AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº /RS EMENTA

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1 AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº /RS EMENTA AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. MULTAS. ART. 44 DA LEI 9430/96 COM REDAÇÃO DADA PELA LEI 1.488/07. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. 1. A multa do inciso I mostrava-se aplicável nos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". 2. Por sua vez, a multa do inciso II é exigida isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº , de 2007) e b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei nº , de 2007)" 3. Da interpretação sistemática dos dispositivos chega-se a conclusão de que apenas se não for o caso de aplicação da multa prevista no inciso I poderá ser empregada a do inciso II. 4. A rigor, portanto, as hipóteses do inciso II, "a" e "b" não trazem novas hipóteses de cabimento de multa, mas tão-somente formas de exigibilidade isolada das multas do inciso I, em consequência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. 5. Em outras palavras, as chamadas "multas isoladas" apenas servem aos casos em que não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), pois, em verdade, são todas elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. 6. Essa interpretação decorre da própria lógica do sistema que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. Com efeito, a infração a que se pretende acoimar com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) resta completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano

2 calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente. 7. Agravo de instrumento provido. ACÓRDÃO Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia 1a. Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por unanimidade, dar provimento ao agravo de instrumento, nos termos do relatório, votos e notas taquigráficas que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Porto Alegre, 19 de junho de Des. Federal JORGE ANTONIO MAURIQUE Relator

3 RELATÓRIO Cuida-se de agravo de instrumento interposto contra a decisão que, após rejeitar os embargos de declaração, manteve o indeferimento da antecipação de tutela, onde o autor/recorrente objetiva a anulação dos débitos inscritos em dívida ativa sob os números e , a título de IRPJ e CSLL, respectivamente, exclusivamente em relação à multa isolada de 50% no processo administrativo n.º / , nos seguintes termos: "Postula a impetrante provimento judicial que, em sede antecipatória, imponha à autoridade impetrada que '...suspenda, imediatamente, a exigibilidade do débito inscrito em dívida ativa sob os números (IRPJ) e (CSLL), oriundos do processo administrativo de nº / (Auto de Lançamento MPF n.º /00444/09)' (evento1 - inic1 - p.19). Passo ao exame do pedido liminar. A concessão da tutela antecipada exige a presença dos requisitos previstos no art. 273 do Código de Processo Civil, materializados na prova inequívoca que convença da verossimilhança da alegação, conciliada, ou com o fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação, ou com o abuso de direito de defesa ou o manifesto propósito protelatório do réu. No caso em tela, a discussão trazida aos autos assemelha-se, embora com particularidades próprias, àquela versada no mandado de segurança nº , em que busca a impetrante, ora autora, '...a (re)inclusão dos débitos das multas isoladas de 50%, previstas no art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96, aplicadas sobre as estimativas mensais de IRPJ e CSLL, dos anos-calendários de 2004 e 2005, vinculadas ao processo administrativo nº / , no parcelamento instituído pelo Parcelamento da Lei nº /09, de modo a serem reconduzidos ao processo administrativo nº / (que trata dos débitos decorrentes do processo administrativo nº / , incluídos no Parcelamento da Lei nº /09) e, por conseguinte, seja suspensa a exigibilidade dos referidos débitos, com fulcro no art. 151, inciso VI, do CTN, e canceladas as cartas-cobranças emitidas no processo administrativo de cobrança nº / , bem como que os referidos débitos das multas isoladas de 50% não constem no relatório fiscal, como óbice à emissão de Certidão Positiva com Efeitos de Negativa...' (evento1 do writ). Nesta ação não foi, ainda, angularizada a relação processual, fator imprescindível, a meu sentir, para a concessão do pedido antecipatório, mormente em face da repercussão dos fatos narrados. Essa particularidade, por si só, evidencia que não há prova inequívoca do alegado e que tampouco são, por ora, verossímeis as alegações. Consequentemente, a medida antecipatória deveria ser indeferida. Na ação mandamental, porém, ao prestar suas informações apontou o Delegado da Receita Federal (evento23), reportando-se ao procedimento administrativo que dá lastro ao pedido antecipatório ora em exame, que as multas isoladas aplicadas à impetrante, ora autora, tem

4 vencimento em , o que torna impossível a sua inclusão do parcelamento tributário pleiteado (INRFB nº 1049/ art. 5º, III). Além disso, na análise do recurso administrativo interposto pela impetrante o CARF não teria reconhecido - contrariamente ao que alega o contribuinte - que as multas isoladas foram incluídas no parcelamento; ao revés, limitou-se '...a não conhecer da questão na medida em que não mais havia litígio em relação a estas multas por serem objeto de pedido de parcelamento, o que denota a concordância da impetrante...' (evento23 da ação mandamental). Há, pois, fundada dúvida acerca da afirmação posta na exordial: 'Após o ato de renúncia parcial pela autora, que desistiu em parte de continuar a discussão da exigibilidade destes débitos no âmbito administrativo, houve o julgamento do CARF no qual foi provido o recurso voluntário na parte remanescente, ou seja, quanto à multa qualificada prevista no art. 44, 1º da Lei n.º 9.40/96 (que majorou a multa de ofício em mais 75%)...' (evento1 - inic1 - p.4), perspectiva que igualmente obsta a concessão do provimento antecipatório, por mitigar a verossimilhança das alegações. Ante o exposto, INDEFIRO A ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS SENTENCIAIS, sem prejuízo de posterior reapreciação do pedido por ocasião da sentença." Sustenta o agravante, em síntese, que sobre os valores devidos a título de IRPJ e CSLL já sofrerá autuação em decorrência da falta de pagamento, incidindo sobre o valor principal juros e multa qualificada, no patamar de 75% do valor do débito. Assevera que a presente multa isolada cobrada configura bis in idem, "legitimando a penalização dupla pelo descumprimento de uma só obrigação (ausência de recolhimento de IRPJ e CSLL nos anos calendários de 2004 e 2005)". Afirma estarem presentes os requisitos autorizadores para a concessão da tutela antecipada recursal. Requer a concessão de "Efeito Ativo (Antecipação da Pretensão Recursal) para modificar a decisão Agravada reformando e, por conseguinte, suspendendo a exigibilidade dos referidos débitos, por tudo que se expôs aqui e na exordial, em especial em razão da situação de urgência que a Agravante está passando, estando com débitos em aberto (trabalhistas e com credores ordinários) em razão de terem sido interrompidos os ressarcimentos que recebia regularmente, e com os quais adimplia com suas obrigações (valores estes que ultrapassam o próprio débito ora em cobrança), bem como, por estar na iminência de ser incluída no CADIN por conta da exigibilidade ativa destes débitos (multa isolada de 50%)" e, ao final, o provimento do recurso. No evento n. 2 deferi a antecipação de tutela recursal. Após, no evento n. 8, a parte recorrida apresentou resposta. Assim, os autos voltaram conclusos para julgamento.

5 É o relatório. VOTO Inicialmente consigno que o recurso é tempestivo. No caso, a decisão agravada não se constitui em decisão de reconsideração, pois foi proferida em sede de embargos de declaração. Ainda que não haja previsão na legislação processual, o entendimento jurisprudencial predominante, inclusive no STJ, é no sentido de cabimento dos embargos de declaração não só em face de sentença ou acórdão, mas também de decisões interlocutórias. Uma vez opostos, recebidos e examinados os embargos declaratórios, ainda que não acolhidos, e exceto se intempestivos, interrompem o prazo para interposição de quaisquer outros recursos. Nesse sentido AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INTERRUPÇÃO DO PRAZO RECURSAL. INEXISTÊNCIA DE ILEGITIMIDADE DE PARTE. AGRAVO REGIMENTAL NÃO PROVIDO. APLICAÇÃO DE MULTA. 1. Nos termos da jurisprudência do STJ, a interposição de embargos de declaração apenas não interrompe o prazo recursal quando não conhecidos por manifesta intempestividade. 2. Não configura inovação o acolhimento de afirmação feita em sede de contrarrazões do recurso especial. 3. agravo regimental não provido, com aplicação de multa. (AgRg no Ag /SP, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, julgado em 28/06/2011, DJe 01/07/2011) Ultrapassada a questão da admissibilidade recursal, observo que para a concessão do efeito suspensivo ao agravo de instrumento, faz-se necessária a presença concomitante dos dois requisitos do artigo 558 do Código de Processo Civil, quais sejam, risco de lesão grave e de difícil reparação e relevância da fundamentação do recurso. E, no caso dos autos, vislumbro a presença dos requisitos legais. Explico. No regime do IRPJ e CSLL sobre a base de cálculo estimada (artigo 2º da Lei nº 9.430/96), os recolhimentos mensais efetuados pelo sujeito passivo representam mera antecipação no pagamento dos tributos, que continuam a possuir seu fato gerador tão-somente ao final do ano respectivo (31 de dezembro). Nessa data, realizado o ajuste, caso ainda apurado saldo positivo do tributo (insuficiência de recolhimentos mensais), deverá haver o recolhimento

6 complementar até março do ano seguinte; caso contrário, apurado saldo negativo do tributo (excesso de recolhimentos mensais), fará jus o sujeito passivo à restituição do valor pago a maior, após a entrega da DIRPJ, ou à compensação com os tributos devidos a partir de abril (artigo 6º). A infração ora discutida decorre do descumprimento do dever de antecipação mensal dos tributos, que sujeita o infrator à multa isolada, no percentual de 50%, ainda que, por ocasião do cálculo do lucro real anual, seja apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, a evidenciar excesso de antecipações por parte do contribuinte, nos termos do artigo 44 da Lei 9.430/96, com a redação da Lei nº /07: "Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III- (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998). 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o 1o deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: I - prestar esclarecimentos; II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991; III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei."

7 No caso dos autos, segundo a fiscalização, foi verificada a "irregularidade fiscal constatada - indedutibilidade de despesas com remuneração de debêntures - as bases de cálculo das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL também são majoradas. Em consequência, ficou caracterizada insuficiência no recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL", acarretando recolhimentos mensais a menor de IRPJ e CSLL nos anoscalendário de 2004 e 2005, conforme processo n / , ensejando, em consequência, a exigência de multa isolada, no percentual de 50%. Paralelamente, em decorrência da mesma fiscalização, constatou-se a omissão de receitas no mesmo período, tendo sido lançadas as diferenças a título de IRPJ, CSLL e aplicada, ainda, a multa de ofício no percentual de 150%, diante da configuração do intuito de fraude, que após a discussão em sede administrativa, foi reduzida para 75% (processo n / ). A controvérsia dos autos restringe-se, portanto, à possibilidade de exigência concomitante das multas previstas no art. 44 da Lei n. 9430/96, com a redação dada pela Lei /07, ou seja, aplicação da penalidade qualificada (inciso I) e isolada (inciso II), uma vez que ambas incidem sobre a mesma base de cálculo (valores devidos a título de IRPJ e CSLL). E aqui, neste particular aspecto, pelo menos em juízo perfunctório, vejo verossimilhança nas alegações da recorrente, porquanto não vislumbro a possibilidade de exigência de ambas as multas. De fato, a multa do inciso I mostrava-se aplicável nos caos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". Por sua vez, a multa do inciso II é exigida isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº , de 2007) e b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei nº , de 2007)" Da interpretação sistemática dos dispositivos chega-se a conclusão de que apenas se não for o caso de aplicação da multa prevista no inciso I poderá ser empregada a do inciso II. Por assim dizer, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.

8 Neste ponto, cabe salientar que o descumprimento das antecipações mensais do imposto de renda não acarretam, por si só, a conclusão de que haverá tributo devido, uma vez que os recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si, que apenas será apurado ao final do ano-calendário, quando ocorrer o fato gerador. A rigor, portanto, as hipóteses do inciso II, "a" e "b" não trazem novas hipóteses de cabimento de multa, mas tão-somente formas de exigibilidade isolada das multas do inciso I, em consequência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. Em outras palavras, as chamadas "multas isoladas" apenas servem aos casos em que não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), pois, em verdade, são todas elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Nessa esteira, se houver tributos devidos a serem lançados, a multa deverá ser exigida, juntamente com o principal, no percentual de 75% ou 112,5% (inciso I e 2º, respectivamente, ambos do art. 44 da Lei 9430/96 (com redação dada pela Lei /2007), não havendo cogitar do cabimento das "multas isoladas" que somente incidirá no caso de não se encontrar "saldo a pagar" na data do fato gerador complexivo. Essa interpretação decorre da própria lógica do sistema que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. Com efeito, a infração a que se pretende acoimar com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) resta completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente. Segundo as lições de Guilherme de Sousa Nucci (Manual de Direito Penal: parte geral e especial. 8 edição: rev., atual. e ampl. - São Paulo: editora Revista dos Tribunais, 2012, p. 168/169): "Quando o fato previsto por uma lei está, igualmente, contido em outra de maior amplitude, aplica-se esta última. Em outras palavras, quando a infração prevista na primeira norma constituir simples fase de realização da segunda infração, prevista em dispositivo diverso, deve-se aplicar apenas a última. Conforme esclarece Nicás, ocorre a consunção quando determinando tipo penal absorve o desvalor de outro, excluindo-se este da função punitiva provoca o esvaziamento de uma das normas, que desaparece subsumida pela outra (El concurso de normas penales, p. 157). Trata-se da hipótese do crime-meio e do crime-fim. É o que se dá, por exemplo, no tocante à violação de domicílio com a finalidade de praticar furto a uma residência. A violação é mera fase de execução do delito patrimonial. O crime de homicídio, por sua vez, absorve o porte ilegal de arma, pois esta infração penal constitui-se simples meio para a eliminação da vítima. O estelionato absorve o falso, fase de execução do primeiro (ver, neste caso, o disposto na

9 Súmula 17, do Superior Tribunal de Justiça: Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido"). No mesmo sentido Luiz Regis Prado (Curso de direito penal brasileiro, volume 1: 10 edição rev., atual. e ampl. - São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2010, p. 233): "Critério da consunção - Lex consumens derogat legi comsumptae: pelo critério, princípio ou relação de consunção ou de absorvição, determinado crime (norma consumida) é fase de realização de outro (norma consuntiva) u é um regular forma de transição para o último. Isso significa, na primeira modalidade, que o conteúdo do tipo penal mais amplo absorve o de menor abrangência, que constitui etapa daquele, vigorando o princípio major absorbet minorem. Desse modo, os fatos "não se acham em relação de species a genus, mas de minus a plus, de parte a todo, de meio a fim". Assim o delito-meio, punido menos severamente )= delito antecedente ou anterior) é absorvido pelo delito-fim, punido mais severamente (=delito conseqüente ou posterior)" Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio (por ser mais grave = percentual de 75% a 112,5%) pela falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que "não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades - de mora e de oficio - na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento." (Câmara Superior de Recursos Fiscais. 1ª Turma, Acórdão nº do Processo , Data 15/04/2008). À vista disso presente a relevância da fundamentação do recurso. Outrossim, sob outro aspecto, também encontra-se presente o risco de lesão grave e de difícil reparação, porquanto ficou demonstrado que a manutenção da decisão: (I) impedirá a expedição de CPEN; (II) obstará o recebimento de valores de créditos já deferidos administrativamente que serviriam como parte do pagamento de dívidas privadas, contraídas com instituições bancárias, nos referidos contratos de câmbio com vencimentos próximos, para proporcionar capital de giro para o financiamento da agravante e, (III) terá seu nome incluído no CADIN por conta da exigibilidade ativa destes débitos (multa isolada de 50%). Neste contexto, estando presentes os requisitos autorizadores previstos no art. 558, c/c o art. 273, ambos do CPC, defiro a antecipação da tutela recursal suspendendo a exigibilidade da multa isolada, prevista no artigo 44, II da

10 Lei 9.430/96, com a redação da Lei nº /07, já que a princípio restou absorvida pela imposição da multa de ofício qualificada, prevista no mesmo art. 44, no entanto no inciso I, pela insuficiência de recolhimento de IRPJ e CSLL. Ante o exposto, voto por dar provimento ao agravo de instrumento. Des. Federal JORGE ANTONIO MAURIQUE Relator