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1 1 de :59 Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 01671/13 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: ASCENSÃO LOPES Descritores: IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE IMÓVEIS VALOR PATRIMONIAL DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO Sumário: Nº Convencional: JSTA000P19963 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: A... Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Não padece de erro de julgamento a sentença que ao fiscalizar o cumprimento do dever de fundamentação não atende exclusivamente aos elementos do acto reclamado e pondera também os que constam do acto que decidiu a reclamação da actualização do valor patrimonial tributável de duas fracções autónomas de um prédio urbano, deduzida ao abrigo do artigo 102º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário e que constitui o objecto de impugnação judicial. Texto Integral: Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 RELATÓRIO A., com os demais sinais dos autos, veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação de IMI, referente ao ano de 2003, no montante de 5.669,62, relativa ao artigo urbano 01347, fracções a e AT, da freguesia de., no Porto. Por sentença de 10 de Maio de 2013, o TAF do Porto julgou a presente impugnação improcedente. Inconformada com o assim decidido, reagiu o recorrente, interpondo o presente recurso com as seguintes conclusões das alegações: «1. A sentença do tribunal a quo concluiu que (...) sendo a fundamentação um requisito formal da decisão, que não se confunde com o seu conteúdo, não pode deixar de se entender que o impugnante teve conhecimento, no âmbito do processo de reclamação graciosa, de forma acessível, clara, congruente e suficiente, do juízo que a administração tributária efectuou para decidir no sentido em que decidiu, 2. concluíndo que «Não há, pois, qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência na exposição. 3. Entende a Recorrente existir erro de julgamento sobre a matéria de direito, 4. pois, a A.F. limitou-se a emitir documento de cobrança de imposto em sede de IMI sem evidenciar qualquer tipo de fundamento. 5. O documento de cobrança não observa os requisitos imperativamente estabelecidos relativamente ao dever de fundamentação dos actos tributários. 6. Todavia, a fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Autor da decisão, sendo certo que se a fundamentação não esclarecer a motivação do acto por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 77º da LGT e art. 125º do CPA). 7. Ora, nem no documento de cobrança, nem posteriormente, se fez qualquer referência, mesmo que de forma sumária, à razão por que o valor patrimonial tributário é o que a AT indica naquele documento. 8. Nenhuma referência se encontra também a esse respeito, no processo administrativo interno, ficando a Recorrente no desconhecimento absoluto das operações efectuadas para o apuramento da matéria tributável (valor patrimonial tributário). 9. É convicção da Recorrente que, a nota de liquidação, não se encontra devidamente fundamentada, na medida do que, a Recorrente, não consegue aferir da forma como foi calculado o VPT. 10. Em momento algum a A.F., enuncia, e elenca todo um conjunto de factos, que pela sua configuração, expliquem a forma como se atingiu o valor que a A.F. alcançou. 11. Na verdade, a A.F. limitou-se a emitir a nota de liquidação e remeter à contribuinte para pagamento, sem qualquer tipo de fundamento. 12. No caso sub judice, a fundamentação apresentada pelo Fisco, não é suficiente, já que, um contribuinte normalmente diligente e razoável colocado na situação concreta de tal liquidação, não poderia reconstituir o itinerário funcional cognoscitivo e valorativo do agente administrativo Autor do acto. 13. Assim, pelos motivos que vêm de se expender não poderá deixar de se concluir que o acto tributário sindicado está insuficientemente fundamentado, o que consubstancia vício de forma e como tal deveria ter sido anulado pelo Tribunal a quo. 14. A sentença em crise violou o disposto no artigo 77º da LGT. Termos em que, revogando a Sentença em recurso e anulando as liquidações dos autos, farão V. Ex. inteira JUSTIÇA.» Não foram apresentadas contra alegações. O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: «Recurso interposto por A. no processo de impugnação apresentada no 5º Serviço de Finanças do Porto: 1. Questão a apreciar: - se, constando a nota de liquidação de I.M.I. o valor patrimonial tributário (V.P.T.) sem qualquer referência às operações efetuadas para o apuramento da matéria coletável, as quais também não constam do processo administrativo interno, a liquidação para pagamento do dito imposto carece da necessária fundamentação, nos termos do previsto nos artigos 77.º da L.G.T. e 125.º do C.P.A.. 2: Emitindo parecer: Quanto ao acto tributário foi previsto no art. 77.º nº 2 da L.G.T. aprovada pelo Dec.Lei n.º 398/98, de 17/9, que a fundamentação pode ocorrer de forma sumária, mas tem de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria colectável e do tributo. E é de continuar a admitir-se que a sua falta possa integrar vício de forma, o que resulta da teoria dos vícios estabelecida com base no desaparecido art. 15.º da Lei Orgânica do S.T.A. e pelo próprio conceito de acto definitivo e executório, o qual foi substituído pelo de acto lesivo nesse sentido, prof. Freitas do Amaral, Manual de Direito Administrativo, II, Almedina, 2002, p. 382 e ss.. E à face dos critérios de qualificação de vícios dos atos administrativos que se extraem dos arts. 133.º e 135.º do C.P.A., a falta de fundamentação gera anulabilidade e não nulidade cfr. ac. do Tribunal Constitucional n.º 594/08, publicado

2 2 de :59 no D. R. II s. de Segundo o recorrente, faltam as operações de apuramento da matéria coletável, o que no caso se parece verificar. Com efeito, não foi efetuada antes a avaliação do imóvel, importava que tais operações tivessem constado da liquidação. É certo que na sentença recorrida se entendeu que, em face da fundamentação obtida em sede de decisão que veio a ser proferida na reclamação graciosa apresentada e de cujo indeferimento foi apresentada a impugnação ora em análise, resultaria já tal fundamentação, e com base em a impugnante ter percecionado o caminho cognitivo das ditas operações. Salvo o devido respeito, o que consta no ponto 9 do probatório, de ter sido ainda explicitado que o mesmo teve por subjacente o regime de atualização previsto no D.L. 287/03, de 12/11, e de se ter tomado ainda por base a última declaração de rendas entregue no ano de 1989 referente ao ano de 1988 não se afigura bastante quanto ao que expressamente tinha de constar relativamente às ditas operações. Assim, e ainda que tenha sido referida em fundamento destas operações a norma constante do art. 16.2/5, de cuja aplicação a recorrente veio ainda a discordar, não parece bastar para que se entendam percecionadas as distas operações. 3. Concluindo: 3.1. Se não constam na liquidação de I.M.I. as operações de apuramento da matéria coletável, as quais também não foram posteriormente claramente expressas, nomeadamente, em sede de reclamação graciosa que foi apresentada, o ato sofre de vício de forma de falta de liquidação, a implicar a sua anulabilidade; 3.2. Parece que o recurso é de proceder, sendo de revogar o decidido a substituir por decisão que declare a anulabilidade da liquidação em causa por vício de forma de falta de fundamentação.» 2 - FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal a quo deu como provada a seguinte factualidade: 1. O impugnante foi notificado da liquidação de IMI n.º , referente ao ano de 2003 «fls. 8, do PA); 2. Relativa ao prédio sito na freguesia de., artigos U-01347, fracções A e AT, no montante de 5.669,62 (fls. 8, do PA); 3. Naquela notificação constam as informações seguintes: Este imposto é receita dos Municípios identificados neste documento e a taxa, bem como a majoração/minoração, aplicada a prédios urbanos foi fixada por deliberação das respectivas assembleias municipais. Foi observado, na presente liquidação, o disposto no art. 25º, do DL 287/2003, de 12/ O impugnante deduziu reclamação graciosa da referida liquidação em (fls. 2 e ss., do PA); 5. Em foi elaborado o projecto de despacho (fls. 24 e ss., do PA); 6. Do qual consta o teor seguinte: (...) Analisados os elementos existentes no processo, verifica-se o seguinte: 1. Em 1989/01/25 foram entregues duas declarações de prédio urbano total ou parcialmente arrendados, referente às rendas recebidas durante o ano de 1988 (...) 2. O valor total das rendas convencionadas foi de Com a entrada em vigor do Código da Contribuição Autárquica, o referido rendimento colectável, foi convertido em valor patrimonial (...) Conforme dispõe o n.º 5, do art. 16º, do DL n.º 287/2003 de 12/11, no caso de prédios urbanos arrendados que o deixaram de estar ate 31 de Dezembro de 1988, é aplicado ao valor patrimonial resultante da renda o coeficiente correspondente ao ano a que respeita a última actualização de renda. Assim e conforme se encontra determinado o valor patrimonial para efeitos de IMI, foi calculado partindo do valor patrimonial inicial, apurado com base na última declaração de rendas entregue no ano de 1989 referente ao ano de 1988, actualizado com base nos coeficientes de desvalorização da moeda previstos na Portaria n.º 1337/2003 de 05/12 (...). 7. O impugnante exerceu o direito de audição, alegando em síntese que o que o VPT do prédio deve ser determinado nos termos do art. 16º, n.º 4 e não do n.º 5, do DL n.º 287/2003 (fls. 26, do PA); 8. Por despacho do Chefe de Finanças de foi indeferida a Reclamação Graciosa (fls. do PA); 9. Ali se diz o seguinte: (...) foi apresentada a petição de fls. 21 a 24 mas sem que dela resultem elementos novos pelo que, nos termos do (...) indefiro o pedido tendo em conta o seguinte: (...) O valor patrimonial tributário alvo da presente reclamação, foi encontrado tendo subjacente o regime de actualização dos valores patrimoniais previsto no DL 287/2003 de 12/11, isto é, tomou-se por base a última declaração de rendas entregue em 1989 e reportada a 1988 (...) Penso que aqui reside a divergência entre a actualização que foi efectuada e aquela que defende o reclamante, na medida em que este regime transitório efectivamente só contempla dois tipos de situações, ou seja, os prédios arrendados e os não arrendados, incluindo-se neste ultimo os que deixaram de estar arrendados até 31/12/88, a cujo valor patrimonial resultante da renda é aplicado o coeficiente do ano a que respeita a última actualização da renda (art. 16º/5). Aliás mesmo que os prédios continuassem arrendados depois de 31/12/88 a sua actualização continuava a ser efectuada pelo regime dos não arrendados nos termos do art. 16º, a não ser que reunissem as condições previstas no art

3 3 de : Em impugnante emitiu recibo da renda referente ao artigo U-01347, fracções A e AT (fls. 24 e s.); 11. Daquele indeferimento o impugnante deduziu a presente impugnação judicial. 3 DO DIREITO É do seguinte teor a sentença recorrida do TAF do Porto a fls. 111/122, dos autos, que se destaca por extracto: B.., já falecido, representado pela viúva A.., melhor identificados nos autos, doravante abreviadamente designado impugnante, deduziu a presente impugnação, nos termos do art. 99.º e seguintes, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), da liquidação de IMI, do ano de 2003, relativa ao artigo urbano 01347, fracções A e AT, da freguesia de, no Porto. Para o efeito alega, em síntese a falta de fundamentação da liquidação e o erro no lançamento e liquidação do imposto. Com tais fundamentos, conclui pedindo a procedência da impugnação e a consequente anulação da referida liquidação (fls. 2 e 55.). A Fazenda Pública contestou, rebatendo os argumentos do impugnante, nos termos e com os fundamentos da douta resposta de fls. 46. Por requerimento de foi comunicado o óbito do impugnante (fls. 80). Não houve suspensão da instância, tendo os autos prosseguido, com a intervenção da viúva do impugnante, razão pela qual se encontra suprida tal nulidade (art 277º, n.º 4, do CPC). Foi dispensada a produção de prova testemunhal (fls. 69), O impugnante alegou nos termos de fls. 80 e ss. Questão a decidir: Ao Tribunal cumpre apreciar e decidir se a liquidação em discussão se encontra devidamente fundamentada, assim como se a liquidação padece de erro no cálculo do valor patrimonial tributário. Fundamentação de facto MOTIVAÇÃO. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. Da alegada falta de fundamentação. Dispõe o art. 268º, n.º 3, da Constituição da República que os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. A consagração constitucional deste dever de fundamentação expressa, integrado nas chamadas garantias dos administrados, tem em vista assegurar a quem seja afectado nos seus direitos ou interesses, o direito de conhecer as razões que terão determinado a adopção da decisão administrativa que lhe diz respeito. De harmonia com o disposto no artigo 77º, n.º 1, da Lei Geral Tributária a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. E nos termos do n.º 2, do mesmo normativo a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. A jurisprudência e a doutrina têm também consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. (Ver neste sentido, os acórdãos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pp 396 e segs.). Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. Acresce dizer, na senda do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de , recurso 615/04, «que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte». No caso subjudice está em causa a fundamentação da liquidação de IMI, nomeadamente saber se foram satisfeitas as exigências legais de fundamentação no que se refere à determinação do valor patrimonial tributário. Em sede de IMI são os actos de fixação de valores patrimoniais que servem de base à liquidação do imposto. Nos termos dos artigos 134.º, n.º 7, do CPPT e 86.º, n/s 1 e 2, da Lei Geral Tributária, a impugnação de actos de fixação do valor patrimonial depende do prévio esgotamento dos meios administrativos de revisão previstos no procedimento de avaliação (princípio da exaustão dos meios graciosos). Sendo que, por outro lado, de acordo com os n/s 1 e 2, do referido art. 134.º os actos de fixação de valores patrimoniais podem ser impugnados autonomamente, com fundamento em qualquer ilegalidade. Trata-se, pois, de actos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa. No caso em apreço, como se constata dos autos de reclamação apensos, o recorrido, tendo sido notificado, pelo documento com a referência , do valor patrimonial tributário, da taxa tributária e da colecta apurados para efeitos de imposto municipal sobre imóveis referente ao ano de 2003, relativamente ao prédio em causa nos presentes autos, não aceitando o valor patrimonial fixado nem, reflexamente, a colecta liquidada, deduziu reclamação graciosa. Mais se constata daqueles autos que, na sequência desta reclamação foram produzidos diversos actos procedimentais, designadamente, proposta de decisão, projecto de decisão, defesa escrita e decisão final, que esclarecem concretamente os motivos de facto e de direito que estão na base na liquidação do IMI impugnado. Na verdade, sobre a reclamação foi emitida pelo Chefe de Finanças Adjunto uma «proposta de decisão» no sentido do indeferimento do pedido do reclamante, com a seguinte fundamentação: Analisados os elementos existente no processo, verifica-se o seguinte: 1. Em 1989/01/25 foram entregues duas declarações de prédio urbano total ou parcialmente arrendados, referente às rendas recebidas durante o ano de 1988 (...) 2. O valor total das rendas convencionadas foi de 3. Com a entrada em vigor do código da Contribuição Autárquica, o referido rendimento colectável, foi convertido em valor patrimonial (...) Conforme dispõe o n.º 5 do art. 16º, do DL n.º 287/2003 de 12/11, no caso de prédios urbanos arrendados que o deixaram de estar até 31 de Dezembro de 1988, é aplicado ao valor patrimonial resultante da renda o coeficiente correspondente ao ano a que respeita a última actualização de renda. Assim e conforme se encontra determinado o valor patrimonial para efeitos de IMI, foi calculado partindo do valor patrimonial inicial, apurado com base na última declaração de rendas entregue no ano de 1989 referente ao ano de 1988, actualizado com base nos coeficientes de desvalorização da moeda previstos na Portaria n.º 1337/2003 de 05/12 (...). Sobre essa proposta emitiu o Chefe de Serviços de Finanças um despacho, com o teor seguinte: (.) foi apresentada a petição de fls. 21 a 24 mas sem que dela resultem elementos novos pelo que, nos termos do (...) indefiro o pedido tendo em conta o seguinte: O valor patrimonial tributário alvo da presente reclamação, foi encontrado tendo subjacente o regime de actualização

4 4 de :59 dos valores patrimoniais previsto no DL 287/2003 de 12/11, isto é, tomou-se por base a última declaração de rendas entregue em 1989 e reportada a 1988 (...) Penso que aqui reside a divergência entre a actualização que foi efectuada e aquela que defende o reclamante, na medida em que este regime transitório efectivamente só contempla dois tipos de situações, ou seja, os prédios arrendados e os não arrendados, incluindo-se neste último os que deixaram de estar arrendados ate 31/12/88, a cujo valor patrimonial resultante da renda é aplicado o coeficiente do ano a que respeita a última actualização da renda (art.. 16º/5). Aliás mesmo que os prédios continuassem arrendados depois de 31/12/88 a sua actualização continuava a ser efectuada pelo regime dos não arrendados nos termos do art. 16º, a não ser que reunissem as condições previstas no art Pelas peças processuais atrás referidas não subsistem dúvidas de que o reclamante teve possibilidade de conhecer das razões de facto e de direito que estão na base pressupostos em que assentou a liquidação do IMI impugnado e bem assim de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo de quem tomou tal decisão. Na verdade o reclamante insurgiu-se contra o facto do IMI ter sido actualizado com base na norma do n.º 5, do artigo 16.º, do DL n.º 287/2003 e não com base na norma do n.º 4, do mesmo artigo. Argumentou para o efeito que o prédio continuou arrendado após 31 de Dezembro de 1988 e por isso a norma do n.º 5, daquele artigo não pode ser aplicada. Teve oportunidade de participar, e participou, no procedimento de reclamação graciosa. Por sua vez, a Administração Fiscal, na decisão do procedimento de reclamação graciosa, sustenta que a actualização deve ser feita nos termos do n.º 5, porque nos prédios não arrendados devem incluir-se aqueles que o deixaram de estar após 31/12/1988, caso não se verifiquemos requisitos do artigo 17º. Como se vê, o acto que tornou definitiva a liquidação, e que é objecto de impugnação, dá a conhecer a um destinatário normal e razoável a razão pela qual a actualização deve ocorrer nos termos do n.º 5 e não do n.º 4. Não há, pois, qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência na exposição dos fundamentos de facto e de direito do acto impugnado, que não padece de falta de fundamentação. Ora, sendo a fundamentação um requisito formal da decisão, que não se confunde com o seu conteúdo, não pode deixar de se entender que o impugnante teve conhecimento, no âmbito do processo de reclamação graciosa, de forma acessível, clara, congruente e suficiente, do juízo que a administração tributária efectuou para decidir no sentido em que decidiu (Ver neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de , no recurso 277/12, que tratou de caso em tudo idêntico ao dos presentes autos, e cuja argumentação jurídica vimos acompanhando, por com ela concordarmos). Do alegado erro no lançamento e liquidação do imposto. O impugnante entende que o n.º 5, do art. 16º, do DL n.º 287/2003, de 12/11, não tem aplicação ao caso em apreço, mas sim o n.º 4, daquele preceito, porquanto o valor a considerar é o do ano da inscrição da matriz, na medida em que o prédio se manteve arrendado após Ora, o impugnante alegou que o contrato se manteve em vigor, juntando até um recibo de renda, mas não alegou, nem demonstrou que houve declaração e participação daquelas rendas. Com efeito, o art. 18º, do referido DL preceituava que os proprietários dos prédios arrendados, para beneficiarem do regime transitório previsto no art. 17º, estavam obrigados a apresentar, a participação das rendas, no prazo de 30 dias, contados a partir da data da publicação daquele DL, participação essa da qual conste a última renda mensal recebida e a identificação fiscal do inquilino, Portanto, para que pudesse beneficiar do regime transitório para os prédios arrendados, o impugnante tinha que ter procedido à entrega da referida participação, o que não fez. A liquidação efectuada não padece assim de qualquer erro de cálculo, pelo que improcede a presente impugnação. DECISÃO. Pelo exposto, julga-se a presente impugnação improcedente. DECIDINDO NESTE STA A única questão submetida a este Supremo Tribunal é a de saber se o documento de cobrança de IMI devia integrar/evidenciar a fundamentação das razões pelas quais o valor patrimonial tributário é o que a administração fiscal indica naquele documento. Ou, no dizer do Sr. Procurador Geral Adjunto expresso no parecer supra destacado: - se, constando a nota de liquidação de I.M.I. o valor patrimonial tributário (V.P.T.) sem qualquer referência às operações efectuadas para o apuramento da matéria colectável, as quais também não constam do processo administrativo interno, a liquidação para pagamento do dito imposto carece da necessária fundamentação, nos termos do previsto nos artigos 77.º da L.G.T. e 125.º do C.P.A. Se for de considerar que existe fundamentação suficiente então a sentença deverá ser confirmada uma vez que não vem atacada na parte em que decidiu que ao caso dos autos foi bem aplicado o nº 5 do artigo 16º do D. L. 287/2003. Desde já adiantamos que não assiste razão à recorrente e que seguiremos de perto o ac. deste STA de 10/10/2012 tirado no recurso nº 0277/12 em que se verificava uma situação fáctica muito próxima da dos presentes autos. Acresce referir que não desconhecemos o teor do acórdão de 19/09/2012 tirado no recurso nº 659/12, junto aos autos a fls. 150 a 163, mas temos de observar que o mesmo foi prolatado numa situação bem distinta da dos presentes autos em cujos antecedentes verificamos que foi apresentada pela ora recorrente reclamação graciosa. A sentença recorrida cita o acórdão este STA de 10/10/2012 e destacou que a impugnante reclamou do resultado da actualização do valor patrimonial tributável efectuada ao abrigo das normas transitórias do DL nº 287/2003 de 12/11, que aprovou o CIMI, e que sobe essa reclamação foi emitida a decisão que deu origem à presente impugnação. A recorrente focaliza a fundamentação apresentada do acto impugnado apenas no documento de fls. 14 dos autos, através do qual se notificou a recorrida para proceder ao pagamento da 1ª prestação do IMI do ano de 2003 (cfr. al. a) e b) do probatório). Mas, verifica-se que a recorrida não se conformou com a liquidação constante dessa notificação, tendo deduzido reclamação para o Director de Finanças, ao abrigo do artigo 20º do referido DL nº 287/2003, alegando que o valor patrimonial tributável está incorrectamente actualizado. Nessa reclamação, a contribuinte invocou duas ilegalidades: (i) erro de facto e de direito, dizendo que a aplicação dos coeficientes de actualização previstos na Portaria nº 1337/2003, nos termos do nº 4 do artigo 16º do DL nº 287/2003, aos valores pelos quais as fracções A e AT do artigo urbano foram inscritas na matriz têm valores patrimoniais distintos dos considerados pela Administração Tributária o que determina colectas também distintas; (ii) falta de fundamentação, porque a notificação não se refere, ainda que de forma sumária, «à razão porque os valores patrimoniais tributários são os que constam daquele documento de cobrança, desconhecendo a Reclamante, porque lhe não foram notificadas as operações de apuramento da matéria tributável» (cfr. doc. de fls. 2 a 7 do p.a apenso). Vejamos se lhe assiste razão. Este procedimento impugnatório previsto no artigo 20º do DL nº 287/2003 foi objecto de um conjunto de

5 5 de :59 actos procedimentais, designadamente, proposta de decisão, projecto de decisão, defesa escrita e decisão final, que esclarecem concretamente os motivos de facto e de direito que estão na base na liquidação do IMI impugnado. Na verdade, sobre a reclamação foi emitida pelo Chefe de Finanças Adjunto uma «proposta de decisão» no sentido do indeferimento do pedido do reclamante, com a seguinte fundamentação: Analisados os elementos existentes no processo, verifica-se o seguinte: 1. Em 1989/01/25, foram entregues duas declarações de prédio urbano total ou parcialmente arrendado, referente às rendas recebidas durante o ano de 1988, do artigo urbano inscrito sob o art. 1347, fracções A e AT, da freguesia de, conforme fotocópia a fls. 11 e 12 dos autos. 2. O valor total das rendas convencionadas foi de 598,56, fracção A e de 6.165,42 fracção AT que depois de deduzido 20% de despesas de conservação e 18% de encargos fixos, deu origem aos rendimentos colectáveis nos valores de 371,11, e 3.822,39 conforme consta da fotocópia da matriz a fls. 13 e 14 dos autos. 3. Com a entrada em vigor do Código da Contribuição Autárquica, o referido rendimento colectável foi convertido em valor patrimonial (371,11 x 15) e (3.822,39, x 15) que passou a ser de 5.566,65 e ,85. Conforme dispõe o nº 5 do art. 16º do D.L. nº 287/2003 de 12/11, no caso de prédios urbanos arrendados que o deixaram de estar até 31 de Dezembro de 1988, é aplicado ao valor patrimonial resultante da renda o coeficiente correspondente ao ano a que respeita a última actualização da renda. Assim e conforme se encontra determinado, o valor patrimonial para efeitos de IMI, foi calculado partindo do valor patrimonial inicial, apurado com base na última declaração de rendas entregue no ano de 1989 referente ao ano de 1988, actualizado com base nos coeficientes de desvalorização da moeda previstos na Portaria nº 1337/2003 de 05/12, (5.566,65 x 2.22) e (57.335,85 x 2.22) de onde resultam os valores patrimoniais actualizados são de ,96 e ,59. O IMI devido por cada uma das fracções é de respectivamente 98,86 e 1.018,28 Nestes termos e para efeitos do nº 1 do artº 75º do CPPT proponho a V. Exª que seja proferida decisão a mandar indeferir o pedido por falta de base legal. Sobre essa proposta, o Chefe de Serviços de Finanças emitiu um «projecto de decisão» do seguinte teor: O pedido de fls. 2 foi feito em tempo e com legitimidade, no entanto, face à informação e proposta de decisão a fls. 17 e 18, cujos elementos dou aqui por reproduzidos, INDEFIRO-O considerando que a actualização prevista no artigo 16º do DL 287/2003 de 12/11 foi feita tendo em conta os valores patrimoniais do prédio em causa e não, como pretende, no ponto 3 da petição os rendimentos colectáveis Notifique o reclamante nos termos e para os efeitos da alínea b) do artigo 60º da Lei Geral Tributário, esclarecendo-o de que a sua participação no formação do acto administrativo poderá ser feita no prazo de 15 dias, por escrito cfr. p.a apenso. A reclamante exerceu o direito de audiência prévia, começando por dizer que «entende perfeitamente a proposta de decisão de fls. 16, embora dela discorde», e que considera ininteligível o projecto de decisão, por não pretender que o valor patrimonial seja calculado em função dos «rendimentos colectáveis», mas que seja calculado e fixado de acordo com o nº 4 do artigo 16º do DL nº 287/2003 e que, no caso em apreço, não tem aplicação o nº 5 do desse artigo. Após a participação da reclamante, foi emitido o «despacho final», datado de 04/01/2005 de onde consta o seguinte: Cumprido o disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60º da LGT, foi apresentada a petição de fls. 19 a 22, mas sem que dela resultem elementos novos pelo que, nos termos do artigo 75º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e por força do artigo 27º do D.L. 366/99 de 18/9, INDEFIRO o pedido tendo em conta o seguinte: 1º - O projecto de decisão a fls. 19, pese embora nele se considerem os elementos constantes da proposta de fls. 17 e 18, na parte final do seu 1º parágrafo induz, efectivamente, em confusão. 2º - Desta forma, impõe-se clarificar a decisão: - O Valor Patrimonial Tributário alvo da presente reclamação foi encontrado tendo subjacente o regime de actualização dos valores patrimoniais previsto no DL 287/2003 de 12/11, isto é, tomou-se por base a última declaração de rendas entregue em 1989 e reportada a 1988 (nº 5 do artigo 16º). - No ponto 10 da referida petição, põe em causa a norma que lhe foi aplicada considerando que Se é compreensível a distinção entre prédios não arrendados (art.16º) e prédios arrendados (art.17º), para efeito de determinação do respectivo valor patrimonial, já se compreenderia com dificuldade a necessidade de criar uma terceira categoria - a de prédios que estiverem arrendados mas que o deixem de estar até 31 de Dezembro de sic. - Penso que aqui reside a divergência entre a actualização que foi efectuada e aquela que defende o reclamante, na medida em que este regime transitório efectivamente só contempla dois tipos de situações, ou seja, os prédios arrendados e os não arrendados, incluindo-se nestes últimos os que deixaram de estar arrendados até 31/12/88, a cujo valor patrimonial resultante da renda é aplicado o coeficiente do ano a que respeita a última actualização da renda (artigo 16º/5). Aliás, mesmo que os prédios continuassem arrendados depois de 31/12/88, a sua actualização continuava a ser efectuada pelo regime dos não arrendados nos termos do artigo 16º, a não ser que reunissem as condições previstas no artigo 17º. Se a fundamentação respeita à exteriorização das razões de facto e de direito que estão na base de um determinado sentido decisório, como é possível não compreender os pressupostos em que assentou a liquidação do IMI impugnado? A reclamante insurgiu-se contra o facto do IMI ter sido actualizado com base na norma do nº 5 do artigo 16º do DL nº 287/2003 e não com base na norma do nº 4 do mesmo artigo. No seu entender, bem expresso no procedimento impugnatório, o prédio continuou arrendado após 31 de Dezembro de 1988 e por isso a norma do nº 5 daquele artigo não pode ser aplicada. Diferente entendimento tem a administração tributária, para quem a actualização deve ser feita nos termos do nº 5, porque nos prédios não arrendados devem incluir-se aqueles que o deixaram de estar após 31/12/1988, caso não se verifiquem os requisitos do artigo 17º. Sendo a fundamentação um requisito formal da decisão, que não se confunde com o seu conteúdo, não poder deixar de se entender que a impugnante teve conhecimento, de forma acessível, clara, congruente e suficiente, do juízo que a administração tributária efectuou para decidir no sentido em que decidiu. O autor do acto impugnado considera que a actualização do valor patrimonial tributável do prédio deve ser feita nos termos do nº 5 e não do nº 4 do artigo 16º, como pretende a recorrida. E, como se vê, o acto que tornou definitiva a liquidação e que é objecto de impugnação dá a conhecer a um destinatário normal e razoável a razão pela qual a actualização deve ocorrer nos termos do nº 5 e não do nº 4. Não há, pois, qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência na exposição dos fundamentos de facto e de direito do acto

6 6 de :59 impugnado, em termos tais que contrarie o disposto no artigo 77º da LGT. O problema não é e nunca foi de falta ou insuficiência de fundamentação, mas de legitimidade jurídica da liquidação efectuada segundo o critério do nº 5 do artigo 16. Apesar das implicações que a declaração de fundamentação possa eventualmente ter na substância da decisão, há que distinguir a vertente formal, aquela que interessa no cumprimento do imperativo da fundamentação, da vertente material, que na estrutura do acto respeita sobretudo à existência dos pressupostos reais que suportam a decisão de fundo. As razões invocadas na decisão do procedimento de reclamação, que teve a participação da reclamante, de modo algum afectaram uma melhor reacção impugnatória, pois os argumentos invocados em favor da ilegalidade da liquidação continuam ser os mesmos que foram apresentados naquele procedimento. Ou seja, não foi devido à falta ou deficiente fundamentação que a contribuinte não aceitou a liquidação e teve que recorrer a tribunal, mas apenas o facto de interpretar e aplicar as normas do artigo 16º de forma diferente da administração tributária. Ora, a sentença recorrida andou bem quando não atendeu exclusivamente aos elementos constantes do documento de cobrança do IMI. Se o acto impugnado não é defeituoso quanto ao imperativo da fundamentação, então falece o presente recurso e a sentença tem de ser confirmada uma vez não foi questionada perante nós a decisão na parte em que considerou não ocorrer erro na aplicação dos pressupostos legais da actualização dos valores patrimoniais tributáveis previstos nos artigos 16º e 17º do DL nº 287/ DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 20 de Janeiro de Ascensão Lopes (relator) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.