Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 0481/13 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: VALENTE TORRÃO Descritores: Sumário: AUTOLIQUIDAÇÃO TAXA RECLAMAÇÃO NECESSÁRIA CPPT DISPENSA RECLAMAÇÃO Nº Convencional: JSTA000P17139 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: A..., S.A. I - De acordo com o disposto no nº 1 do artº 131º do CPPT Em caso de erro de autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração. II - Por sua vez, estabelece o nº 3 do mesmo artigo que é dispensada tal reclamação quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do nº 1 do artigo 102º. III - Significa isto que tal reclamação é dispensada quando ocorrer qualquer dos requisitos enunciados neste nº 3, não sendo os mesmos cumulativos. IV - Tendo a recorrente invocado como fundamento da impugnação a inconstitucionalidade orgânica da taxa autoliquidada, a reclamação constituiria acto inútil por nunca poder ser julgada procedente, em virtude de a AT estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.º, n.º 2, da CRP e artº. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarada a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281.º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº. 18.º, n.º 1, da CRP), o que não é o caso. (1 of 11) :47:26

2 Recorrido 1: DG DE ALIMENTAÇÃO E VETERINÁRIA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A, SA, com os demais sinais nos autos, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a autoliquidação de taxas para financiamento do Sistema de Recolha de Cadáveres de Animais Mortos nas Explorações apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: A). Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, na parte em que considerou inimpugnáveis diretamente as autoliquidações efetuadas pela Recorrente, na medida em que deveriam ter sido precedidas de reclamação graciosa, nos termos do artigo CPPT; B). Sendo a autoliquidação efetuada pelo próprio contribuinte, apenas se deverá permitir que esta seja diretamente impugnável, quando aquela (elaborada pelo contribuinte) corresponda à liquidação que a própria Administração Tributária faria (caso fosse sobre esta que recaísse o ónus da liquidação), por isso se impondo o recurso à Reclamação graciosa prévia; C). Porém, nos casos em que a autoliquidação impugnada não seja suscetível de emenda ou retificação pela Administração Tributária, a mesma deverá ser diretamente impugnável: Carece de sentido fazer intervir a Administração Tributária quando o ato, ainda que liquidado ou praticado pelo particular, está de acordo com as suas instruções, ou seja, é idêntico àquele que teria sido praticado pela Administração Tributária caso lhe competisse a respetiva liquidação; D). Estando em causa a autoliquidação de uma (suposta taxa) e não de impostos liquidados pela Administração fiscal propriamente dita, a impugnação não tem por objeto um ato tributário, pelo que o n.º 1 do (2 of 11) :47:26

3 artigo 131º do CPPT será inaplicável ao caso concreto; E). A sentença em crise fez errada interpretação e aplicação do artigo 131º do CPPT. Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente Recurso ser admitido e, posteriormente, ser dado provimento ao mesmo, ordenando-se a baixa do processo para aferição do mérito da causa. Decidindo-se assim, far-se-á, tão-somente JUSTIÇA! 2. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 91/92, no qual defende a improcedência do recurso por inverificação dos requisitos previstos no artº 131º do CPPT, devendo, no entanto, ter lugar a absolvição da instância e não a improcedência da impugnação. 3.Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes factos: 1º) - A ora impugnante liquidou à Direção-Geral de Alimentação e Veterinária a denominada Taxa para Financiamento do Sistema de Recolha de Cadáveres de Animais Mortos nas Explorações, no montante global de ,65 Euros. 2º) - Mediante as seguintes autoliquidações: - Declaração Mensal da Taxa SIRCA, conforme modelo 1017/DGAV, do mês de janeiro de 2012, no valor de ,15, pagos em 5 de abril de cfr. doc.1, junto aos autos pela impugnante. - Declaração Mensal da Taxa SIRCA, conforme modelo 1015/DGAV, do mês de fevereiro de 2012, no valor de ,76, pagos em 26 de abril de cfr. doc. 2, junto aos autos pela impugnante. - Declaração Mensal da Taxa SIRCA, conforme modelo 1015/DGAV, do mês de março de 2012, no valor de ,19, pagos em 29 de maio de cfr. doc. 3, junto aos autos pela impugnante. - Declaração Mensal da Taxa SIRCA, conforme modelo 1015/DGAV, do mês de abril de 2012, no valor de ,55, pagos em 19 de junho de (3 of 11) :47:26

4 cfr. doc. 4, junto aos autos pela impugnante. 4. Colhidos os vistos legais cumpre agora decidir. 5. A única questão a conhecer no presente recurso é a de saber se a recorrente poderia deduzir impugnação judicial dos atos de autoliquidação das taxas em causa nos autos, sem previamente ter reclamado graciosamente A decisão recorrida respondeu negativamente a essa questão louvando-se na seguinte argumentação: Sem existir a prévia reclamação graciosa e o despacho sobre a mesma não há qualquer atuação lesiva por parte da administração tributária que possa ser impugnada diretamente. Deste modo, a lei exige a reclamação graciosa prévia como forma de abrir a via contenciosa, a não ser que o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito ou a autoliquidação tenha sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Não tendo a recorrente provado aquele ato impugnável, a autoliquidação não constitui em si um ato impugnável A recorrente, por sua vez, alega em resumo que: Sendo a autoliquidação efetuada pelo próprio contribuinte, apenas se deverá permitir que esta seja diretamente impugnável, quando aquela (elaborada pelo contribuinte) corresponda à liquidação que a própria Administração Tributária faria (caso fosse sobre esta que recaísse o ónus da liquidação), por isso se impondo o recurso à Reclamação graciosa prévia; Porém, nos casos em que a autoliquidação impugnada não seja suscetível de emenda ou retificação pela Administração Tributária, a mesma deverá ser diretamente impugnável, pois não faz sentido fazer intervir a Administração Tributária quando o ato, ainda que liquidado ou praticado pelo particular, está de acordo com as suas instruções, ou seja, é idêntico àquele que teria sido praticado pela Administração Tributária caso lhe competisse a respetiva liquidação; Deste modo, estando em causa a autoliquidação de uma (suposta taxa) e (4 of 11) :47:26

5 não de impostos liquidados pela Administração fiscal propriamente dita, a impugnação não tem por objeto um ato tributário, pelo que o n.º 1 do artigo 131º do CPPT será inaplicável ao caso concreto O MºPº, como se referiu, entende que o recurso deve improceder, argumentando da seguinte forma: Embora, em regra, a reclamação graciosa seja necessária para a administrativização do ato, este é desnecessário quando a autoliquidação tenha por fundamento exclusivamente matéria de direito ou tenha sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária. A recorrente limita-se a invocar que existe circular com base na qual efetuou as autoliquidações em causa nos autos. Porém, essa circular reporta-se ao DL nº 244/03, de 7 de outubro, sendo certo que é em relação à alteração que foi efetuada pelo DL nº 19/11, de 17 de fevereiro que defende a inconstitucionalidade, baseando-se ainda em protocolos que celebrados entre si e o Instituto de Intervenção e Garantia Agrícola em (v. fls. 25/27) e o IFAP IP em (v. fls. 29/32 dos autos). Deste modo, não está provado o 2º requisito para a dispensa da reclamação graciosa. Vejamos então qual destes entendimentos colhe o apoio legal. 6. O artº 131º do CPPT estabelece o seguinte: 1. Em caso de erro de autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração. 2. Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efetuou, contados, respetivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito. 3. Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende da (5 of 11) :47:26

6 reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do nº 1 do artigo 102º. Temos então que, em caso de erro de autoliquidação, exige a lei, em regra, a prévia reclamação graciosa. Todavia, essa reclamação é dispensada em duas situações: a) quando o fundamento invocado for exclusivamente matéria de direito; b) quando a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Embora a redacção do preceito pareça dar a entender que estes dois fundamentos constituem requisitos cumulativos para a dispensa daquela reclamação, entendemos que o preceito deve ser interpretado no sentido de que essa dispensa tem lugar quando ocorrer qualquer deles. Na verdade, o contribuinte pode apenas invocar fundamento de direito ou pode apenas invocar que atuou de acordo com orientações genéricas. Aliás, a entender-se que os requisitos são cumulativos, seria difícil conjugar o fundamento da ilegalidade com o das orientações genéricas. Ora, no caso dos autos, a recorrente veio invocar a inconstitucionalidade orgânica da taxa, entendendo que a mesma constitui imposto. Estamos então, perante fundamento exclusivamente de direito, pelo que era desnecessária a reclamação. Este STA teve já ocasião de se pronunciar sobre questão muito semelhante, nomeadamente no acórdão de Processo nº 0860/10, no qual ficou escrito, para além do mais, o seguinte: No caso de autoliquidação, a reclamação graciosa prévia justifica-se, pois, por a AT «não ter tido previamente possibilidade de tomar posição sobre a autoliquidação, efetuada pelo contribuinte por sua própria iniciativa». O que torna compreensível que, nos casos em que a AT já expressamente se pronunciou antecipadamente sobre a questão suscitada pelo interessado na impugnação, o legislador tenha entendido dispensar a reclamação graciosa prévia. É que, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, a AT está «vinculada à observância das «orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas (6 of 11) :47:26

7 sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário» [art. 68.º, n.º 4, alínea b), da LGT], pelo que é presumivelmente inútil suscitar a sua intervenção através de reclamação graciosa, que teria de ser indeferida» (Ibidem.). Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, a Recorrente pretende que no caso da impugnação judicial ser deduzida com fundamento em inconstitucionalidade de uma norma em que se baseou a autoliquidação lhe deveria ser dado tratamento idêntico no que se refere à dispensa da reclamação graciosa prévia à efetuada com base em orientações genéricas. Isto, porque, a seu ver, na reclamação graciosa a AT nunca poderia dar-lhe razão, reconhecendo o erro da Contribuinte e a inconstitucionalidade da norma aplicada na autoliquidação, porque a AT «não pode sindicar a constitucionalidade de uma norma legal, nem pode em caso algum deixar de aplicar uma norma legal existente» (cfr. art. 55. º da LGT e art. 266.º, n.º 2, da CRP) e, assim, a situação deveria merecer o mesmo tratamento que a da existência de orientações genéricas. A Recorrente pretende, afinal, que se efectue uma interpretação extensiva do disposto no n.º 3 do art. 131.º do CPPT, de modo a que também no caso de a impugnação judicial ter exclusivamente como fundamento a inconstitucionalidade de uma norma de incidência aplicada na autoliquidação, a mesma não ficar dependente da prévia reclamação graciosa. Afigura-se-nos que a Recorrente tem razão quando afirma que os mesmos motivos que levaram o legislador à dispensa da reclamação graciosa prévia quando existam orientações genéricas emitidas pela AT, justifica também a dispensa quando o interessado pretenda impugnar a autoliquidação com exclusivo fundamento na inconstitucionalidade da norma. Na verdade, como ficou já dito, nesse caso a reclamação graciosa teria necessariamente que ser indeferida, porque a AT está vinculada à observância das orientações genéricas, por força do disposto na alínea b) do n.º 4 do art. 68.º da LGT. O que significa que, nesse caso, se pode presumir a inutilidade de suscitar a intervenção da AT. (7 of 11) :47:26

8 Também assim será no caso em que a impugnação judicial tenha como fundamento exclusivo a inconstitucionalidade de uma norma em que se baseou a autoliquidação. Nesse caso, e a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 respetivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)», cuja doutrina seguimos.). É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está-lo também por força do disposto no art. 55.º da LGT. A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP. É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos [ ]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei- Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da (8 of 11) :47:26

9 divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.). No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207º [hoje, 204.º] e 266º, nº 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei. Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.). Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal. O que nos leva a concluir, com a Recorrente, que no caso sub judice a reclamação graciosa prévia, porque deduzida com fundamento exclusivo na inconstitucionalidade da alínea a) do n.º 3 do art. 81.º do CIRC, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, por violação do princípio da irretroactividade da lei fiscal não poderia ter outro destino senão o indeferimento. Nada obstando a que a reclamação graciosa fosse deduzida com esse fundamento (cfr. art. 70.º, n.º 1, do CPPT), a verdade é que a mesma não pode conhecer outra decisão senão aquela, pois, como deixámos dito, a AT não tem a possibilidade (9 of 11) :47:26

10 recusar a aplicação da norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC tivesse já emitido declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral. Ora, se a decisão da reclamação graciosa nunca poderia ser noutro sentido senão no do indeferimento, temos que concordar com a Recorrente que essa reclamação constituiria acto inútil. Na verdade, não podemos subscrever a argumentação aduzida no despacho recorrido, que parece ir no sentido de que a AT sempre poderia não aplicar a norma por reputá-la inconstitucional. Assim, não se discutindo que estamos perante fundamento meramente de direito, as mesmas razões que levaram o legislador a dispensar a reclamação graciosa no caso de existirem orientações genéricas emitidas pela AT, justificam também a dispensa no caso em que o fundamento seja exclusivamente a inconstitucionalidade da norma; tal como naquele caso a AT «já se pronunciou antecipadamente sobre a questão suscitada pelo interessado na impugnação [ ], pelo que é presumivelmente inútil suscitar a sua intervenção através de reclamação graciosa, que teria de ser indeferida», também neste caso, não tendo a AT possibilidade de se pronunciar noutro sentido senão no do indeferimento, seria inútil a sua intervenção. Neste caso, contrariamente ao que sucede na generalidade dos casos de autoliquidação, verifica-se à partida, isto é, ainda antes da tomada de posição da AT mediante a decisão da reclamação graciosa, a situação de litígio suscetível de justificar a intervenção do tribunal administrativo e fiscal (cfr. art. 212.º, n.º 3, da CRP). Haverá, pois que interpretar extensivamente o n.º 3 do art. 131.º do CPPT, de modo a que se permita a impugnabilidade directa da autoliquidação também nos casos em que a impugnação judicial seja deduzida exclusivamente com fundamento na inconstitucionalidade da norma em que se baseou aquele ato tributário, designadamente por violação do princípio da irretroactividade fiscal. Conquanto tal situação não esteja contemplada na letra da lei, está abrangida pelo seu espírito, inexistindo qualquer razão que permita concluir que o legislador, tendo ponderado a situação, não lhe quis dar a mesma solução jurídica que àquela que (10 of 11) :47:26

11 expressamente previu na norma. A decisão recorrida que assim não considerou, porque partiu do pressuposto, errado, de que a AT poderia decidir pela não aplicação da norma caso a entendesse inconstitucional, não pode manter-se. A doutrina fixada neste aresto é inteiramente transponível para o caso dos autos, uma vez que está também invocado apenas fundamento de direito consistente na inconstitucionalidade das taxas autoliquidadas. Deste modo, a decisão recorrida não pode manter-se. 8. Nestes termos e pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e ordenando-se a baixa dos autos à 1ª instância para apreciação da impugnação. Sem custas. Lisboa, 26 de fevereiro de Valente Torrão (relator) Ascensão Lopes Pedro Delgado. (11 of 11) :47:26