixa descontado, em que se faz uma previsão de todas as entradas e saídas de caixa referentes ao ativo biológico em sua vida útil, ou seja, até o momento da colheita ou abate. Quanto maior a vida útil, maior dificuldade existirá em prever todo seu fluxo de caixa; no entanto, ao menos uma vez a cada ano, é necessário refazer as projeções e recalcular o valor do ativo biológico. Em um primeiro momento, cabe verificar o que deve ser considerado entrada e saída de caixa em um modelo de avaliação. Considera-se entrada o volume da produção esperada do ativo em toda sua vida útil multiplicado pelo preço de mercado esperado. Por exemplo, ao se valorar uma área de cana-de-açúcar, deve-se estimar a produção dessa área nos cinco cortes e multiplicá-la pelo preço de mercado. Já as saídas incluirão todos os gastos necessários para a cultura, como tratos culturais, manutenções, gastos da colheita e transporte, sempre considerando as condições do ativo. Não devem ser incluídos no modelo do fluxo de caixa descontado: custo do financiamento de ativos, tributos, bem como despesas de restabelecimento do ativo biológico, como limpeza de área, replantio, etc. (parágrafo 22 do CPC 29); entretanto, é aconselhável incluir um custo de oportunidade pela utilização da terra, mesmo que ela seja propriedade da empresa. 5 A fim de exemplificar o exposto no CPC 29, começa-se por um ativo biológico com um prazo de maturação curto, ou seja, uma cultura temporária. Exemplo de cultura de soja Uma empresa registrou gastos no plantio de soja em novembro do ano de x8 no valor de $ 900 mil. A expectativa de colheita é para fevereiro de x9. No fechamento de dezembro de x8, a empresa projeta o fluxo de caixa (em $ mil) indicado na Tabela 5, considerando uma taxa de desconto de 11%. 5 Tabela 5 PREVISÃO DO FLUXO DE CAIXA DA LAVOURA DE SOJA Janeiro x9 Fevereiro x9 Total Entradas 0 4.000 4.000 (-) Saídas - 450-1.000-1.450 (=) Fluxo líquido - 450 3.000 2.550 Valor presente (11%) - 438 2.840 2.402 Fonte: Adaptada de PricewaterhouseCoopers (2011). 5
Para o fechamento de dezembro de x8, são feitos os lançamentos contábeis apresentados na Tabela 6. Tabela 6 LANÇAMENTOS CONTÁBEIS D/C Conta Classificação Valor ($) D Ativo biológico Ativo circulante 2.402 C Ganho em ativo biológico Resultado/receita 2.402 O impacto do ativo biológico na DRE em 31/12/x8 está esquematizado na Tabela 7, a seguir. Tabela 7 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 31/12/X8 D Custos de plantio $ 900* C Ganho com ativo biológico $ 2.402 *A seguir, discute-se como tratar os custos e despesas referentes ao ativo biológico, que podem ser ativados ou lançados diretamente no resultado. Aqui foi considerada a segunda opção. No final de janeiro, a empresa refaz suas projeções baseadas no mercado corrente. Nesse mês, ela teve custos operacionais no valor de $ 550. Os novos dados são apresentados na Tabela 8. Tabela 8 PROJEÇÕES BASEADAS NO MERCADO CORRENTE Fevereiro x9 Entradas 3.800 (-) Saídas - 1.000 (=) Fluxo líquido 2.800 Valor presente (11%) 2.724 Devem ser feitos os seguintes lançamentos contábeis em janeiro de x9: ganho apurado relativo à variação no valor justo do ativo biológico, de $ 322 ($ 2.724 - $ 2.402 Tabela 9); custos operacionais do período (Tabela 10). 125 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 Tabela 9 GANHO APURADO RELATIVO À VARIAÇÃO NO VALOR JUSTO DO ATIVO BIOLÓGICO EM JANEIRO DE X9 D/C Conta Classificação Valor ($) D Ativo biológico Ativo circulante 322 C Ganho em ativo biológico Resultado/receita 322
126 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS Tabela 10 CUSTOS OPERACIONAIS DO PERÍODO EM JANEIRO DE X9 D/C Conta Classificação Valor ($) D Custos operacionais Resultado/despesa 322 C Caixa Ativo circulante 322 Com os lançamentos efetuados, o valor do ativo biológico no BP está atualizado em $ 2.724. No ponto da colheita (fevereiro), a soja está avaliada em $ 4.000. A empresa deve imediatamente reconhecer o ganho/perda desse ativo antes da colheita. A transferência para a conta de estoques deve ser feita no valor de $ 4.000. Os gastos com a colheita foram de $ 1.000. A partir desse momento, a soja estocada passa a ser tratada pelo CPC 16, correlato ao IAS 2 Inventories. Devem ser feitos os seguintes lançamentos contábeis em fevereiro de x9: ganho apurado relativo à variação no valor justo do ativo biológico, de $ 1.276 ($ 4.000 - $ 2.724 Tabela 11); custos operacionais do período (Tabela 12); transferência para estoque (Tabela 13). Tabela 11 GANHO APURADO RELATIVO À VARIAÇÃO NO VALOR JUSTO DO ATIVO BIOLÓGICO EM FEVEREIRO DE X9 D/C Conta Classificação Valor ($) D Ativo biológico Ativo circulante 1.276 C Ganho em ativo biológico Resultado/receita 1.276 Tabela 12 CUSTOS OPERACIONAIS DO PERÍODO EM FEVEREIRO DE X9 D/C Conta Classificação Valor ($) D Custos operacionais Resultado/despesa 1.000 C Caixa Ativo circulante 1.000 Tabela 13 TRANSFERÊNCIA PARA ESTOQUE EM FEVEREIRO DE X9 D/C Conta Classificação Valor ($) D Estoques Ativo circulante 4.000 C Ativo biológico Ativo circulante 4.000
Um resumo dos impactos das contabilizações referidas nos demonstrativos contábeis encontra-se nas Tabelas 14 e 15. Tabela 14 BALANÇO PATRIMONIAL Ativo Dez/x8 31/01/x9 Fev/x9 28/02/x9 Ativo circulante Estoques $ 4.000 Ativo biológico $ 2.402 $ 2.724 $ 4.000 $ - Ativo não circulante... Tabela 15 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DRE Dez/x8 31/01/x9 28/02/x9 SOMA Receitas $ - $ - $ - $ - ( ) CPV $ - $ - $ - $ - (+/ ) Ganhos/perdas com ativos biológicos $ 2.402 $ 322 $ 1.276 $ 4.000 ( ) Custos operacionais $ (900) $ (550) $ (1.000) $ (2.450) (=) Lucro $ 1.502 $ (228) $ 276 $ 1.550 Se os grãos forem imediatamente vendidos, nenhum lucro bruto será reconhecido pelo evento da venda em si, mas os ganhos já foram registrados ao longo das transformações biológicas da cultura. Observa-se, na última coluna da DRE, a soma dos ganhos e dos custos da cultura, em que se obteve um resultado de $ 1.550. Essa informação só é possível somando-se os resultados período a período. No próximo exemplo, mostra-se a mensuração a valor justo de ativos biológicos com longo prazo de maturação. Antes, porém, é necessário entender uma distinção proposta no CPC 29 sobre ativos biológicos de produção e ativos biológicos de consumo. 127 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 Ativos biológicos consumíveis são aqueles passíveis de serem colhidos como produto agrícola ou vendidos como ativo biológico, caso da soja, do frango para abate, do eucalipto, etc. Já os ativos biológicos de produção são os demais tipos, como vacas leiteiras, árvores frutíferas, etc. Esses ativos não são produtos agrícolas, mas sim autorrenováveis (parágrafo 44 do CPC 29).
128 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS No CPC 29, tanto o ativo biológico de produção quanto o consumível é classificado no BP como ativo biológico e mensurado a valor justo. No entanto, há um debate em nível internacional requerendo que os ativos de produção tenham o mesmo tratamento dos ativos imobilizados, inclusive que passem a ser tratados pelo CPC 27 Ativo Imobilizado. Enquanto essas mudanças ainda se encontram em discussão, mostra-se o tratamento que consta atualmente no CPC 29. Como mensurar o valor justo de uma árvore frutífera? Pode-se mensurá-lo de duas maneiras: estimar todos os benefícios futuros da produção ao longo da vida útil da árvore, utilizando o modelo de fluxo de caixa descontado; estimar o valor combinado da terra (que não faz parte do ativo biológico) juntamente com a plantação sobre ela. Essa opção só é utilizada quando não houver uma forma de mensurar o ativo biológico separadamente. Por exemplo, o valor de um hectare de terra plantada com café no estado de Minas Gerais é de $ 20.000, e o valor de outro terreno não formado é de $ 12.000. Dessa forma, conclui-se que o valor do hectare de café na região é avaliado em $ 8.000, sendo esse o valor justo do cafezal. No entanto, para se utilizar tal comparação, é necessário que haja demanda e oferta de terrenos na mesma região, formados e não formados, além de uma homogeneidade de características físicas do terreno. No exemplo a seguir, utilizou-se o fluxo de caixa descontado para mensurar o valor justo de um pomar de maçãs. Exemplo 3 Pomar de maçãs Um pomar de maçãs, ao final do seu quarto ano, acumulou custos no valor de $ 5.094. Para estimar o valor justo desse pomar, foram projetados seus fluxos futuros, conforme a Tabela 16. 5 Tabela 16 PREVISÃO DE FLUXO DE CAIXA Ano 5 Ano 6 Ano 7... Ano 23 Ano 24 Entradas 600 900 1.200 800 700 Saídas 400 400 400 400 400 Taxa de contribuição 50 50 50 50 50 Fluxo líquido 150 450 750 350 250 Fonte: PricewaterhouseCoopers (2011). 5 Por que, até o final do quarto ano, não foi feita a estimativa de fluxos de caixa? Como o pomar vinha sendo contabilizado? O CPC 29 (parágrafo 24) menciona que os custos podem, algumas vezes, aproximar-se do valor justo quando pequenas transformações biológicas estão ocorrendo ou quando não se espera que a transformação biológica tenha impacto material sobre o preço do ativo. Dessa forma, o referido pomar foi sendo contabilizado nos primeiros quatro anos pelo custo, sendo seu valor, ao final do quarto ano, de $ 5.094.
Com uma taxa de desconto de 5%, o valor do fluxo de caixa descontado será de $ 8.156, devendo ser feita a contabilização indicada na Tabela 17. Tabela 17 CONTABILIZAÇÃO D/C Conta Classificação Valor ($) D Ativo biológico Ativo não circulante 8.156 C Ganho em ativo biológico Resultado/receita 8.156 O valor final do ativo biológico no balanço será de $ 8.156 + $ 5.094 = $ 13.250. As premissas utilizadas na elaboração do fluxo de caixa foram as seguintes: do ano 8 a 22, o fluxo é o mesmo do que o ano 7; a taxa de contribuição inclui o custo de oportunidade do uso da terra e de outros ativos que serão reconhecidos separadamente; o modelo de avaliação considera o aumento de rendimento da produção entre os anos 5 e 6; as saídas de caixa incluem despesas com pessoal, água, eletricidade, fertilizantes e outros custos operacionais. Finalizando o exemplo, enfatiza-se a possibilidade de contabilização do custo nos primeiros anos de culturas permanentes com longo período de maturação. No Brasil, as empresas de papel e celulose adotam o tratamento contábil mencionado; no entanto, o prazo de troca do método de custo para valor justo é determinado pelas empresas individualmente. Por exemplo, a Klabin, no relatório de 2012, adotou o método de custo para plantações de eucalipto até o terceiro ano e para plantações de pinus até o quinto ano. Já a Fibria não adotou o método de custo nos primeiros anos da plantação de eucalipto. LEMBRAR A utilização do custo histórico é permitida no CPC 29 (parágrafo 24) quando pequenas transformações biológicas que não afetam o valor econômico do ativo, estão ocorrendo, como nos casos citados anteriormente. Tratamento contábil dos gastos subsequentes 129 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 Já se demonstrou, nos exemplos anteriores, que, depois do reconhecimento inicial do ativo biológico, é preciso definir o tratamento a ser dado aos gastos subsequentes. Há duas possibilidades: lançar os gastos como despesa diretamente no resultado; ativar os gastos. O CPC 29 não determina qual tratamento deve ser adotado; no entanto, o adequado é que cada empresa estabeleça uma política para tratamento dos gastos (ativo ou despesa) e mantenha uma uniformidade no tratamento contábil. Os valores finais do ativo biológico não serão afetados; no entanto, os demonstrativos e a evidenciação serão. 5 A seguir, será descrito um exemplo de tratamento contábil dos gastos subsequentes.
130 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS Exemplo de lote de bezerros Uma empresa adquiriu um lote de bezerros em 01/01/x1 por $ 30.000. No primeiro trimestre, foi gasto com a manutenção desses animais o montante de $ 5.000, e o valor desse lote de bezerros em 31/03/x1 era de $ 38.000. Os dois tratamentos contábeis citados anteriormente correspondem ao exposto na Tabela 18. Tabela 18 COMPARATIVO DE TRATAMENTO CONTÁBIL DOS GASTOS Ativação dos gastos GASTOS D Ativo biológico: $ 5.000 C Caixa: $ 5.000 GANHO ($ 38.000 - $ 35.000) D Ativo biológico: $ 3.000 C Ganho: $ 3.000 IMPACTO NA DRE Ganho no valor justo: $ 3.000 Gastos: $ 0 Impacto líquido: $ 3.000 Fonte: PricewaterhouseCoopers (2011). 5 Tratamento dos gastos como despesas GASTOS D Despesas: $ 5.000 C Caixa: $ 5.000 GANHO ($ 38.000 - $ 30.000) D Ativo biológico: $ 8.000 C Ganho:$ 8.000 IMPACTO NA DRE Ganho no valor justo: $ 8.000 Gastos: $ 5.000 Impacto líquido: $ 3.000 O valor final do ativo biológico, bem como o resultado do período, não será afetado pela escolha do tratamento contábil. No entanto, é necessário que a empresa esclareça, nas notas explicativas, como os valores estão sendo contabilizados. Apesar de o CPC 29 aceitar os dois tratamentos para os gastos subsequentes, é importante enfatizar que, uma vez escolhido, o tratamento deve ser seguido nos outros períodos a fim de possibilitar uma comparabilidade entre os períodos. A ativação dos gastos proporciona uma análise mais coerente do resultado da empresa, em que o estoque acumula os custos até o momento da venda, e é possível verificar o impacto na DRE apenas do ganho/perda desse ativo. Verifica-se que esse tem sido o tratamento mais frequente adotado pelas empresas. Quando não houver confiabilidade na mensuração a valor justo O CPC 29 determina que, nos casos em que o ativo biológico não possa ser mensurado de forma confiável, ele deve ser mensurado ao custo, com a subtração de qualquer depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas, voltando a ser mensurado ao valor justo quando as condições de confiabilidade forem novamente atingidas.
ATIVIDADE 6. Assinale a alternativa INCORRETA quanto à mensuração de ativos biológicos. A) O ativo deve ser mensurado no momento do reconhecimento inicial e no final de cada período de competência. B) Até o momento da colheita ou do abate de animais, estes devem ser mensurados periodicamente pelo valor justo. C) Um cuidado muito importante que se deve ter é não utilizar preços de contrato como valor justo. D) O CPC 29 apresenta instruções de mensuração que seguem a hierarquia apresentada no CPC 46, em que a primeira opção é o valor presente da expectativa da geração de caixa futuro. Resposta no final do artigo 7. Analise as afirmativas considerando a mensuração de ativos biológicos com mercado ativo. I O mercado ativo é aquele em que há compradores e vendedores dispostos a negociar o ativo biológico, que deve ser homogêneo e ter os preços públicos. II Podem-se citar, como exemplo de ativos biológicos com mercado ativo, bezerros e boi gordo em algumas regiões do país. III Caso a empresa tenha acesso a vários mercados ativos, ela deve escolher o de maior relevância para suas operações. Qual(is) afirmativa(s) está(ão) correta(s)? A) Apenas a I e a II. B) Apenas a I e a III. C) Apenas a II e a III. D) A I, a II e a III. Resposta no final do artigo 131 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1
132 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS 8. Assinale a alternativa correta quanto à mensuração de ativos biológicos sem mercado ativo. A) Na inexistência de mercado ativo, buscam-se primeiramente os preços de ativos similares ajustados e benchmarks do setor e, depois, os preços das últimas transações; entretanto, quando nenhuma dessas opções é possível, utiliza-se um modelo econômico-financeiro de avaliação que leve em consideração as condições do ativo biológico. B) Um dos modelos mais utilizados para a avaliação é o modelo do fluxo de caixa descontado, em que se faz uma previsão de todas as entradas e saídas de caixa referentes ao ativo biológico em sua vida útil, ou seja, até o momento da colheita ou abate. C) Considera-se entrada de caixa o volume da produção esperada do ativo em toda sua vida útil multiplicado pelo preço de mercado esperado, enquanto as saídas de caixa incluirão todos os gastos necessários para a cultura, como tratos culturais, manutenções, gastos da colheita e transporte, sem considerar as condições do ativo. D) Não devem ser incluídos, no modelo do fluxo de caixa descontado, custo do financiamento de ativos, tributos, despesas de restabelecimento do ativo biológico, como limpeza de área, replantio, etc. e custo de oportunidade pela utilização da terra. Resposta no final do artigo 9. Diferencie ativos biológicos consumíveis de ativos biológicos de produção. 10. Segundo o CPC 29, há duas maneiras para mensurar o valor justo de uma árvore frutífera. Quais são elas?
EVIDENCIAÇÃO 11. Assinale V (verdadeiro) ou F (falso) quanto ao tratamento contábil dos gastos subsequentes de ativos biológicos conforme o CPC 29. ( ) Os gastos subsequentes devem ser sempre lançados como despesa diretamente no resultado. ( ) Cada empresa deve estabelecer uma política para tratamento dos gastos (ativo ou despesa) e manter uma uniformidade no tratamento contábil. ( ) Os valores finais do ativo biológico não serão afetados, nem os demonstrativos e a evidenciação. ( ) É necessário que a empresa esclareça, nas notas explicativas, como os valores estão sendo contabilizados. Assinale a alternativa que apresenta a sequência correta. A) F F V V. B) F V V F. C) F V F V. D) V F V F. Resposta no final do artigo 12. Qual é a determinação do CPC 29 para os casos em que o ativo biológico não pode ser mensurado de forma confiável? O CPC 29 faz uma série de exigências sobre a divulgação dos valores do ativo biológico nos demonstrativos contábeis, bem como sobre as informações que devem constar nas notas explicativas. 133 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 É necessário enfatizar que a empresa deve apresentar os ativos biológicos separadamente no BP: no grupo do ativo circulante, no caso de ativos biológicos com curta maturação, ou no grupo do não circulante para os de longa maturação. Na DRE, a entidade deve divulgar o ganho ou a perda do período corrente em relação ao valor inicial do ativo biológico e do produto agrícola e, também, os decorrentes da mudança no valor justo, menos a despesa de venda dos ativos biológicos (parágrafo 40 do CPC 40). 3
134 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS No entanto, o pronunciamento não prescreve onde o ganho/perda deve ser apresentado. Analisando outros pronunciamentos, tem-se: deve estar segregado (CPC 26 Apresentação das Demonstrações Financeiras); deve estar separado das receitas de vendas (CPC 30 Receitas); é mais apropriado, segundo PriceWaterhouseCoopers, 5 depois das receitas e antes das despesas. Como o assunto não está determinado no CPC 29, analisando-se os demonstrativos contábeis publicados, percebe-se que, em alguns casos, o ganho do ativo biológico não está evidenciado em separado na DRE, dificultando a análise desse valor. No entanto, nas notas explicativas, o valor deve ser discriminado, e, na demonstração dos fluxos de caixa, é possível encontrar a discriminação desse valor no ajuste do lucro para o caixa operacional, uma vez que tal ganho/ perda não tem efeito caixa. No momento da venda da produção agrícola, esta deve constar na linha de receitas de vendas na DRE, e o custo dessa venda no CPV, com a respectiva baixa de estoque (seja de ativo biológico ou outro tipo de estoque). Em relação às notas explicativas, o CPC 29 pede que sejam detalhados os saldos apresentados no BP, bem como a movimentação desses saldos. LEMBRAR Uma recomendação do CPC 29 (parágrafo 43) é que se coloquem os ativos biológicos separados em ativos biológicos consumíveis e ativos biológicos de produção. Pode-se citar como exemplo uma fazenda com atividade pecuária e leiteira. O gado destinado a corte ficaria no ativo circulante como ativo biológico consumível, e as vacas leiteiras e touros no ativo não circulante, como ativo biológico de produção. Além disso, o pronunciamento encoraja as empresas a classificar seus ativos biológicos em maduros ou imaturos. Os do grupo maduro já alcançaram a condição de serem colhidos, abatidos ou produzirem (parágrafo 45 do CPC 29). Para ilustrar melhor a forma de evidenciação referida, segue a nota explicativa da empresa BRF- Brasil Foods S.A. nos demonstrativos de 31 de dezembro de 2012 (Tabela 19).
Tabela 19 EXEMPLO DE NOTA EXPLICATIVA MADUROS X IMATUROS Demonstração financeira da BRFoods, nota explicativa nº 11 BR GAAP e IFRS consolidado 31/12/2012 31/12/2011 Quantidade Valor Quantidade Valor Ativos biológicos consumíveis Aves imaturas 208.695 596.561 209.732 485.359 Suínos imaturos 3.461 627.790 3.803 581.546 Bovinos imaturos 139 146.648 75 89.176 Total circulante 212.295 1.370.999 213.610 1.156.081 Ativos biológicos de produção Aves imaturas 7.759 110.422 7.643 97.458 Aves maduras 11.022 139.428 12.006 132.043 Suínos imaturos 162 32.441 125 18.370 Suínos maduros 374 145.899 409 139.512 Total não circulante Fonte: BRFoods (2014). 6 19.317 428.190 20.183 387.383 231.612 1.799.189 233.793 1.543.464 De acordo com o CPC 29, a entidade também deve apresentar os ativos biológicos separados em grupos, com informações sobre quantidades físicas e produção (parágrafo 46), bem como o método e as premissas significativas relativas à mensuração do ativo biológico (parágrafo 47). Um exemplo é a divulgação da empresa Fibria S.A. nos demonstrativos de 2012, ilustrados na Tabela 20. Tabela 20 EXEMPLO DE NOTA EXPLICATIVA PREMISSAS UTILIZADAS 135 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 Demonstração financeira da Fibria, nota explicativa nº 18 Principais premissas consideradas no cálculo do valor justo dos ativos biológicos 2012 2011 Área de efetivo plantio (hectare) 446.168 551.959 Incremento médio anual (IMA) m 3 /hectare 41 41 Preço líquido médio de venda reais/m 3 53,86 50,70 Remuneração dos ativos próprios que contribuem % 5,6 5,6 Taxa de desconto % 6,5 7,9 Fonte: Fibria S.A. (2014). 7
136 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS Outra informação importante é a conciliação das mudanças do valor do ativo entre o início e o fim do período corrente (item 50), divulgando: ganho ou perda decorrente da mudança no valor justo menos a despesa de venda; aumentos devidos às compras; reduções atribuíveis às vendas e às colheitas; aumento resultante de combinação de negócios; diferenças cambiais líquidas referentes à conversão de demonstrações contábeis para outras moedas. A empresa Klabin, em nota explicativa sobre ativos biológicos, apresenta detalhadamente a movimentação dos ativos biológicos de um ano para o outro, conforme a Tabela 21. Tabela 21 EXEMPLO DE NOTA EXPLICATIVA RECONCILIAÇÃO DE SALDOS Reconciliação e movimentação das variações de valor justo Controladora Consolidado Saldo em 31 de dezembro de 2010 1.394.938 2.762.879 Plantio 62.997 117.747 Exaustão: custo histórico (17.891) (39.381) ajuste ao valor justo (172.086) (272.427) Variação de valor justo por: preço 64.138 102.999 crescimento 45.672 167.578 Alienação de ativos - (3.122) Desconsolidação de controladas em conjunto (i) - (86.937) Transferências (16.017) (33.567) Saldo em 31 de dezembro de 2011 1.361.751 2.715.769 Plantio 67.221 114.332 Exaustão: custo histórico (20.028) (45.289) ajuste ao valor justo (152.515) (318.876) Variação de valor justo por: preço 105.313 290.705 crescimento 248.481 595.283 Consolidação de controlada (ii) - 86.921 Incorporação por dissolução de SCP (iii) 1.398.065 - Aporte de capital em nova SCP (iv) (64.029) - Transferências (72) 2.650 Saldo em 31 de dezembro de 2012 2.944.187 3.441.495 (i) Correspondente à desconsolidação da Centaurus Holdings S.A. mencionada nas notas explicativas 1 e 3; (ii) correspondente à consolidação a partir de Jun/12 da controlada Centaurus Holdings S.A. mencionada nas notas explicativas 1 e 3; (iii) correspondente à dissolução da Sociedade em Conta de Participação Leal mencionada nas notas explicativas 1 e 3; (iv) correspondente à criação de nova controlada denominada Sociedade em Conta de Participação CG Forest mencionada nas notas explicativas 1 e 3. Fonte: Klabin (2012). 8
Segundo o CPC 29, a empresa ainda deve divulgar: toda mudança física (crescimento, degeneração, produção, procriação, colheita); riscos operacionais referentes ao ativo biológico; ativos biológicos com titularidade restrita ou dados como garantia; montantes de compromissos relacionados ao ativo; estratégias de administração de riscos financeiros relacionados à atividade agrícola. Caso a empresa não tenha como mensurar, de forma confiável, o valor justo dos ativos biológicos, ela deve utilizar o custo como base de mensuração. Nesses casos, ela precisa divulgar (parágrafo 54 do CPC 29): a descrição de tais ativos; a explicação sobre os motivos pelos quais não se pode mensurar o ativo ao valor justo de forma confiável; a faixa de estimativas em que se pode encontrar o valor justo, se possível; o método de depreciação utilizado, vida útil ou taxa de depreciação; o total bruto, a depreciação acumulada e as perdas por impairment, com o saldo no início e no fim do período. Caso o ativo biológico anteriormente avaliado a custo possa ser avaliado a valor justo de forma confiável, a empresa deve explicar em nota as razões para troca de base de mensuração, bem como os efeitos dessa mudança (parágrafo 56 do CPC 29). A BRFoods utiliza o custo como base de mensuração de seus ativos biológicos e dá explicações em suas notas explicativas de 2012 conforme a Figura 1 e a Tabela 22. 3.9. Ativos biológicos: por gerenciar a transformação biológica de aves, suínos e bovinos, em atendimento a Deliberação CVM nº 596/09, a Companhia classificou eses ativos como ativos biológicos. A Companhia reconhece os ativos biológicos quando ela controla esses ativos como consequência de um evento passado e é provável que benefícios econômicos futuros associados a esses ativos fluirão para a Companhia e o valor justo pode ser mensurado de forma confiável. De acordo com a Deliberação CVM nº 596/09, os ativos biológicos devem ser mensurados ao valor justo menos as despesas de venda no momento de reconhecimento inicial e no final de cada período de competência, exceto para os casos em que o valor justo não possa ser mensurado de forma confiável. Na opinião da Administração, o valor justo dos ativos biológicos está substancialmente representado pelo custo de formação, principalmente devido ao curto ciclo de vida dos animais e pelo fato de que parte significativa da rentabilidade dos produtos da Companhia deriva do processo de industrialização e não da obtenção de carne in-natura (matéria-prima no ponto de abate). Essa opinião está suportada por um laudo de avaliação de valor justo elaborado por um especialista independente, onde se apurou que o custo de formação destes ativos aproxima-se do seu valor justo (vide nota 11). 137 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1 Figura 1 Nota explicativa BRFoods Fonte: BRFoods (2014). 6
138 VALOR JUSTO EM ATIVOS BIOLÓGICOS Tabela 22 EXEMPLO DE NOTA EXPLICATIVA CONCILIAÇÃO DOS SALDOS UTILIZANDO O CUSTO COMO BASE DE MENSURAÇÃO Aves Saldo em 31/12/11 485.359 Aumento por aquisição 299.893 Aumento por reprodução, consumo de rações, medicamentos e remuneração de parceria 6.094.566 Depreciação Transferência entre circulante e não circulante 51.018 Redução por abate (6.334.275) Baixas referentes à execução do TCD Saldo em 31/12/12 596.561 Fonte: BRFoods (2014). 6 Pode-se mencionar que uma importante mudança trazida pelo CPC 29 à contabilidade de empresas com atividade agrícola é a obrigação de avaliarem o ativo biológico pelo valor justo, deixando o custo histórico apenas para os casos em que houver impossibilidade de avaliação pelo valor justo. O CPC 29 ainda trata das subvenções governamentais quando se referem a ativos biológicos avaliados pelo valor justo. Nesses casos, o tratamento é simples, sendo necessário diferenciar as subvenções em condicionais e incondicionais. As subvenções condicionais são aquelas em que o agente provedor do recurso exige uma contrapartida da empresa, por exemplo, um período de permanência naquela região. O tratamento contábil refere-se apenas ao momento do reconhecimento dessa subvenção, a saber: subvenção incondicional deve ser reconhecida no resultado do período quando se torna recebível; subvenção condicional deve ser reconhecida no resultado somente quando a condição exigida for atendida.
ATIVIDADE 13. Analise as afirmativas quanto às exigências do CPC 29 sobre a divulgação dos valores do ativo biológico nos demonstrativos contábeis. I A empresa deve apresentar os ativos biológicos separadamente no BP: no grupo do ativo circulante, no caso de ativos biológicos com curta maturação, ou no grupo do não circulante para os de longa maturação. II Na DRE, a entidade deve divulgar o ganho ou a perda do período corrente em relação ao valor inicial do ativo biológico e do produto agrícola e, também, os decorrentes da mudança no valor justo, menos a despesa de venda dos ativos biológicos. III No momento da venda da produção agrícola, esta deve constar na linha de receitas de vendas no CPV, e o custo dessa venda na DRE, com a respectiva baixa de estoque (seja de ativo biológico ou outro tipo de estoque). Qual(is) afirmativa(s) está(ão) correta(s)? A) Apenas a I e a II. B) Apenas a I e a III. C) Apenas a II e a III. D) A I, a II e a III. Resposta no final do artigo 14. Assinale a alternativa INCORRETA quanto às exigências do CPC 29 sobre as informações que devem constar nas notas explicativas. A) Uma recomendação do pronunciamento é que se coloquem os ativos biológicos separados em ativos biológicos consumíveis e ativos biológicos não consumíveis, classificando-os em maduros ou imaturos. B) A entidade também deve apresentar os ativos biológicos separados em grupos, com informações sobre quantidades físicas e produção, bem como o método e as premissas significativas relativas à mensuração do ativo biológico. C) Outra informação importante é a conciliação das mudanças do valor do ativo entre o início e o fim do período corrente. D) Caso o ativo biológico anteriormente avaliado a custo possa ser avaliado a valor justo de forma confiável, a empresa deve explicar em nota as razões para troca de base de mensuração, bem como os efeitos dessa mudança. Resposta no final do artigo 139 PROCONTAB CONTABILIDADE NBC CPC IFRS Ciclo 1 Volume 1