CRÉDITO TRIBUTÁRIO e LANÇAMENTO

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1 1 CRÉDITO TRIBUTÁRIO e LANÇAMENTO Prof. Dr. Sérgio Assoni Filho * OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA / LANÇAMENTO / CRÉDITO TRIBUTÁRIO > A obrigação tributária surge quando uma situação hipoteticamente descrita na legislação tributária (hipótese de incidência) ocorre mundo concreto (fato gerador). Portanto, aquele mero fato se caracteriza como fato gerador de uma obrigação tributária quando se encaixa perfeitamente naquela descrição hipotética feita pelo legislador: HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA + FATO GERADOR = OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA > Ocorrido o fato gerador, surge um vínculo jurídico entre um devedor (contribuinte ou responsável) e um credor (Administração Tributária do ente federativo competente), cujo objeto é uma prestação pecuniária (obrigação de dar uma quantia em dinheiro ), identificada com a obrigação tributária principal, exatamente por ter esta natureza pecuniária, na forma do Art. 139 do CTN > Contudo, para que a Administração Tributária competente possa COBRAR tal prestação pecuniária de quem de direito, será necessário realizar todo um PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL

2 2 > Nessa direção, ocorrido o fato gerador, o Fisco tomará uma série de providências (prática de vários atos concatenados e de índole administrativa), a fim de definir os elementos materiais da obrigação tributária, capazes de lhe conferir CERTEZA, LIQUIDEZ e EXIGIBILIDADE > O referido procedimento administrativo-fiscal culmina na prática de um ato final, chamado tecnicamente de LANÇAMENTO, que, nos termos do Art. 142 do CTN, se presta para: a) declarar formalmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária; b) determinar a matéria tributável (indicar a base de cálculo e a alíquota aplicável); c) calcular o montante do tributo devido; d) identificar o sujeito passivo da obrigação tributária; e) sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível > Quando o Fisco realiza tal procedimento e, ao final, realiza o lançamento, está a DECLARAR que existe uma obrigação tributária a ser adimplida por alguém e, ao mesmo tempo, está a CONSTITUIR um crédito tributário contra este alguém OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA + LANÇAMENTO = CRÉDITO TRIBUTÁRIO > Lançamento é o ato final daquele procedimento administrativo-fiscal, com NATUREZA JURÍDICA MISTA (declaratória quanto à existência da obrigação tributária e constitutiva quanto ao crédito tributário a ser saldado)

3 3 * COMPETÊNCIA PARA LANÇAR: > Art. 142 do CTN: lançar compete privativamente à autoridade administrativa definida por lei específica de cada ente tributante, isto é, o próprio ente federativo que detém a competência tributária (competência para instituir o tributo) também é competente para determinar quem será o responsável pela prática deste ato administrativo-fiscal (atribuição legal geralmente feita aos Agentes Fiscais ou Auditores Fiscais atuantes em cada esfera federativa) > Como as competências tributárias são rigidamente estabelecidas pela Constituição e também são indelegáveis, na expressa dicção do Art. 7º do CTN, há uma imprecisão terminológica no Art. 142, caput do CTN, pois a autoridade administrativa não é privativamente competente, mas sim EXCLUSIVAMENTE competente para lançar > A exclusividade para efetuar lançamento, conforme a estrita atribuição à autoridade administrativa competente, impede os membros do Poder Judiciário de fazê-lo > Ressalte-se que os membros do Poder Judiciário sequer podem corrigir eventuais irregularidades apuradas em juízo sobre o lançamento realizado, pois só lhes cabe decidir pela sua NULIDADE, de modo que a própria autoridade administrativa-fiscal competente saneie a irregularidade reconhecida judicialmente e efetue um novo lançamento e, por conseguinte, uma nova constituição do crédito tributário

4 4 > Nesse sentido, o STF entende que só pode ser instaurada ação penal por sonegação fiscal após a conclusão do procedimento administrativo-fiscal que culmina no lançamento tributário, pois a autoridade administrativa-fiscal é a única competente para decidir se há ou não há crédito tributário constituído pelo lançamento, de modo que é impossível afirmar que houve sonegação antes desta decisão administrativa > OBS: por outro lado, o STJ entende que não há necessidade de lançamento ou de qualquer outra providência formal por parte do Fisco para constituir o crédito tributário quando o próprio sujeito passivo da obrigação reconhece a existência do crédito tributário e não paga o valor correspondente (exemplo: sujeito passivo faz declaração do IR devido, mas não antecipa o pagamento do respectivo valor), caso em que, na visão do STJ, a cobrança pode ser feita independentemente da constituição formal do crédito tributário pelo lançamento * LANÇAMENTO e ATIVIDADE VINCULADA: > Art. 142, único do CTN: o lançamento é uma atividade administrativa VINCULADA e OBRIGATÓRIA, sob pena de responsabilidade funcional > Conforme a própria natureza do tributo: prestação pecuniária compulsória e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (Art. 3º do CTN)

5 5 > Lançar tributo é um poder-dever: não há espaço para eventual juízo de valor (conveniência e oportunidade), pois, uma vez ocorrido o fato gerador, só restará à autoridade administrativa-fiscal a incumbência de declarar a existência da obrigação tributária e constituir o crédito tributário * LANÇAMENTO e MOEDA ESTRANGEIRA: > Art. 143 do CTN: quando a tributação incide sobre algo cujo valor esteja expresso em moeda estrangeira, no ato do lançamento será feita a conversão em moeda nacional, observada a taxa de câmbio vigente no dia da ocorrência do fato gerador da obrigação. Exemplo: dia da entrada da mercadoria estrangeira sujeita ao Imposto de Importação * LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO LANÇAMENTO: > O lançamento diz respeito ao fato gerador da obrigação tributária, ou seja, ele sempre se refere a um fato ocorrido no PASSADO, a fim de reconhecer a existência da obrigação e constituir o crédito correspondente, portanto, o lançamento possui efeito retroativo ( ex tunc ) > Quando a prestação é pecuniária, estamos diante de uma obrigação tributária principal, seja ela referente a um tributo devido ou a uma multa aplicada. Entretanto, é necessário fazer diferenciação quanto à legislação aplicável ao lançamento que será realizado:

6 6 - a) Multa: aplica-se o Art. 106, caput e II do CTN: o lançamento observará a lei mais favorável ao infrator, dentre aquelas vigentes entre a data da ocorrência do fato gerador e o julgamento definitivo da ação de execução fiscal - b) Tributo: aplica-se o Art. 144, caput do CTN: o lançamento observará a lei vigente na data da ocorrência do fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou revogada > Art. 144, 1º do CTN: quando a alteração da legislação tributária é posterior à ocorrência do fato gerador, mas afeta aspectos meramente PROCEDIMENTAIS: aplicase a lei vigente na data do próprio procedimento, pois a modificação da legislação se restringiu aos aspectos formais, ou seja, a substância da obrigação tributária permaneceu inalterada. Desse modo, aplica-se a lei vigente na data da realização do próprio procedimento inovador, quando a mudança recai sobre: a) critérios de apuração e processos de fiscalização que ampliam os poderes de investigação; b) ampliação das garantias e privilégios do crédito tributário. Exemplo: Art. 6º da LC nº 105/2001, que ampliou os poderes investigatórios do Fisco (autorizado a quebrar o sigilo bancário dos contribuintes sem autorização judicial, para apurar movimentações financeiras suspeitas não só a partir da vigência desta lei, mas também com relação aos exercícios anteriores > caráter meramente procedimental, pois não criou novas obrigações tributárias, mas apenas ampliou os poderes investigatórios do Fisco)

7 7 > Art. 144, 2º do CTN: quando impostos são lançados por períodos certos de tempo a respectiva lei fixa expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. Nestes casos, aplica-se ao lançamento a lei vigente nesta data considerada a da ocorrência do fato gerador Exemplo: IPTU, cujo fato gerador considera-se ocorrido em 1º de janeiro de cada ano (data fixada pela lei), sendo aplicada ao lançamento a lei vigente nesta data * NOTIFICAÇÃO REGULAR e ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO: > Efetuado o lançamento, a autoridade administrativa precisa cientificar o sujeito passivo, a fim de que ele possa pagar ou impugnar o crédito tributário constituído > NOTIFICAÇÃO: é o ato de comunicação formal do sujeito passivo tributário, pois o lançamento somente se torna eficaz com a sua efetivação, a partir da qual começa a fluir o prazo para o pagamento ou para a impugnação > REGRA: com a notificação o lançamento se presume definitivo e não pode ser alterado > EXCEÇÕES: Art. 145, I, II e III do CTN: após a regular notificação do sujeito passivo, a alteração do lançamento será admitida nas seguintes hipóteses:

8 8 - A) Impugnação do Sujeito Passivo: tem fundamento constitucional (Art. 5º, LV da CF), que assegura o contraditório e a ampla defesa tanto no âmbito judicial quanto no âmbito administrativo Com a impugnação, o sujeito passivo tem o intuito de desconstituir ou modificar favoravelmente o lançamento. Para tanto, ele dirige petição à autoridade administrativa que realizou o lançamento originário, para que ela reconheça a necessidade de anulação ou alteração do procedimento Contudo, o exercício deste direito de impugnar pode acarretar o agravamento da situação do sujeito passivo, pois a análise do Fisco pode levá-lo a constatar a existência de incorreções ou omissões no procedimento anterior, em seu benefício ou em seu desfavor. Assim sendo, NÃO é proibida a reforma para pior (reformatio in pejus) no Processo Administrativo Fiscal, situação em que será devolvido o prazo de impugnação ao sujeito passivo, a fim de que ele se defenda do gravame e, não prevalecendo seus argumentos, será efetuado um lançamento suplementar, atinente à observância do Princípio da Verdade Material - B) Recurso de Ofício e Recurso Voluntário: acolhida a impugnação do sujeito passivo, no todo ou em parte, pela autoridade administrativa que fez o lançamento originário, antes que ela possa anular ou modificar o procedimento, ela deverá submetê-lo ao reexame por parte do órgão de hierarquia imediatamente superior

9 9 Tal reexame necessário independe de provocação e se presta à confirmação do novo posicionamento do Fisco. Recurso de Ofício: remessa automática à segunda instância administrativa-fiscal, cujo acolhimento também resultará na anulação ou alteração do lançamento originário Ressalte-se que o legislador omitiu a hipótese do Recurso Voluntário: recurso interposto pelo sujeito passivo tributário à segunda instância administrativa-fiscal, caso sua pretensão não tenha sido acolhida pela autoridade administrativa responsável pelo lançamento. Contudo, é óbvio que esta possibilidade existe e também poderá resultar na anulação ou alteração do lançamento originário - C) Iniciativa de Ofício da Autoridade Administrativa: em função da aplicação do Princípio da Autotutela, cabe ao Fisco tomar as providências necessárias ao saneamento de todos os vícios de que tenha conhecimento, mesmo sem a provocação de qualquer interessado ou mesmo quando houver intempestividade nesta provocação (impugnação ou recurso voluntário interpostos fora de prazo, por exemplo), pois a atuação do Fisco está pautada pela estrita legalidade. Desse modo, sempre que a Administração Tributária se deparar com algum um procedimento irregular, tal qual um lançamento que escape à estrita legalidade, deverá promover sua anulação ou alteração, por sua própria iniciativa, inclusive, com fundamento na Súmula nº 473 do STF

10 10 * MODIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO POR ERRO: > Art. 146 do CTN: modificação no critério jurídico adotado pelo Fisco para o exercício do lançamento só alcançará os fatos geradores ocorridos após a adoção do novo critério (aplicação apenas aos lançamentos futuros), não sendo alcançados os lançamentos anteriores > Quando há margem para diferentes interpretações da norma tributária, o Fisco adota aquela que considera melhor, isto é, adota algum CRITÉRIO JURÍDICO para aplicá-la aos casos concretos. Contudo, caso o Fisco posteriormente mude de opinião e passe a adotar outro critério jurídico, estaremos diante da situação prevista no Art. 146 do CTN, denominada pela doutrina e jurisprudência como alteração do lançamento por ERRO DE DIREITO > A alteração do critério jurídico antes utilizado pelo Fisco só produzirá efeitos prospectivos ( ex nunc ), ou seja, só atingirá lançamentos relativos aos fatos geradores futuros, não alcançando os lançamentos já realizados, os quais serão preservados em nome da Princípio da Segurança Jurídica. Exemplo: alteração do critério jurídico para enquadrar as mercadorias nas alíquotas de ICMS (7%, 18% ou 25%) > Alteração do lançamento por ERRO DE FATO, por sua vez, ocorre quando o Fisco comete algum erro material verificável objetivamente, independentemente do critério jurídico adotado no caso concreto

11 11 Exemplo: Fisco efetua lançamento de ICMS referente à circulação de 20 computadores, quando constam apenas 15 computadores na nota fiscal emitida * MODALIDADES de LANÇAMENTO: > O lançamento é atividade exclusiva da autoridade administrativa competente em cada ente federativo tributante. Contudo, ele pode ser classificado em diferentes modalidades, tendo como critério a participação do sujeito passivo na atividade de lançar: - A) Lançamento DE OFICÍO ( Direto ): > Art. 149 do CTN: a participação do sujeito passivo na atividade de lançar é mínima ou nula, pois o Fisco procede ao lançamento diretamente, valendo-se das informações que constam de seu BANCO DE DADOS, ou seja, o próprio Fisco: a) declara a ocorrência do fato gerador; b) determina a matéria tributável (indica base de cálculo e alíquota aplicáveis); c) calcula o montante do tributo devido; d) identifica o sujeito passivo; e) propõe a eventual aplicação de penalidade. Exemplos: IPVA e IPTU > Art. 149, I a IX do CTN: estabelece as hipóteses em que o lançamento deve ser feito ou revisto de ofício : em suma: quando a lei expressamente estabelecer ou quando o sujeito passivo tiver cometido erro, omissão ou fraude

12 12 > Art. 149, único do CTN: a REVISÃO de ofício do lançamento também deve respeitar o prazo decadencial (prazo de cinco anos), na forma do Art. 173 do CTN > OBS: todos os tributos podem originar lançamentos de ofício, pois mesmo os tributos lançados por outras modalidades poderão ter eventuais diferenças apuradas pelo Fisco, as quais sempre serão lançadas de ofício - B) Lançamento POR DECLARAÇÃO ( Misto ): > Art. 147 do CTN: a participação do sujeito passivo na atividade de lançar é tão relevante quanto a participação do Fisco, pois o lançamento se baseia na DECLARAÇÃO formulada pelo sujeito passivo ou por terceiro > A declaração do sujeito passivo corresponde ao fornecimento da matéria de fato, isto é, ele deve prestar ao Fisco todas as informações indispensáveis à constituição do crédito tributário. Por outro lado, caberá ao Fisco fornecer a matéria de direito, ou seja, aplicar as normas tributárias às situações concretas declaradas, em outras coisas, definindo qual será a alíquota aplicável. Exemplos: ITCMD e ITBI > Art. 147, 1º do CTN: regulamenta a possibilidade de RETIFICAÇÃO da declaração por iniciativa do próprio sujeito passivo, quando este pretenda reduzir ou excluir tributo que ele mesmo tenha declarado como devido, o que dependerá da observância de DUAS condições:

13 13 - a) comprovação do erro em que se funda: o ônus da prova de que houve algum erro é do sujeito passivo que fez a declaração originária. Além disso, NÃO é possível retificar a declaração quando o sujeito passivo simplesmente tiver feito uma opção que posteriormente se mostrou mais onerosa (exemplo: opção pela declaração detalhada de IR em vez da simplificada, porque após o envio da declaração, tal opção não pode mais ser alterada) - b) antes da notificação do lançamento: depois da notificação do lançamento, em regra, o crédito tributário torna-se inalterável, de modo que não é mais possível retificar a declaração. Após a notificação, a alternativa que restará ao sujeito passivo será a impugnação, no bojo da qual deverá demonstrar o erro da declaração originária > Artigo 147, 2º do CTN: a retificação de ofício da declaração do sujeito passivo ocorre sempre que o Fisco apurar a ocorrência de erros > aplica-se o Princípio da Autotutela: o Fisco tomará as providências necessárias ao saneamento dos vícios de que tenha conhecimento, independentemente da provocação do interessado ou mesmo quando haja provocação intempestiva, pois é do interesse público que a sua atuação esteja atrelada à estrita legalidade > Artigo 148 do CTN: lançamento por arbitramento: o crédito tributário também poderá ser constituído com base em um valor razoável, decorrente da prudente avaliação do Fisco mediante um processo regular de apuração

14 14 > Tal arbitramento terá lugar sempre que o Fisco, após assegurar ao sujeito passivo o contraditório e a ampla defesa, considerar que suas declarações e/ou esclarecimentos são omissos ou não mereçam fé, casos em que o Fisco fará o lançamento pelo valor que reflete a realidade de mercado. Exemplo: transmissão de bem imóvel sujeita à incidência de ITBI, cuja declaração do sujeito passivo dá conta de que a transação envolveu montante inferior ao seu valor venal > OBS: o lançamento por arbitramento NÃO tem caráter punitivo, portanto, o Fisco só se valerá do chamado valor razoável para a constituição do crédito tributário quando houver impossibilidade prática de apurar o exato valor devido, sem prejuízo da possibilidade de aplicação de penalidades ao sujeito passivo omisso ou de má-fé - C) Lançamento POR HOMOLOGAÇÃO ( Autolançamento ): > Art. 150 do CTN: a participação do Fisco na atividade de lançar é mínima, pois o sujeito passivo fornece a matéria de fato e a matéria de direto, cabendo ao Fisco só a prática da homologação, que é o ato final do procedimento de constituição do crédito tributário. Exemplos: IR e ISS > No lançamento por homologação o sujeito passivo ANTECIPA o pagamento do valor sem o prévio exame do Fisco, completando-se o procedimento apenas quando este expressamente homologa o pagamento antes efetuado

15 15 > Art. 150, 1º a 3º do CTN: considera-se o crédito tributário definitivamente extinto somente com a HOMOLOGAÇÃO, pois, nos termos do 1º, o pagamento antecipado fica sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. Tal entendimento vem reforçado no 2º, ao estabelecer que, antes da homologação não influem na obrigação tributária quaisquer atos praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro visando à extinção total ou parcial do crédito. Contudo, embora os atos praticados não tenham o condão de extinguir o crédito tributário constituído, o 3º preceitua que os valores pagos após a realização da antecipação também serão considerados na apuração do saldo devedor ou mesmo em relação às eventuais penalidades impostas > A homologação pode ser EXPRESSA (Fisco edita ato formal de concordância com o valor antecipadamente pago pelo sujeito passivo) ou TÁCITA (decurso do prazo decadencial para que o Fisco realize o lançamento) > Art. 150, 4º do CTN: cabe à LEI ESPECÍFICA determinar o prazo para a efetivação da homologação por parte do Fisco e, na sua ausência, o prazo será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador, considerando-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito tributário, EXCETO nos casos de dolo, simulação ou fraude

16 16 > Frise-se que o CTN não regulamenta a homologação do lançamento e a respectiva extinção do crédito tributário nesses casos excepcionais de dolo, simulação ou fraude > tem prevalecido o entendimento de que será aplicada a REGRA GERAL da extinção do crédito tributário pela decadência, constante do Art. 173, I do CTN: cinco anos contados a partir do 1º dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito (cinco anos a partir do primeiro dia do ano seguinte ao dia em que ocorreu o fato gerador) > OBS: caso o sujeito passivo declare o valor devido, mas não efetue o pagamento antecipado, tal qual exige a sistemática do lançamento por homologação, o STJ entende que o sujeito passivo procedeu a uma espécie de confissão da dívida para com o Fisco, isto é, ele já realizou o AUTOLANÇAMENTO do valor devido, estando o Fisco não só dispensado de lançar para constituir definitivamente este crédito, mas também apto a ingressar imediatamente com a competente ação de execução fiscal em face deste sujeito passivo tributário, a fim de cobrar coativamente o valor declarado e não pago voluntariamente