Acórdãos STA Processo: 01120/11 Data do Acordão: 08-02-2012 Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: PEDRO DELGADO Descritores: IMPOSTO DE SELO USUCAPIÃO TRANSMISSÃO Sumário: Nº Convencional: JSTA000P13759 Nº do Documento: SA22012020801120 Data de Entrada: 06-12-2011 Recorrente: FAZENDA PÚBLICA Recorrido 1: A... E MULHER Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo I - É o acto de usucapião de imóvel usucapido que constitui o objecto de incidência de tributação em imposto de selo e não também a aquisição de benfeitorias realizadas pelo usucapiente no mesmo imóvel. II - Deste modo, tendo sido adquirido por usucapião apenas o prédio rústico onde foi erguida uma construção, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo. Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 07 de Outubro de 2010, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A e B, melhor identificados nos autos, contra as liquidações de imposto de selo n. 1064922, no valor de 2.694,00 e n. 1064925 no valor de 2.694,00, de 14.07.2010, decorrentes de uma escritura de justificação de um prédio urbano, outorgada em 19 de Outubro de 2009, no Cartório Notarial de Barcelos do Dr., onde foi declarado terem os impugnantes adquirido por compra, não formalizada na altura, uma parcela de terreno sobre a qual vieram a construir uma casa com um pavimento e dependência. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: I- Por força do disposto no art. 7º do Decreto-Lei nº 28/2003, de 12.11, foi alterado substancialmente o CIS, tendo, no âmbito da incidência do imposto, sido integradas - a título de transmissões gratuitas - as aquisições por usucapião do direito de propriedade ou de qualquer outro direito real de gozo sobre bens imóveis. II. As aquisições por usucapião são ficcionadas pelo legislador do CIS como se tratando de transmissões a título gratuito, pois que o art. 12, n.2 3, alínea a) do CIS dispõe: "são consideradas transmissões gratuitas, designadamente as que tenham por objecto " direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião»- III. Constituindo o tributo encargo do adquirente dos bens, no caso os usucapientes/impugnantes, nos termos do preceituado no art. 32, n.2s 1 e 3, alínea a) do CIS.
IV. No que toca ao nascimento da obrigação tributária determina a alínea r) do art. 52 do CIS que: «A obrigação tributária considera-se constituída nas aquisições por usucapião, na data em que (...) for celebrada a escritura de justificação notarial", V. Ou seja, para efeitos de incidência do Imposto de Selo o legislador estabeleceu que o nascimento da obrigação tributária séria a data de celebração da escritura de justificação, VI. E não o termo inicial da posse ou o momento em que se completaria o prazo de usucapião. VII. Com efeito, o facto de, no caso sub judicio, a posse do terreno se reportar a 1982, conforme consta da escritura de justificação e o momento da aquisição do direito de propriedade ser também essa data e os efeito da usucapião retroagirem à data do início da posse, nos termos previstos nos artigos 1288º, 1316 e 1317º, alínea c) do C.C, VIII. é irrelevante para efeitos de tributação em Imposto de Selo, já que a obrigação tributária se constitui com a transmissão gratuita operada por via da escritura de justificação notarial, ocorrida em 19.10.2009, conforme resulta do disposto no artº 5º, alínea r) do CIS. IX. Por seu lado, o art. 13º, nº 1 do CIS dispõe que o valor dos imóveis a atender nas transmissões a título gratuito é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI ou o determinado por avaliação, quanto aos prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial, X. Por último, a verba 1.2 da Tabela Geral do CIS estabelece que a "aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião" é tributada à taxa de 10% sobre o valor dos mesmos. XI. Para além dos normativos legais ínsitos no CIS acabados de referir importa, ainda, atentar que da concatenação dos arts. 92º do Código do Notariado (CN) e 117º-A do Código do Registo Predial (CRP) resulta que a aquisição por usucapião formalizada por escritura de justificação realizada na vigência do CIS só pode reportar-se aos direitos reais inscritos na matriz à data da celebração da escritura pública de justificação notarial ou cuja inscrição se encontre pedida na mesma data. XII. Acrescendo, ainda, que nos termos do disposto no art. 30º, n.º 1 do CRP nos "títulos respeitantes a factos sujeitos a registo, a identificação dos prédios não pode ser feita em contradição com a inscrição na matriz". XIII. Voltando ao caso sub judicio, é patente que o objecto da dita aquisição é a realidade imobiliária existente à data da celebração da escritura e não qualquer outra. XIV. Na verdade, os ora impugnantes, como se deu como provado na douta sentença ora recorrida, construíram um prédio em terreno de terceiro, facto este que não lhes confere a propriedade do mesmo, pois tal construção se revela uma mera benfeitoria útil (cfr. n.º 3 do art. 216º do Código Civil ). XV. Nem sendo, igualmente, legalmente admissível que o valor das benfeitorias seja deduzido ao valor tributável para efeitos de tributação da aquisição por usucapião. XVI. Tendo na douta sentença ora recorrida se decidido de forma
diversa é inevitável que se conclua que foram violados os arts. art. 1º, n.º 3, alínea a), 5º, alínea r), 13º, n.º 1 todos do CIS e, bem assim, a verba 1.2 da Tabela Geral do CIS. XVII. Destarte é entendimento da AT que a factualidade dos presentes autos preenche os pressupostos de incidência previstos no CIS, sendo, por isso passível de tributação nos exactos moldes que o foram e que constam dos actos tributários ora em crise.» 2 - Os recorridos apresentaram contra-alegações, pugnando pela manutenção do decidido em primeira instância sufragando-se, para o efeito, na jurisprudência desta secção do STA, que citam. 3 O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, invocando, em síntese, a seguinte fundamentação: «(..) 2. No caso sob análise: a)tendo o prédio urbano que se encontra implantado na parcela de terreno para construção adquirida por usucapião sido construído pelos impugnantes, não se poderá considerar que o mesmo lhes foi transmitido por título gratuito b) a edificação construída pelos impugnantes no terreno para construção, adquirido por usucapião, constitui uma benfeitoria útil (art.216 C. Civil) c) o Imposto de Selo deve incidir apenas sobre o valor patrimonial tributário do terreno adquirido por usucapião, constante da matriz à data da transmissão (art.13 nº1 CIS). 3. A jurisprudência do STA-SCT tem-se pronunciado de forma consistente no sentido propugnado (acórdãos 26.11.2008 processo n 376/08;21.10.2009 processo nº 652/09; 27.01.2010 processo n 922/09;13.01.2010 processo n 1124/09;20.01.2010 processo n 773/09; 24.02.2010 processo n 806/09;3.03.2010 processo n 1190/09; 22.09.2010 processo n 334/10)» 4 Colhidos os vistos legais cumpre decidir. 4.1 Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa: 1. Os impugnantes são donos e legítimos proprietários de um prédio urbano composto de casa com um pavimento, com área de 127 m 2, dependência com área de 33 m 2 e logradouro com área de 383 m 2, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2045 da freguesia de Marinhas, concelho de Esposende. 2. No dia 9 de Outubro de 2009, foi lavrada a escritura de Justificação notarial no Cartório do Dr...., lavrada a folhas 63 a 65 do livro 284 A, cujo teor consta de fls 61 a 66 dos presentes autos que aqui se tem por integralmente reproduzida e através da qual e entre o mais, ficou a constar que os impugnantes são actualmente donos e legítimos possuidores do prédio urbano que se compõe de casa com um pavimento, com área de 127 m 2, dependência com área de 33 m 2 e logradouro com área de 383 m 2, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2045 da freguesia de Marinhas, concelho de Esposende, com valor patrimonial tributário de 11.896 24, que foi edificado numa parcela de terreno para construção registada na Conservatória do Registo Predial de Esposende a favor de C e D nos termos da inscrição AP 9 de 28/07/1987. 3. Na referida escritura ficou ainda a constar que os impugnantes
declararam que foram eles que edificaram a expensas suas, naquela parcela de terreno, o prédio urbano atrás identificado e que a referida parcela veio à sua posse por compra meramente verbal ao mencionado C e D, em 18.10.1982; 4. Os justificantes, ora impugnantes, pretendendo levar a registo o identificado prédio invocaram o usucapião como forma de aquisição originária; 5. O prédio urbano atrás identificado foi avaliado em 53.880,00, consoante resulta da Notificação da dita Avaliação datada de 2010.04.14, emitida pelo Serviço de Finanças de Esposende ao impugnante A.- cfr. doc. nº2 (fls 67) junto com a p.i. e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; 6. Com data de 2010-07-14, foram efectuadas, em nome dos impugnantes, as liquidações de imposto de selo com os números 1064922, no valor de 2.694,00 e 1064925 no valor de 2.694,00 cf. doc. nº 3 e 4, junto com a p.i. ( fls 68 e 69) - que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; 7. Os impugnantes apresentaram Reclamação Graciosa contra as liquidações referidas em 6) que mereceram os números 0353201104000161 e 0353201104000170.- cfr doc. nº 5 e 6, junto com a p.i. (fls 70 a 74) que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; 8. As Reclamações Graciosas foram indeferidas, tendo os impugnantes sido notificados do despacho de indeferimento e seus fundamentos, na pessoa da sua ilustre mandatária, através dos ofícios 3435 e 3434, de 2011-03- 03 do Serviço de Finanças de Barcelos, - cfr fls. 70 e 72 dos autos. 4.2. Do mérito do recurso A questão objecto do presente recurso prende-se com a legalidade da liquidação de Imposto de Selo, nomeadamente saber se o Imposto de Selo deveria ter sido liquidado reportando-se ao valor do prédio rústico originariamente adquirido pelos recorridos, ou ao valor que se encontrava inscrito na matriz à data da escritura de justificação notarial nos termos dos arts. 1º, ns. 1 e 3, 2º nº 2, al. b), 3º, ns. 1 e 3 al. b), 5º, al. r), e 13º nº 1 do CIS. A decisão recorrida considerou (vide fls. 108 e segs.) que o prédio urbano que a administração tributária julgou transmitido para os impugnantes não lhes foi transmitido, antes foi pelos mesmos construído sobre um terreno que, esse sim, lhe foi transmitido. E que tendo o edifício que se encontra implantado no terreno transmitido e aqui em causa sido construído pelos impugnantes jamais se pode considerar, por um lado, que o mesmo lhes foi transmitido e, por outro, que o foi a título gratuito. Por isso concluiu-se na sentença recorrida que são ilegais as liquidações de imposto do selo impugnadas na medida em que consideram verificada tal transmissão e na medida em que incidem sobre a mesma tomando em linha de conta o valor das benfeitorias que integram o prédio urbano. Contra o assim decidido insurge-se a Fazenda Pública alegando que a factualidade dos presentes autos preenche os pressupostos de incidência previstos no CIS, sendo, por isso passível de tributação
nos exactos moldes que o foram e que constam dos actos tributários ora em crise. Desde já se dirá que o recurso não merece provimento. Com efeito a questão suscitada tem sido objecto de jurisprudência consolidada da secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo a qual se vem pronunciando no sentido de que tendo sido adquirido por usucapião apenas o prédio rústico onde foi edificado um prédio urbano, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo cf, neste sentido, para além dos todos Acórdãos citados no Parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto, os Acórdãos 805/09 de 18.12.2010, 242/10, de 9.10.2010, e 53/10, de 12.05.2010, todos in www.dgsi.pt. Trata-se de jurisprudência que também aqui se acolhe, por com a respectiva fundamentação concordarmos integralmente, pelo que, para obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artº 8º, nº 3 do CC), remetemos para o sobre tal matéria se disse nos Acórdãos 1190/09 de 03.03.2010 e 53/10 de 12.05.2010, publicados in www.dgsi.pt. Como se sublinha naquele primeiro aresto, «revogado que foi, a partir de 1/1/2004, o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações pelo DL 287/2003, de 12/11, as transmissões gratuitas de imóveis passaram a ser reguladas pelo Código do Imposto de Selo, cujo artigo 1.º, no que aqui interessa, dispõe que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião, sendo sujeitos passivos do imposto neste caso os respectivos beneficiários [artigos 1.º, n.º 3, alínea a) e 2.º, n.º 2, alínea b) do CIS]. Constituindo o imposto encargo do adquirente dos bens, nos termos do preceituado no artigo 3.º, n.ºs 1 e 3, alínea a) do mesmo CIS. Por seu turno, no que toca ao nascimento da obrigação tributária, determina a alínea r) do artigo 5.º do CIS que esta se considera constituída nas aquisições por usucapião na data em que for celebrada a escritura de justificação notarial. Sendo que, de acordo com o que dispõe o n.º 1 do artigo 13.º do CIS, o valor dos imóveis a atender nas transmissões a título gratuito é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI ou o determinado por avaliação, quanto aos prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial. Por último, estabelece o artigo 11.º, n.º 3 da LGT que deve atender-se à substância económica dos factos tributários. É no confronto com este quadro normativo que importa apurar se a liquidação impugnada se encontra ferida de ilegalidade Ora, de acordo com o probatório fixado, o que resulta é que no caso em apreço a AF tributou o prédio urbano integrado por edifício construído pelos impugnantes em terreno que estava na sua posse e que adquiriram por usucapião, considerando ter o mesmo lhes sido transmitido, quando não foi isso que sucedeu.
O que lhes foi efectivamente transmitido por usucapião foi, sim, um prédio rústico sobre o qual os mesmos edificaram aquele prédio urbano.» Acresce dizer, citando também o Acórdão desta secção proferido no recurso 53/10 de 12.05.2010, que tratou de caso em tudo idêntico ao dos presentes autos, que «mesmo que houvesse dúvidas sobre o sentido interpretativo das normas de incidência e pensamos que não há sempre seria de considerar a substância económica dos factos e, a esta luz, parece-nos indiscutível que edifício construído no terreno resultou do investimento de activos patrimoniais dos Impugnantes e, como tal, não se pode considerar que lhes foi transmitido e muito menos a título gratuito cfr. Artº. 11º, nº 3 da LGT. Finalmente, refira-se que o facto de a norma do artº. 5º alínea r) do CIS estatuir que a obrigação tributária se considera constituída, nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial e de a norma do artº. 13º, n 1 do CIS referir que o valor dos imóveis a considerar nas transmissões gratuitas ser o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, não permite, em nosso entender, extrair qualquer argumento no sentido de que o valor a considerar para efeitos de tributação é o valor de todo o prédio incluindo, portanto, o edifício que nele se acha implantado. E não permite porque, previamente à questão do valor do bem imóvel a considerar, coloca-se, como prius lógico, a questão da determinação do bem imóvel que foi objecto da transmissão gratuita tributável... Na realidade, o que está em causa não é simplesmente o valor a atender para efeitos de imposto de selo, ou o momento apenas em que esse valor deve ser atendido. A questão que, antes de todas, importa equacionar, previamente a saber qual o valor a atender para efeitos de imposto de selo, é a questão de saber qual o objecto de incidência do imposto de selo devido no caso: o acto de aquisição do prédio usucapido, ou também o acto de aquisição das benfeitorias nesse prédio levadas a cabo pelos impugnantes, ora recorridos? E o certo é que só o acto de aquisição do prédio usucapido é que pode inscrever-se no âmbito de incidência objectiva do imposto de selo, e não o acto de aquisição das obras ou benfeitorias nesse prédio realizadas.» No caso subjudice resulta manifesto do probatório (pontos 1 a 5) que só o prédio rústico foi objecto de aquisição por usucapião, e, sendo assim, só o valor deste deve ser considerado na determinação do valor a atender para efeitos de imposto de selo. Sendo que a Administração Fiscal tributou o prédio urbano integrado por edifício construído pelos impugnantes em terreno que estava na sua posse e que adquiriram por usucapião, considerando ter o mesmo lhes sido transmitido, quando não foi isso que sucedeu. Neste contexto, como vem entendendo a já citada jurisprudência deste Tribunal, o acto de aquisição por usucapião de imóvel objecto dessa aquisição é, de facto, incidente de tributação em imposto de selo, não o sendo, porém, já o acto de aquisição de benfeitorias entretanto realizadas no mesmo imóvel pelo sujeito beneficiário da
usucapião. A decisão recorrida que assim entendeu deve, por isso, ser confirmada. 5. Decisão: Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente Fazenda Pública, Lisboa, 8 de Fevereiro de 2012 - Pedro Delgado (relator) - Valente Torrão - Francisco Rothes.