h Demonstrações financeiras Exercício de 2015 Em sintonia com as regras contábeis brasileiras Acesse este e outros conteúdos em www.deloitte.com.br
h Índice IFRSs - Normas internacionais de relatório financeiro... 5 Regulamentação contábil - Práticas contábeis brasileiras... 20 Assuntos emergentes no mercado... 24 Educação profissional continuada para todos... 24 Novo relatório do auditor independente e seus impactos no mercado brasileiro... 25 As questões mais críticas dos negócios sob o olhar dos Conselhos de Administração... 26 Cenário desafiador deve deixar legado positivo... 28 Regulamentações específicas por setor - CVM, instituições financeiras e outras... 29 Instrução CVM nº 558/15 Oportunidades e desafioscos... 38 Assuntos tributários - Principais temas editados em 2015... 59 A Lei 12.973/14 e Adoção Inicial - Controle em subcontas... 70 Índice de atualização dos créditos trabalhistas... 75 Contabilidade internacional - Normas contábeis norte-americanas... 76 Índices de mercado 2014 e 2015... 86
Bem-vindo à mais nova edição de nosso Guia de DFs O ambiente econômico, político e de negócios no Brasil é de incerteza, por isso, a atenção das organizações, reguladores e demais operadores do mercado, com relação à transparência, credibilidade e qualidade de informações que são divulgadas por meio dos resultados financeiros aumenta a cada dia. Diante desse contexto, as demonstrações financeiras vêm ganhando importância como uma ferramenta de governança para avaliação e mitigação de riscos e de informações transparentes, claras e completas entre as organizações e seus ambientes externo e interno. Na elaboração das demonstrações financeiras, é necessário o exercício de julgamentos, que devem ser feitos de forma a melhor refletir a real situação patrimonial e financeira de uma entidade em um determinado momento do tempo, sendo um instrumento primordial e confiável no processo de tomada de decisão. É com esse propósito de apoiar as empresas no processo de preparação das demonstrações financeiras que a Deloitte apresenta a nova edição de seu tradicional Guia de Demonstrações Financeiras para o exercício de 2015. A publicação também traz artigos desenvolvidos por especialistas da Deloitte sobre questões emergentes, além daqueles que acompanham as alterações contábeis e tributárias que devem impactar o fechamento do exercício. A Deloitte continua a cumprir com o seu papel de disseminar conhecimento, com o objetivo de ser uma fonte relevante de conhecimento para as organizações. Dessa forma, reiteramos o apoio às empresas e profissionais que contribuem para o fortalecimento do mercado de capitais e do ambiente de negócios no País. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 3
Seja bem-vindo ao Guia de Demonstrações Financeiras da Deloitte, um dos conteúdos mais tradicionais elaborados pela nossa firma no Brasil para apoiar as organizações no fechamento de seus exercícios do ano corrente. Compartilhar as tendências e novidades do mundo contábil e de negócios em geral é um compromisso que a Deloitte tem com o mercado. Por isso, a edição deste ano do Guia reúne, além de informações relevantes para o encerramento dos balanços do exercício de 2015, alguns artigos técnicos elaborados por um grupo de sócios especialistas da nossa firma. É uma ótima oportunidade para você ficar por dentro das principais mudanças que podem impactar o dia a dia de seu negócio. Nossa expectativa é de que, mais uma vez, o leitor encontre as respostas para as suas dúvidas e esteja à vontade para contatar nosso time. Boa leitura! Juarez Lopes de Araújo Presidente da Deloitte Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 4
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro IFRSs novas e revisadas para as demonstrações financeiras anuais de 2015 e exercícios subsequentes Esta seção contém o resumo dos normativos emitidos ou revisados, cujas alterações passaram a vigorar em 2015 e/ou em exercícios subsequentes, como segue: Visão geral das alterações às International Financial Reporting Standards (IFRSs) com adoção obrigatória a partir do exercício a findar em 31 de dezembro de 2015. Visão geral das IFRSs novas e revisadas, ainda não obrigatórias (mas com adoção antecipada permitida) para o exercício a findar em 31 de dezembro de 2015. Nesse sentido, a discussão a seguir reflete as IFRSs emitidas em ou antes de 31 de maio de 2015. Ao preparar as demonstrações financeiras para o exercício a findar em 31 de dezembro de 2015, as companhias precisam considerar e divulgar o possível impacto da adoção das IFRSs novas e revisadas emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) após 31 de maio de 2015, porém antes da autorização para emissão das demonstrações financeiras. Alterações às IFRSs com adoção obrigatória a partir do exercício a findar em 31 de dezembro de 2015 Assim como 2014, o ano 2015 foi relativamente calmo, com uma quantidade pequena de alterações em certas IFRSs tornando-se obrigatórias. As alterações às IFRSs, em geral, trouxeram a necessidade da adoção retroativa (isto é, valores comparativos devem ser reapresentados), com algumas alterações requerendo aplicação prospectiva. Para empresas com data-base 31 de dezembro, apresentamos a seguir a lista e um breve resumo das alterações às IFRSs com adoção obrigatória para suas demonstrações financeiras anuais de 2015: Alterações à IAS 19 - Planos de Benefício Definido: Contribuições dos Empregados Melhorias Anuais ao Ciclo de IFRSs 2010-2012 Melhorias Anuais ao Ciclo de IFRSs 2011-2013 Alterações à IAS 19 - Planos de Benefício Definido: Contribuições dos Empregados As alterações introduzidas na norma IAS 19 esclarecem o tratamento contábil a ser dado às contribuições de empregados ou terceiros em um plano de benefício definido. De acordo com as alterações introduzidas, contribuições arbitrárias feitas por empregados ou terceiros reduzem o custo do serviço pelo pagamento dessas contribuições para o plano. Quando os termos formais do plano especificam contribuições de empregados ou de terceiros, a contabilização depende de as contribuições estarem vinculadas ao serviço, como segue: Se as contribuições não estiverem vinculadas ao serviço (por exemplo, é necessário efetuar contribuições para reduzir um déficit resultante de perdas sobre os ativos do plano ou de perdas atuariais), elas afetam a reavaliação do passivo (ativo) associado com o benefício definido. Se as contribuições estiverem vinculadas ao serviço, elas reduzem os custos do serviço. Se o valor da contribuição depender do tempo (anos) de serviço, a entidade deve atribuir as contribuições ao período de serviço utilizando o método de atribuição exigido no parágrafo 70 da IAS 9 (para os benefícios brutos). Se o valor da contribuição for independente do tempo (anos) de serviço, a entidade pode reduzir o custo do serviço no período em que o serviço relacionado é prestado, ou reduzir o custo do serviço, atribuindo as contribuições ao período de serviço do empregado, de acordo com o parágrafo 70 da IAS 19. As alterações requerem aplicação retroativa. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 5
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Melhorias Anuais ao Ciclo de IFRSs 2010-2012 - Aplicáveis para períodos anuais iniciados em ou após 1º de julho de 2014, exceto conforme divulgado a seguir: As melhorias anuais incluem as alterações a uma série de IFRSs, resumidas a seguir: Norma Descrição da alteração Detalhes IFRS 2 - Pagamento Baseado em Ações IFRS 3 - Combinações de Negócios Definição de condição de exercício Contabilização de contraprestação contingente em uma combinação de negócios A alteração esclarece a definição de condição de exercício e condição de mercado para garantir a classificação consistente das condições atreladas a pagamento baseado em ações. A alteração traz ainda definições para condição de performance e condição de serviço, anteriormente incluídas na definição de condição de exercício. Para condição de mercado, a alteração indica que se trata de uma condição relacionada com o preço ou valor de mercado dos instrumentos patrimoniais da entidade ou de instrumentos patrimoniais de uma outra entidade do mesmo grupo. Uma condição de mercado exige que a contraparte complete um período específico de serviço. Para condição de performance, a alteração especifica que o período durante o qual a meta de performance é alcançada não deve ultrapassar o período do serviço e que isto deve ser definido com base nas operações da própria entidade ou de uma outra entidade do mesmo grupo. A alteração exige aplicação prospectiva, ou seja, as entidades devem aplicar as alterações prospectivamente a transações baseadas em performance para as quais a data de concessão seja 1º de julho de 2014 ou posterior. As alterações esclarecem que a contraprestação contingente deve ser avaliada pelo seu valor justo em cada data-base, independentemente do fato de a contraprestação contingente entrar no escopo da IFRS 9 ou IAS 39. Variações no valor justo (que não sejam ajustes no período de avaliação, conforme definido na IFRS 3) devem ser reconhecidas no resultado. As alterações na IFRS 3 exigem aplicação prospectiva, isto é, as entidades devem aplicar as alterações prospectivamente a combinações de negócios para as quais a data de aquisição seja 1º de julho de 2014 ou posterior. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 6
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Norma Descrição da alteração Detalhes IFRS 8 - Segmentos Operacionais IFRS 13 - Mensuração do Valor Justo IAS 16 - Imobilizado e IAS 38 - Intangível IAS 24 - Divulgações de Partes Relacionadas Divulgações referentes aos julgamentos utilizados para agregar segmentos operacionais Direitos e obrigações de curto prazo Método de reavaliação - reapresentação proporcional da depreciação (amortização) acumulada Pessoal-chave da Administração As alterações: (a) exigem que uma entidade divulgue os julgamentos efetuados pela Administração na aplicação dos critérios de agregação a segmentos operacionais, inclusive uma breve descrição dos segmentos operacionais agregados e os indicadores econômicos avaliados para determinar se os segmentos operacionais dividem características econômicas similares; e (b) esclarecem que uma conciliação do total dos ativos dos segmentos reportáveis com os ativos da entidade deve ser apenas prevista se informações acerca do montante dos ativos do segmento forem regularmente fornecidas ao principal tomador de decisões. As alterações às bases para conclusão da IFRS 13 esclarecem que a emissão da IFRS 13 e as subsequentes alterações à IAS 39 e IFRS 9 não excluem a capacidade de mensurar os direitos e as obrigações de curto prazo sem taxa de juros declarada sobre seus valores nas faturas, sem desconto, se o efeito do desconto for irrelevante. Essa alteração não especifica nenhuma data de adoção, pois apenas esclarece o significado pretendido na base de conclusão. As alterações à IAS 16 e IAS 38 excluem inconsistências identificadas na contabilização da depreciação/amortização acumulada quando um item do imobilizado ou um intangível é reavaliado. As novas normas esclarecem que o valor bruto contábil é ajustado em linha com a reavaliação do valor contábil do ativo e que a depreciação/amortização acumulada corresponde à diferença entre o valor bruto contábil e o valor contábil após levar em consideração as perdas por redução ao valor recuperável acumuladas. As alterações esclarecem que uma entidade da Administração que presta serviços de pessoal-chave da Administração para a entidade que reporta ou para a controladora da entidade que reporta é uma parte relacionada da entidade que reporta. Consequentemente, a entidade que reporta deve divulgar como transações com partes relacionadas os valores incorridos com o serviço, pagos ou a pagar, para a entidade da Administração, em contraprestação à prestação de serviços de pessoal-chave da Administração. Porém, a divulgação dos componentes da contraprestação paga pela Administração da entidade ao pessoal-chave da Administração e aos diretores não é necessária. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 7
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Melhorias Anuais ao Ciclo de IFRSs 2011-2013 - Aplicáveis para períodos anuais iniciados em ou após 1º de julho de 2014) As melhorias anuais incluem as alterações a uma série de IFRSs, resumidas a seguir: Norma Descrição da alteração Detalhes IFRS 3 - Combinações de Negócios Exceções ao escopo de controladas em conjunto As alterações esclarecem que a IFRS 3 não se aplica à contabilização da formação de todos os tipos de acordos conjuntos nas demonstrações financeiras do próprio acordo conjunto. IFRS 13 - Mensuração do Valor Justo Escopo do parágrafo 52 (exceção da carteira) As alterações esclarecem que o escopo da exceção da carteira, para fins de mensuração do valor justo de um grupo de ativos e passivos financeiros em base líquida, inclui todos os contratos dentro do escopo da mencionada exceção e contabilizados de acordo com a IAS 39 ou IFRS 9, mesmo aqueles contratos que não se enquadram nas definições de ativos ou passivos financeiros da IAS 32. IAS 40 - Propriedade para Investimento Esclarecendo a inter- -relação entre a IFRS 3 e a IAS 40 ao classificar propriedade como propriedade para investimento ou propriedade ocupada pelo proprietário As alterações esclarecem que a IAS 40 e a IFRS 3 não são mutuamente exclusivas e a adoção de ambas as normas pode ser necessária. Consequentemente, uma entidade que adquire uma propriedade para investimento deve determinar se: a) A propriedade se enquadra na definição de propriedade para investimento nos termos da IAS 40. b) A transação se enquadra na definição de combinação de negócios nos termos da IFRS 3. A entidade deve aplicar a alteração prospectivamente para aquisições de propriedades para investimento, a contar do início do primeiro período para o qual ela estiver adotando a alteração. Consequentemente, a contabilização de aquisições de propriedades para investimento em períodos anteriores não deve ser reapresentada. No entanto, a entidade pode optar por aplicar a alteração a cada aquisição de propriedade para investimento que tiver ocorrido antes do início do primeiro período anual que ocorrer em ou após a data de entrada em vigor (ou seja, 1º de julho de 2014) se, e apenas se, as informações necessárias para aplicar as alterações a transações antes dessa data estiverem disponíveis para a entidade. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 8
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Conforme mencionado anteriormente, as alterações exigem que a empresa avalie se a aquisição de uma propriedade para investimento constitui uma aquisição de ativo ou uma combinação de negócios a ser realizada de acordo com a IFRS 3. A IFRS 3 define negócio como um conjunto integrado de atividades e ativos capazes de serem conduzidos e geridos, com o objetivo de oferecer retorno sob a forma de dividendos, custos menores ou outros benefícios econômicos diretamente para os investidores ou outros proprietários, membros e participantes. Mais especificamente, a IFRS 3 afirma que um negócio é composto por insumos e processos com capacidade para criar produtos. Para enquadrar-se na definição de negócios, o conjunto integrado de atividades e ativos deve ter dois elementos essenciais: insumos e processos; a produção não é especificamente necessária (apesar de os negócios normalmente apresentarem produção). Ao considerar se a aquisição de uma propriedade para investimento corresponde a uma aquisição de ativo ou combinação de negócios, é necessário julgamento considerável levando em consideração os fatos e as circunstâncias específicos inerentes a cada transação. É importante diferenciar uma aquisição de ativo de uma combinação de negócios, porque seus respectivos tratamentos contábeis são bastante diferentes. A tabela a seguir descreve as principais diferenças entre o tratamento contábil de uma aquisição de ativo(s) e uma combinação de negócios. Qual é a norma aplicável? Como contabilizar o pagamento da aquisição? Como contabilizar os custos de transação? A aquisição geraria ágio/compra por barganha? Aquisição de ativos Diversas IFRSs (exemplos: IAS 40, IAS 16 - Imobilizado e IAS 2 - Estoques) A IFRS 3.2(b) retira do escopo a aquisição de um ativo ou grupo de ativos que não constituem um negócio conforme a IFRS 3. Os valores pago e a pagar seriam alocados entre os ativos adquiridos. Seguem as IFRSs aplicáveis (exemplos: IAS 40, IAS 16 e IAS 2). Por exemplo, a IAS 2, IAS 16 e IAS 40 exigem que propriedades sejam inicialmente avaliadas ao custo, o que geralmente inclui custos de transações diretamente atribuíveis. Não. IFRS 3 Combinação de negócios Tanto o valor pago como o valor a pagar e os ativos adquiridos devem ser avaliados ao valor justo na data da combinação de negócios. A IFRS 3 geralmente exige que os custos da transação sejam registrados como despesas no resultado imediatamente. Qualquer pagamento acima do valor do acervo líquido identificável deve ser reconhecido como ágio. É obrigatória a avaliação anual da perda de valor recuperável (impairment) sobre o ágio. Qualquer pagamento acima do valor do acervo líquido identificável da adquirida deve ser reconhecido no resultado como ganho ou compra por barganha (após reavaliação pela IFRS 3.36). Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 9
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Há algum imposto diferido a ser reconhecido na data da aquisição? Aquisição de ativos Não. A IAS 12.15(b) e 24(b) proíbem o reconhecimento de um passivo (ativo) fiscal diferido pela diferença (dedutível) temporária tributável, respectivamente, se ela surgir do reconhecimento inicial de um ativo em uma transação que não seja uma combinação de negócios e não afete o lucro contábil ou o lucro tributável na época da transação. Combinação de negócios Sim, ativos ou passivos fiscais diferidos devem ser reconhecidos na data da combinação de negócios em relação a, por exemplo, ajustes no valor justo efetuados na data da combinação de negócios. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 10
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro IFRSs novas e revisadas não obrigatórias (mas que podem ser adotadas antecipadamente) para o exercício a findar em 31 de dezembro de 2015 A lista a seguir traz as IFRSs novas e revisadas ainda não obrigatórias (mas que podem ser adotadas antecipadamente) para o exercício a findar em 31 de dezembro de 2015: IFRS 9 - Instrumentos Financeiros. IFRS 14 - Contas Regulatórias Diferidas. IFRS 15 - Receita de Contratos com Clientes. Alterações à IFRS 11 - Contabilização para Aquisições de Participações em Operações em Conjunto. Alterações à IAS 1 - Iniciativa de Divulgações Alterações à IAS 16 e IAS 38 - Esclarecimento sobre os Métodos Aceitáveis de Depreciação e Amortização. IFRS 9 - Instrumentos Financeiros (revisada em 2014) - Aplicável para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2018 Em julho de 2014, o IASB finalizou a revisão da contabilização de instrumentos financeiros e emitiu a IFRS 9 (revisada em 2014), que contém exigências para: (a) classificação e mensuração de ativos e passivos financeiros; (b) metodologia de redução ao valor recuperável; e (c) contabilização geral de hedge. A IFRS 9 (revisada em 2014) vai substituir a IAS 39 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração quando estiver efetiva. Fase 1: Classificação e mensuração dos ativos e passivos financeiros Com relação à classificação e mensuração, o número de categorias de ativos financeiros nos termos da IFRS 9 foi reduzido; todos os ativos financeiros reconhecidos, que atualmente estejam incluídos no escopo da IAS 39, serão posteriormente mensurados ao custo amortizado ou ao valor justo nos termos da IFRS 9. Mais especificamente: Alterações à IAS 16 e IFRS 41 - Agricultura: Plantas Produtivas. Alterações à IAS 27 - Método de Equivalência Patrimonial em Demonstrações Financeiras Separadas. Alterações à IFRS 10 e IAS 28 - Vendas ou Contribuição em Ativos entre Investidor e Associada ou Joint Venture. Alterações à IFRS 10, IFRS 12 e IAS 28 - Entidades de Investimento: Aplicação da Exceção para Consolidação. Melhorias Anuais ao Ciclo de IFRSs 2012-2014. Um instrumento da dívida que: (a) seja mantido de acordo com um modelo de negócios, cujo objetivo seja coletar os fluxos de caixa contratuais; e (b) tenha fluxos de caixa contratuais que correspondam, exclusivamente, aos pagamentos do valor principal e de juros, sobre o valor principal em aberto, deve ser mensurado ao custo amortizado (líquido de qualquer baixa para redução ao valor recuperável), a menos que o ativo seja designado ao valor justo por meio do resultado. Um instrumento da dívida: (a) que seja mantido de acordo com um modelo de negócios, cujo objetivo seja atingido, tanto mediante a coleta de fluxos de caixa contratuais quanto através da venda de ativos financeiros; e (b) cujos prazos contratuais do ativo financeiro gerem, em determinadas datas, fluxos de caixa que correspondam, exclusivamente, aos pagamentos do valor principal e de juros sobre o valor principal em aberto, deve ser mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, a menos que o ativo seja designado ao valor justo por meio do resultado. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 11
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Todos os outros instrumentos da dívida devem ser mensurados ao valor justo por meio do resultado. Todos os investimentos patrimoniais devem ser mensurados no balanço patrimonial ao valor justo, sendo os ganhos e prejuízos reconhecidos no resultado, exceto se um investimento patrimonial não for mantido para negociação, e, nesse caso, uma opção irrevogável poderá ser adotada no reconhecimento inicial para mensurar o investimento ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, sendo a receita de dividendos reconhecida no resultado. A IFRS 9 contém ainda exigências para a classificação e mensuração dos passivos financeiros e exigências de baixa. Uma importante alteração com relação à IAS 39 refere-se à apresentação das variações no valor justo de um passivo financeiro designado ao valor justo por meio do resultado atribuíveis a mudanças no risco de crédito daquele passivo. De acordo com a IFRS 9, essas variações são apresentadas em Outros resultados abrangentes, a menos que a apresentação do efeito da mudança no risco de crédito do passivo em Outros resultados abrangentes crie ou aumente um descasamento contábil no resultado. As variações no valor justo atribuíveis ao risco de crédito do passivo financeiro não são posteriormente reclassificadas no resultado. De acordo com a IAS 39, o valor total da variação no valor justo do passivo financeiro designado como valor justo por meio do resultado deve ser apresentado no resultado. Fase 2: Metodologia de redução ao valor recuperável O modelo de redução ao valor recuperável da IFRS 9 reflete as perdas de crédito esperadas, em vez de perdas de crédito incorridas, nos termos da IAS 39. De acordo com a abordagem de redução ao valor recuperável na IFRS 9, não é mais necessário que um evento de crédito tenha ocorrido antes do reconhecimento das perdas de crédito. Em vez disso, uma entidade sempre contabiliza perdas de crédito esperadas e as variações nessas perdas de crédito esperadas. O valor das perdas de crédito esperadas deve ser atualizado em cada data das demonstrações financeiras para refletir as mudanças no risco de crédito desde o reconhecimento inicial. Fase 3: Contabilização de hedge As exigências de contabilização de hedge trazidas pela IFRS 9 mantêm os três tipos de mecanismo de contabilização de hedge da IAS 39. Por outro lado, o novo normativo trouxe maior flexibilidade no que tange os tipos de transações elegíveis à contabilização de hedge, mais especificamente a ampliação dos tipos de instrumentos que se qualificam como instrumentos de hedge e os tipos de componentes de risco de itens não financeiros elegíveis à contabilização de hedge. Adicionalmente, o teste de efetividade foi renovado e substituído pelo princípio de relacionamento econômico. A avaliação retroativa da efetividade do hedge não é mais necessária. Foram introduzidas exigências adicionais de divulgação relacionadas às atividades de gestão de riscos de uma entidade. O trabalho relacionado a macro hedge do IASB ainda está na fase preliminar. Um documento de discussão foi emitido, em abril de 2014, para coletar pontos de vista e orientações preliminares do mercado, reguladores e outros. O período para comentários sobre tal documento findou em 17 de outubro de 2014. Este projeto encontrava-se novamente em deliberação na data em que este guia foi elaborado. Disposições transitórias A IFRS 9 (revisada em 2014) é aplicável para períodos anuais iniciados em ou após 1 de janeiro de 2018, sendo permitida a adoção antecipada. Se uma entidade optar por adotar a IFRS 9 antecipadamente, ela deve adotar todas as exigências contidas na IFRS 9 ao mesmo tempo, exceto por aquelas relacionadas à: 1. Apresentação dos ganhos e das perdas do valor justo, atribuíveis a mudanças no risco de crédito dos passivos financeiros designados ao valor justo por meio do resultado, cujas exigências uma entidade pode adotar antecipadamente sem adotar as outras exigências na IFRS 9. 2. Contabilização de hedge - uma entidade pode optar por continuar a adotar as exigências de contabilização de hedge da IAS 39 em vez das exigências da IFRS 9. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 12
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Uma entidade pode adotar antecipadamente as versões anteriores da IFRS 9 em vez da versão 2014, se a data de adoção inicial da IFRS 9 da entidade for anterior a 1º de fevereiro de 2015. A data de adoção inicial corresponde ao início do período de relatório anual quando uma entidade aplica pela primeira vez as exigências da IFRS 9. A IFRS 9 contém disposições transitórias específicas para: (a) a classificação e mensuração de ativos financeiros; (b) a redução ao valor recuperável de ativos financeiros; e (c) a contabilização de hedge. É recomendável ler a IFRS 9 para mais detalhes. A IFRS 15 estabelece um único modelo abrangente a ser utilizado pelas entidades na contabilização das receitas resultantes de contratos com clientes. Ela irá substituir as normas e interpretações relacionadas a receitas a seguir na sua data de vigência: IAS 18 - Receita. IAS 11 - Contratos de Construção. IFRIC 13 - Programas de Fidelização de Clientes. IFRS 14 - Contas Regulatórias Diferidas - Aplicável para as primeiras demonstrações financeiras anuais elaboradas de acordo com as IFRSs com períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016 IFRIC 15 - Contratos para Construção de Imóveis. IFRIC 18 - Transferências de Ativos de Clientes. A IFRS 14 determina a contabilização de saldos de contas regulatórias diferidas referente ao mercado em que a tarifa é regulada. A norma está disponível apenas para adotantes iniciais das IFRSs que reconheceram saldos de contas regulatórias diferidas (ativos e passivos) nos termos de seus Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) anteriores. A IFRS 14 permite aos adotantes iniciais, elegíveis das IFRSs, manter suas políticas e práticas contábeis sobre ativos e passivos regulatórios contabilizadas conforme os GAAP anteriores, com mudanças limitadas, e requer a apresentação separada de saldos de contas regulatórias diferidas no balanço patrimonial e nas demonstrações do resultado e de outros resultados abrangentes. As divulgações são também necessárias para identificar a natureza e os riscos associados à forma de regulamentação de tarifas que resultou no reconhecimento de saldos de contas regulatórias diferidas. A IFRS 14 é aplicável para as primeiras demonstrações financeiras anuais elaboradas de acordo com as IFRSs da entidade para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016, sendo permitida a adoção antecipada. IFRS 15 - Receita de Contratos com Clientes - Aplicável para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2018 SIC 31 - Receita - Transações de Permuta Envolvendo Serviços de Publicidade. Conforme sugerido pelo título da nova Norma de Receita, a IFRS 15 irá cobrir apenas as receitas resultantes de contratos com clientes. Nos termos da IFRS 15, um cliente de uma entidade é uma parte que celebrou contrato com a entidade para obter mercadorias ou serviços que correspondem à produção das atividades ordinárias da entidade mediante pagamento de contraprestação. Diferentemente do escopo da IAS 18, o reconhecimento e a mensuração da receita de juros e receita de dividendos resultante de investimentos da dívida e patrimoniais não fazem mais parte do escopo da IFRS 15. Portanto, eles fazem parte do escopo da IAS 39 (ou da IFRS 9, se a IFRS 9 for adotada antecipadamente). Conforme mencionado anteriormente, a nova Norma de Receita tem um único modelo para tratar as receitas de contratos com clientes. Seu princípio básico é que uma entidade deve reconhecer receitas para demonstrar a transferência das mercadorias ou serviços prometidos aos clientes em um valor que reflita a contraprestação que a entidade espera receber em contrapartida a essas mercadorias ou serviços. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 13
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro A nova Norma de Receita introduz uma abordagem de reconhecimento e mensuração de receitas composta por cinco passos: A nova Norma de Receita introduziu uma orientação muito mais rígida, com relação aos seguintes assuntos: Se um contrato (ou série de contratos) contém mais de uma mercadoria ou serviço prometido e, em caso positivo, quando e como as mercadorias ou serviços prometidos devem ser separados. Se o preço da transação, alocado a cada obrigação de desempenho, deve ser reconhecido como receita ao longo do tempo ou em um determinado período de tempo. Nos termos da IFRS 15, uma entidade reconhece receitas quando uma obrigação de desempenho é cumprida, isto é, quando o controle das mercadorias ou serviços relacionados à obrigação de desempenho específica é transferido para o cliente. Diferentemente da IAS 18, a nova norma não inclui orientação separada para vendas de mercadorias e prestação de serviços ; em vez disso, a nova norma requer que as entidades avaliem se as receitas devem ser reconhecidas ao longo do tempo ou em um determinado período de tempo, não obstante se as receitas referem-se a vendas de mercadorias ou prestação de serviços. Quando o preço da transação inclui um componente de contraprestação variável, como esse fato irá afetar o valor e o prazo de reconhecimento das receitas. O conceito de contraprestação variável é abrangente; o preço da transação é considerado como variável em virtude de descontos, abatimentos, restituições, créditos, concessões nos preços, incentivos, bônus de desempenho, penalidades e arranjos de contingências. A nova norma introduz um grande obstáculo para que a contraprestação variável seja reconhecida como receita, isto é, a receita apenas é reconhecida na medida em que seja extremamente provável que uma reversão significativa do valor das receitas acumuladas reconhecidas não irá ocorrer quando a incerteza relacionada à contraprestação variável é subsequentemente resolvida. Quando os custos incorridos na obtenção de um contrato e os custos incorridos no cumprimento de um contrato podem ser reconhecidos como ativo. Divulgações abrangentes são exigidas pela nova Norma. Diversas entidades de diferentes setores serão provavelmente afetadas pela IFRS 15 (pelo menos até um determinado nível). Em alguns casos, as mudanças podem ser substanciais e podem exigir mudanças nos sistemas de Tecnologia da Informação - TI e controles internos existentes. As entidades devem considerar a natureza e a extensão dessas mudanças. Para mais informações, favor consultar as publicações da Deloitte (IFRS in Focus e IFRS Industry Insights) que enfatizam as implicações práticas da IFRS 15 a diversos setores. Essas publicações podem ser baixadas em http://www.iasplus.com/en/tag-types/global. A IFRS 15 é aplicável a períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2018, sendo permitida a adoção antecipada. As entidades podem optar por adotar a norma retroativamente ou utilizar uma abordagem de transição modificada, que corresponde a adotar a norma retroativamente apenas em contratos que não correspondam a contratos concluídos na data da adoção inicial (por exemplo,1º de janeiro de 2018 para uma entidade com final do exercício em 31 de dezembro). Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 14
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Alterações à IFRS 11 - Contabilização para Aquisições de Participações em Operações em Conjunto - Aplicáveis para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016 As alterações à IFRS 11 fornecem orientações sobre como contabilizar a aquisição de participação em uma operação conjunta na qual as atividades constituem um negócio conforme definido na IFRS 3 - Combinações de Negócios. Mais especificamente, as alterações afirmam que os princípios relevantes da contabilização de combinações de negócios na IFRS 3 e em outras normas (por exemplo, na IAS 12 - Tributos sobre a Receita com relação ao reconhecimento de impostos diferidos no momento da aquisição e na IAS 36 com relação ao teste de redução ao valor recuperável de uma UGC, à qual o ágio sobre a aquisição de uma operação conjunta foi alocado) devem ser adotados. As mesmas exigências devem ser aplicadas à formação de uma operação conjunta se, e apenas se, um negócio existente for contribuído para a operação conjunta por uma das partes que participam da operação conjunta. Um operador conjunto é também obrigado a divulgar as informações relevantes exigidas pela IFRS 3 e outras normas com relação a combinações de negócios. As alterações devem ser adotadas prospectivamente para aquisições de participações em operações em conjunto (nas quais as atividades da operação em conjunto constituem um negócio como definido pela IFRS 3) ocorridas a partir do início de períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016. A IFRS permite adoção antecipada. Alterações à IAS 1 - Iniciativa de Divulgação - Aplicáveis a períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016 As alterações foram introduzidas como uma resposta a comentários de que havia dificuldades de aplicar o conceito de materialidade na prática, uma vez que a redação de algumas das exigências da IAS 1 em alguns casos dava a entender que o uso de julgamento deveria ser evitado. Alguns destaques nas alterações: Uma entidade não deve reduzir a capacidade de entendimento do leitor das demonstrações financeiras obscurecendo informações relevantes com informações irrelevantes ou agrupando itens materiais que tenham diferentes naturezas ou funções. Uma entidade não precisa fornecer uma divulgação específica exigida por uma IFRS se as informações resultantes dessa divulgação não forem relevantes. Na seção Outros Resultados Abrangentes de uma Demonstração do Resultado e Outros Resultados Abrangentes, as alterações introduzidas exigem divulgações separadas para os seguintes itens: a) a parcela de outros resultados abrangentes de coligadas e joint ventures registradas pelo método de equivalência patrimonial que não será reclassificada subsequentemente no resultado; e b) a parcela de outros resultados abrangentes de coligadas e joint ventures registradas pelo método de equivalência patrimonial que será reclassificada subsequentemente no resultado. As alterações na IAS 1 são aplicáveis a períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016, com adoção antecipada permitida. A aplicação das alterações não precisa ser divulgada. Alterações à IAS 16 e IAS 38 - Esclarecimento sobre os Métodos Aceitáveis de Depreciação e Amortização - Aplicáveis para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016 As alterações à IAS 16 proíbem as entidades de utilizarem um método de depreciação com base em receitas para itens do imobilizado. As alterações à IAS 38 introduzem uma presunção refutável de que as receitas não constituem base adequada para fins de amortização de um intangível. Essa presunção pode ser apenas refutada nas duas circunstâncias limitadas a seguir: Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 15
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro a) Quando o intangível é expresso como uma medida da receita. Por exemplo, uma entidade pode adquirir uma concessão para explorar e extrair ouro de uma mina de ouro. A expiração do contrato pode se basear em um valor fixo do total de receitas a ser gerado a partir da extração (por exemplo, um contrato pode permitir a extração de ouro da mina até que a receita acumulada total proveniente da venda de ouro atinja 2 bilhões de unidades monetárias) e pode não se basear na data ou no valor do ouro extraído. Desde que o contrato determine um valor total fixo de receita a ser gerada com base no qual a amortização é determinada, a receita a ser gerada pode constituir base adequada para fins de amortização do intangível; ou b) Quando pode ser demonstrado que a receita e o consumo de benefícios do intangível estão substancialmente correlacionados. Tais alterações são aplicáveis prospectivamente para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016. A norma permite aplicação antecipada. Alterações à IAS 16 e IAS 41 - Agricultura: Plantas Produtivas - Aplicáveis para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016 As alterações à IAS 16 - Imobilizado e IAS 41 - Agricultura definem uma planta produtiva e exigem que os ativos biológicos que se enquadram na definição de planta produtiva sejam contabilizados como Imobilizado de acordo com a IAS 16, em vez da IAS 41. No que se refere às alterações, as plantas produtivas podem ser mensuradas, utilizando o modelo de custo ou o modelo de reavaliação descrito na IAS 16. O produto proveniente das plantas produtivas continua a ser contabilizado de acordo com a IAS 41. As alterações são aplicáveis retrospectivamente a períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016, com adoção antecipada permitida. Como disposição temporária, as entidades não precisam divulgar as informações quantitativas exigidas pelo parágrafo 28(f) da IAS 8 para o período atual. No entanto, apresentar informações quantitativas para cada período anterior continua sendo obrigatório. Adicionalmente, mediante a adoção inicial das alterações, as entidades podem utilizar o valor justo dos itens da planta produtiva como seu custo presumido no início do primeiro período apresentado. Qualquer diferença entre o valor contábil anterior e o valor justo deve ser reconhecida nos lucros acumulados de abertura no início do primeiro período apresentado. Alterações à IAS 27 - Método de Equivalência Patrimonial em Demonstrações Financeiras Separadas - Aplicáveis para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016 As alterações focam as demonstrações financeiras separadas e permitem o uso do método de equivalência patrimonial nessas demonstrações. Especificamente, as alterações permitem que uma entidade contabilize investimentos em controladas, joint ventures e coligadas em suas demonstrações financeiras separadas: ao custo, de acordo com a IFRS 9 (ou IAS 39, no caso de entidades que ainda não tenham adotado a IFRS 9), ou utilizando o método de equivalência patrimonial, conforme descrito na IAS 28 - Investimentos em Coligadas e Joint Ventures. O mesmo critério de contabilização deve ser aplicado a cada categoria de investimentos. As alterações também esclarecem que quando uma controladora deixa de ser uma entidade de investimento, ou se torna uma entidade de investimento, ela deve contabilizar a alteração a contar da data em que ocorrer a mudança no status. As alterações são aplicáveis retrospectivamente para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 16
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Alterações à IFRS 10 e IAS 28 - Margem de Venda de Ativos entre um Investidor e sua Coligada ou Joint Venture As alterações lidam com situações em que ocorre uma venda ou contribuição de ativos entre um investidor e sua coligada ou joint venture. A IAS 28 e a IFRS 10 foram alteradas conforme segue: A IAS 28 foi alterada para refletir o seguinte: Ganhos e perdas resultantes de transações envolvendo ativos que constituem um negócio entre um investidor e sua coligada ou joint venture são reconhecidos proporcionalmente às participações do investidor empresa não relacionada na coligada ou joint venture. Ganhos e perdas de transações de incorporação reversa envolvendo ativos que constituem um negócio entre um investidor e sua coligada ou joint venture devem ser reconhecidos na íntegra nas demonstrações financeiras do investidor. A IFRS 10 foi alterada para refletir o seguinte: Ganhos e perdas resultantes da perda de controle de uma controlada que não contenha um negócio em uma transação com uma coligada ou joint venture que seja contabilizada utilizando o método de equivalência patrimonial são reconhecidos no resultado da controladora apenas proporcionalmente às participações do investidor empresa não relacionada nessa coligada ou joint venture. Da mesma forma, ganhos e perdas resultantes da reavaliação de investimentos retidos em alguma antiga controlada (que tenha se tornado coligada ou joint venture contabilizada pelo método de equivalência patrimonial) ao valor justo são reconhecidos no resultado da antiga controladora proporcionalmente às participações do investidor empresa não relacionada na nova coligada ou joint venture. As alterações são aplicáveis para transações ocorridas em períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016. Na reunião do IASB, de junho de 2015, este, em caráter experimental, decidiu diferir a data obrigatória de entrada em vigor dessas alterações. Nenhuma minuta de exposição (exposure draft) havia sido emitida até a data de elaboração deste texto. Alterações à IFRS 10, IFRS 12 e IAS 28 - Entidades de Investimento: Aplicação da Isenção para Consolidação As alterações esclarecem que a isenção de preparar demonstrações financeiras consolidadas vale para uma entidade controladora que seja a controlada de uma entidade de investimento, mesmo que a entidade de investimento avalie todas as suas controladas ao valor justo de acordo com a IFRS 10. Alterações consequentes também foram introduzidas na IAS 28 a fim de esclarecer que a isenção de aplicar o método de equivalência patrimonial também vale para um investidor de uma coligada ou joint venture se esse investidor for controlada de uma entidade de investimento que avalie todas as controladas ao valor justo. As alterações esclarecem ainda que a obrigatoriedade de uma entidade de investimento de consolidar uma controlada que presta serviços relacionados com as atividades da antiga investidora aplica-se apenas a controladas que não sejam elas próprias entidades de investimento. Além disso, as alterações introduzidas esclarecem que, ao aplicar o método de equivalência patrimonial a uma coligada ou joint venture que seja uma entidade de investimento, um investidor pode manter avaliações ao valor justo que a coligada ou joint venture utilizou para suas controladas. Por fim, as alterações esclarecem ainda que uma entidade de investimento que avalie suas controladas ao valor justo deve fazer as divulgações exigidas pela IFRS 12 - Divulgações de Participações em Outras Entidades. As alterações são aplicáveis retrospectivamente para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016. A norma permite aplicação antecipada. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 17
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Melhorias Anuais ao Ciclo de IFRSs 2012-2014 - Aplicáveis para períodos anuais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2016 As melhorias anuais incluem as alterações a uma série de IFRSs, resumidas a seguir: Norma Descrição da alteração Detalhes IFRS 5 - Ativos Disponíveis para Venda em Operações Descontinuadas IFRS 7 - Instrumentos Financeiros: Divulgações (com alterações refletidas na IFRS 1) IAS 19 - Benefício a Empregados Mudanças nos métodos de baixas a) Contratos de prestação de serviços de manutenção b) Aplicabilidade das alterações da IFRS 7 na compensação de saldos em notas explicativas em demonstrações financeiras intermediárias condensadas Taxas de desconto: questões de mercado locais As alterações introduzem tópicos específicos na IFRS 5 para quando uma empresa reclassifica um ativo (ou baixa) de Disponíveis para Venda para Mantidos para Distribuição aos Proprietários (ou vice-versa). As alterações esclarecem que tal mudança é considerada uma continuação do plano original da baixa e, por isso, a empresa não deve aplicar os parágrafos 27 a 29 da IFRS 5, referentes a mudanças no plano de vendas nessa situação. As alterações fornecem orientações adicionais para esclarecer se um contrato de prestação de serviços de manutenção é considerado continuidade do envolvimento em um ativo transferido para a finalidade das divulgações exigidas em relação aos ativos transferidos. Além disso, a alteração esclarece que a compensação de saldos nas divulgações não é necessária para todos os períodos intermediários. Entretanto, pode ser necessário incluir essas divulgações nas demonstrações financeiras condensadas para satisfazer os requisitos da IAS 34 - Demonstrações Financeiras Intermediárias. As alterações esclarecem que a taxa de desconto usada nas obrigações de benefícios pós-emprego deve ser determinada por referência aos rendimentos de títulos corporativos de alta qualidade no final do período. A base para conclusões dessas alterações também esclarece que a solidez do mercado de títulos corporativos de alta qualidade deve ser avaliada em moeda consistente com a moeda em que os benefícios serão pagos. Para as moedas para as quais não existe um mercado ativo para esses títulos de alta qualidade, os rendimentos devem considerar títulos do governo denominados na mesma moeda. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 18
IFRSs Normas internacionais de relatório financeiro Norma Descrição da alteração Detalhes IAS 34 - Demonstrações Financeiras Intermediárias Divulgação de informações financeiras intermediárias incluídas em outros lugares do relatório financeiro As alterações esclarecem as exigências relativas à informação requerida pelo parágrafo 16A da IAS 34, que é apresentado em outros lugares dentro do relatório financeiro intermediário, mas fora das demonstrações financeiras intermediárias. As alterações exigem que essas informações sejam incluídas ou nas demonstrações financeiras intermediárias ou incorporadas por meio de referência cruzada das demonstrações financeiras intermediárias para essa outra parte do relatório financeiro intermediário, que esteja disponível para os usuários nos mesmos termos e ao mesmo tempo em que as demonstrações financeiras intermediárias. Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 19
Regulamentação contábil Práticas contábeis brasileiras Como parte do processo de harmonização com as Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRSs) e das práticas contábeis, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) continua com o seu compromisso de emitir os pronunciamentos, as orientações e as interpretações técnicos à medida que novas normas internacionais são emitidas ou revisadas. O quadro a seguir contempla os pronunciamentos, as orientações e as interpretações técnicos editados pelo CPC e as respectivas deliberações da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e resoluções do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) que os aprovaram. Deve ser observado que as deliberações da CVM devem ser seguidas pelas companhias de capital aberto e as resoluções do CFC devem ser seguidas por todas as outras entidades, devendo-se avaliar cada caso para aquelas entidades sujeitas à regulamentação específica, como as regulamentadas pelo Banco Central do Brasil (BACEN), pela Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), pela Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT) e pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL). Agenda Conjunta de Regulação CVM e CPC - Atualizada até 30 de novembro de 2014 (Fonte: www.cpc.org.br) Pronunciamentos CPC Descrição IASB CVM (Deliberação) CFC (Resolução) CPC 00 (R1) Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-financeiro Framework 675/11 NBC TG Estrutura Conceitual - 1.374/11 CPC 01 (R1) Redução ao Valor Recuperável de Ativos IAS 36 639/10 NBC TG 01 (R3) - DOU 06/11/15 CPC 02 (R2) Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis IAS 21 640/10 NBC TG 02 (R1) - DOU 20/12/13 CPC 03 (R2) Demonstração dos Fluxos de Caixa IAS 7 641/10 NBC TG 03 (R2) - DOU 17/04/14 CPC 04 (R1) Ativo Intangível IAS 38 644/10 NBC TG 04 (R3) - DOU 06/11/15 CPC 05 (R1) Divulgação sobre Partes Relacionadas IAS 24 642/10 NBC TG 05 (R3) - DOU 01/12/14 CPC 06 (R1) Operações de Arrendamento Mercantil IAS 17 645/10 NBC TG 06 (R2) - DOU 06/11/15 CPC 07 (R1) Subvenção e Assistência Governamentais IAS 20 646/10 NBC TG 07 (R1) - DOU 20/12/13 CPC 08 (R1) Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos IAS 39 e Valores Mobiliários (partes) 649/10 NBC TG 08-1.313/10 CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) - 557/08 NBC TG 09-1.138/08 CPC 10 (R1) Pagamento Baseado em Ações IFRS 2 650/10 NBC TG 10 (R2) - DOU 01/12/14 CPC 11 Contratos de Seguro IFRS 4 563/08 NBC TG 11 (R1) - DOU 20/12/13 CPC 12 Ajuste a Valor Presente - 564/08 NBC TG 12-1.151/09 CPC 13 Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08-565/08 NBC TG 13-1.152/09 CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Fase I) - Transformado em (*) (*) (*) OCPC 03 CPC 15 (R1) Combinação de Negócios IFRS 3 665/11 NBC TG 15 (R3) - DOU 01/12/14 CPC 16 (R1) Estoques IAS 2 575/09 alterada pela 624/10 NBC TG 16 (R1) - DOU 20/12/13 CPC 17 (R1) Contratos de Construção IAS 11 691/12 NBC TG 17-1.411/12 Guia de Demonstrações Financeiras - Exercício de 2015 20