ASPECTOS CONTROVERSOS DA CIDE ROYALTIES NA ÓPTICA DA DOUTRINA E DO CARF

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1 ASPECTOS CONTROVERSOS DA CIDE ROYALTIES NA ÓPTICA DA DOUTRINA E DO CARF GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JUNIOR Doutor em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP). Professor de Direito Tributário. Conselheiro da 3ª. Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Membro das Comissões de Direito Tributário e Contencioso tributário da OAB/SP. Membro do Comitê Científico da Associação Paulista de Estudos Tributários (APET). Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Membro da International Association of Tax Judges IATJ. Autor do livro Bitributação Internacional e Elementos de Conexão. Coordenador e autor dos livros Direito Tributário Internacional e PIS e COFINS à Luz da Jurisprudência do CARF (vols. 1, 2 e 3) e Direito Tributário Internacional. Sócio de Lautenschlager, Romeiro e Iwamizu Advogados. ROGÉRIO CESAR MARQUES Graduado em Direito pela Faculdade de Direito do Largo de São Francisco Universidade de São Paulo (USP). Pós-Graduado em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas (GV-Law). Mestrando em Direito Financeiro pela Faculdade de Direito do Largo de São Francisco Universidade de São Paulo (USP). Advogado em São Paulo. FLORA FERREIRA DE ALMEIDA Graduada em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina. Pós-Graduada em Direito Tributário pela fundação Armando Álvares Penteado. Pós-Graduanda em Direito Tributário Internacional pelo IBDT. Advogada em São Paulo.

2 INTRODUÇÃO O presente artigo se propõe a analisar algumas sensíveis questões envolvendo a CIDE-Royalties, a saber: i) relacionada à sua implementação, a necessidade ou não deste tributo ter sido criado por lei complementar; ii) quanto ao aspecto material da referida contribuição a necessidade de haver transferência de tecnologia nos serviços para que as remessas sofram a incidência da CIDE-Royalties; iii) no que diz respeito ao aspecto quantitativo, mais precisamente sobre a base de cálculo do tributo em questão, isto é, se o Imposto de Renda Retido na Fonte deve ou não ser incluído na base de calculo da CIDE-Royalties; e, iv) em relação ao critério temporal a discussão a respeito em que momento surge a obrigação tributária, se na efetivação da remessa ou se no crédito na contabilidade. A análise destas questões será realizada em função do entendimento predominante do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ( CARF ), conforme jurisprudência selecionada. Antes de adentrar a análise da jurisprudência administrativa propriamente dita, serão traçados comentários acerca da evolução da CIDE-Royalties, bem como uma sintética análise dos aspectos que compõem a sua regra matriz de incidência. 1. HISTÓRICO LEGISLATIVO DA CIDE-ROYALTIES Iniciando o presente estudo por meio de uma breve análise histórica, é importante destacar que a expressão Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico surgiu pela primeira vez no texto do artigo 135 da Constituição Federal de Entretanto, não obstante tal fato, a Constituição anterior, de 1934, já possibilitava ao Estado intervir no setor privado a fim de garantir a liberdade econômica, segurança e as necessidades da vida nacional. A partir de 1937, todas as Constituições subsequentes previram a possibilidade de instituição de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. Cumpre chamar atenção para algumas que surgiram antes de 1988: Adicional ao Frete de Renovação da Marinha Mercante (AFRMM): Instituído pelo Decreto-lei n.º 3.100/1941, que tem como objetivo financiar a intervenção da União nas atividades de desenvolvimento da marinha mercante e da indústria de reparação e construção naval. Sua constitucionalidade foi discutida no RESP 2

3 , que entendeu que tal contribuição é compatível com o texto da Carta Magna de Contribuição ao Instituto do Açúcar e do Álcool: Criada pelos Decretos-lei nº 308/67, 1.712/79 e 1.952/82, cujo objetivo era intervir na atividade canavieira e foi exigido de produtores de açúcar e álcool. Sua constitucionalidade foi reconhecida no RESP A Constituição Federal de 1988, por sua vez, determinou, em seu artigo 146, III, a necessidade de Lei Complementar para dispor sobre matéria tributária. Por tal razão, alguns doutrinadores entendem que uma Contribuição de Intervenção sobre o Domínio Econômico somente poderia ser criada através de lei complementar. Outra corrente doutrinária, defendida por Hugo de Brito Machado Segundo, Helenilson Cunha Pontes e Ricardo Mariz de Oliveira, considera que a lei complementar seria necessária apenas para definir os critérios gerais da contribuição. Há uma terceira corrente defendendo que, uma vez que o Código Tributário Nacional foi recepcionado como lei complementar pela Constituição Federal de 1988, estaria suprido o requisito do artigo 146, III, da Constituição Federal. É nesse sentindo o entendimento do Supremo Tribunal Federal, que por diversas vezes julgou constitucionais as contribuições interventivas. 1 No que tange às Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico criadas sob a égide da Constituição Federal de 1988, convém destacar as seguintes: Adicional de Tarifa Portuária (ATP): instituída pela Lei n.º 7.700/88, muito se assemelha ao Adicional de Frete de Renovação da Marinha Mercante (AFRMM). Seu objetivo, segundo o STF, é formar recursos para a Empresa de Portos do Brasil S.A. CIDE- Combustíveis: criada pela Lei /2001, com alteração da EC 42/2003, tem incidência sobre a importação e a comercialização de gasolina, diesel, querosene de avião e derivados, óleos combustíveis, gás liquefeito de petróleo e álcool etílico combustível. Tem por finalidade o custeio de projetos 1 AgR e AgRRE

4 ambientais, programa de infraestrutura de transporte e pagamento de subsídios relacionados com combustível. Por ser objeto deste estudo, cabe discorrer de forma mais detalhada sobre o aspecto histórico da CIDE-Royalties, a qual foi instituída por meio da Lei nº /2000, com vistas ao fomento do desenvolvimento da tecnologia brasileira, através do Programa de Estímulo à Interação Universidade Empresa, que prevê incentivos à pesquisa. O artigo 2º da mencionada Lei nº /2000 previa: Art. 2º Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. Sendo assim, a CIDE recai sobre negócios jurídicos realizados por detentoras de licença de uso ou adquirentes de conhecimentos tecnológicos, bem como por signatárias de contratos que implicavam transferência de tecnologia. Já os contribuintes eram as empresas brasileiras que haviam firmado tais contratos com residentes ou domiciliados no exterior. Com o advento da Lei nº /01, o artigo 2º sofreu alteração, com a inclusão do parágrafo 2º, e a CIDE-Royalties passou a incidir também sobre todo e qualquer contrato de prestação de serviços que tivesse por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes. De acordo com tal modificação, os contribuintes passaram a ser, além das pessoas previstas anteriormente, as pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. 2º A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem 4

5 ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. Como se pode observar, a Lei nº /01 traz uma redação mais abrangente do que a original, incluindo todas as espécies de royalties remetidas para o exterior. Entretanto, ao regulamentar a matéria, o artigo 10 do Decreto nº 4.195/2002 delimitou sua incidência, da seguinte forma: Art. 10. A contribuição de que trata o art. 2º da Lei nº , de 2000, incidirá sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties ou remuneração, previstos nos respectivos contratos, que tenham por objeto: I - fornecimento de tecnologia; II - prestação de assistência técnica: a) serviços de assistência técnica; b) serviços técnicos especializados; III - serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes; IV - cessão e licença de uso de marcas; e V - cessão e licença de exploração de patentes. Com o advento da Lei nº /01 houve a ampliação do aspecto material da regra matriz da CIDE-Royalties. A partir do advento desta lei, ou seja, a partir de 1º de janeiro de 2002, a referida contribuição também passou a ser devida pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, incidindo sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a título de remuneração decorrente das obrigações. O que se verifica é que, com a alteração legislativa trazida pela Lei nº /01, a incidência da CIDE-Royalties ficou consideravelmente ampla, passando a abarcar, genericamente, royalties pagos a qualquer título. 5

6 Neste sentido Luis Eduardo Schoueri e Guilherme Cezaroti 2 afirmam que com a mudança operada pela Lei nº /01, na redação da Lei nº /00, pretendeu-se, mediante emprego de termo royalties a qualquer título, alargar a abrangência da Cide, passando a alcançar quaisquer quantias que possam ser albergadas na classificação royalty, e não apenas os valores inseridos num contexto que envolva a transferência de tecnologia. Assim, os rendimentos derivados de qualquer espécie de direito autoral, inclusive aqueles pela licença de software, quando não percebidos pelo autor ou criador da obra, estariam, também, em princípio, sujeitos à CIDE-Royalties. Além disso, a Lei nº /2007 também restringiu o alcance da CIDE-Royalties ao estabelecer a não incidência da CIDE-Royalties sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia. 2. REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DA CIDE-ROYALTIES Conforme exposto, a CIDE-Royalties, criada pela Lei nº /2000, incide, desde 1º de janeiro de 2001, sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente de licença de uso ou aquisição de conhecimentos tecnológicos e transferência de tecnologia. Para uma análise completa e correta de qualquer tributo, é importante analisar a sua regra matriz de incidência, verificando, pormenorizadamente, todos os seus aspectos intrínsecos. Pois bem, com a CIDE-Royalties não é diferente, sendo importante analisar todos os elementos previstos em sua norma instituidora como meio de auxiliar a análise de questões controversas em torno da referida exação. Analisando a regra matriz de incidência da CIDE-Royalties, tal qual desenhada no artigo 2º Lei nº /2000, com as alterações trazidas pela Lei nº /01, podem ser identificados os seguintes aspectos: Aspecto material: o mais importante dos aspectos da regra matriz de incidência é o aspecto material, referindo-se à situação eleita pelo legislador que, ocorrida no 2 CEZAROTI, Guilherme; SCHOUERI, Luis Eduardo. A Cide-royalties e as remessas por licença de distribuição e comercialização de programas de computador, in Revista Dialética de Direito Tributário n São Paulo, Dialética, 2006; p

7 espaço e tempo determinados pelos aspectos temporal e espacial, irá ensejar o nascimento da obrigação tributária. No caso da CIDE-Royalties, esta é uma questão controversa, conforme será aprofundado adiante. Insta, por ora, destacar apenas qual a hipótese material do antecedente normativo. Inicialmente, em sua redação original, o caput do artigo 2º Lei nº /00 estabelecia, como aspecto material da hipótese de incidência da CIDE, a remessa de royalties por pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. Posteriormente, a Lei nº /01 ampliou o aspecto material da CIDE- Royalties, que passou também a ser devida pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. Dessa forma, hoje, pode-se afirmar que a CIDE-Royalties possui um amplo aspecto material de sua regra matriz de incidência, abarcando não apenas contratos que impliquem em transferência de tecnologia, mas também em contrapartida de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa. Aspecto temporal: O critério temporal refere-se ao momento no qual deve haver a ocorrência do critério material, dentro do espaço delimitado pelo critério espacial, para a que haja o nascimento da obrigação tributária. No caso em tela, o aspecto temporal refere-se ao momento no qual houver ocorrência do pagamento da contraprestação dos contratos que impliquem em transferência de tecnologia, bem como tenham por objeto serviços técnicos e de 7

8 assistência administrativa. Como se trata de operação que envolve remessa, crédito, pagamento, entrega ou emprego de divisas ao exterior, o momento da ocorrência do pagamento deve ser entendido como o momento no qual ocorre o fechamento do contrato de câmbio para o envio de numerário para fora do país. Aspecto espacial: O aspecto espacial diz respeito ao local no qual deverão ocorrer os demais aspectos que, no caso da CIDE-Royalties, é o território nacional. Aspecto subjetivo: O aspecto ou critério subjetivo relaciona-se às partes envolvidas na relação jurídica tributária decorrente da ocorrência do fato imponível, dividindo-se nos sujeitos ativo e passivo deste vinculo obrigacional. Como sujeito passivo da relação jurídico-tributária em comento, está aquele que remeter divisas ao exterior em contrapartida a contratos que impliquem em transferência de tecnologia, bem como tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa. Este terá de recolher a CIDE-Royalties ao sujeito ativo da relação jurídica em tela, ou seja, a União Federal, por meio da Receita Federal, órgão responsável pela administração tributária. Aspecto quantitativo: O aspecto quantitativo de um determinado tributo é determinado por meio de uma operação matemática na qual se multiplica a alíquota pela base de cálculo. Este é o quatum debeatur que o sujeito passivo deverá pagar ao sujeito ativo para por fim à obrigação tributária. A alíquota da CIDE-Royalties, nos termos do paragrafo 4º, do artigo 2º, da Lei nº /2000, é de 10%, que deverá ser calculado sobre valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no 2º deste artigo sendo esta a base de cálculo. Deve-se chamar a atenção para o entendimento de Luis Eduardo Schoueri e Guilherme Cezaroti 3, segundo o qual há uma dicotomia no conceito de royalties: i) no Direito Tributário Internacional, a caracterização de um pagamento como royalty independe de ser ele realizado a 3 CEZAROTI, Guilherme; SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit.; p

9 um terceiro ou ao próprio autor da obra, diferenciando-se da legislação brasileira no que concerne à distinção entre pagamentos recebidos pelo próprio autor ou por terceiro; ii) no Direito Brasileiro, o conceito legal de royalties foi inserido pela Lei nº 4.506/64 que, ao tratar do imposto de renda 4, afirmou que constituem royalties os rendimentos de qualquer espécie em detrimento do uso, fruição e exploração de direitos. Ainda de acordo com os referidos autores 5, o conceito de royalties à luz da legislação brasileira é de remuneração por uso de direitos, não abarcando o pagamento pelo direito de uso quando o titular for o próprio autor da obra, os quais são considerados direitos autorais que apenas poderão ser classificados como royalties quando não forem percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. As grandes questões envolvendo a CIDE-Royalties, conforme será demonstrado mais adiante, cingem-se aos aspectos materiais e quantitativos desta contribuição. 3. PRINCIPAIS QUESTÕES ENVOLVENDO A CIDE-ROYALTIES Concluída a análise histórica e da regra matriz de incidência da CIDE-Royalties insta, no presente tópico, analisar as principais discussões que envolvem a CIDE-Royalties, a saber: i) relacionada à sua implementação, a necessidade ou não deste tributo ter sido criado por lei complementar; ii) quanto ao aspecto material da referida contribuição a necessidade de haver transferência de tecnologia nos serviços para que as remessas sofram a incidência da CIDE- Royalties; iii) no que diz respeito ao aspecto quantitativo, mais precisamente sobre a base de cálculo do tributo em questão, isto é, se o Imposto de Renda Retido na Fonte deve ou não ser incluído na base de calculo da CIDE-Royalties; e, iv) em relação ao critério temporal a discussão a respeito em que momento surge a obrigação tributária, se na efetivação da remessa ou se no crédito na contabilidade. 4 Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes. 5 CEZAROTI, Guilherme; SHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit.; p

10 3.1 ASPECTO FORMAL DE INSTITUIÇÃO NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR Primeira discussão que faz mister analisar diretamente relacionada com a legalidade da instituição desta contribuição, mas cuja análise não se deu no âmbito administrativo, mas sim no judiciário, diz respeito a instituição da CIDE-Royalties por meio outro sem ser uma Lei Complementar. Pois bem, na instituição de contribuições tal qual a analisada, também deve ser observado o disposto no artigo 146, III, da Constituição Federal, que prevê a necessidade de lei complementar para estabelecer normas gerais em matéria tributária. Diante desta exigência, foi construída, doutrinariamente, a teoria acerca da necessidade de lei complementar para instituição da CIDE- Royalties, sob pena de sua inconstitucionalidade. Seguindo este entendimento, a instituição da CIDE-Royalties através da Lei nº /2000 se deu ao arrepio do texto constitucional, maculando o referido tributo por inconstitucionalidade, haja vista a ausência de lei complementar. Contudo, este não foi o entendimento do Supremo Tribunal Federal quando da análise da questão, o qual entendeu que, como o Código Tributário Nacional foi recepcionado como lei complementar pela Constituição Federal de 1988, o requisito de lei complementar para o estabelecimento de regras gerais, inclusive para CIDEs, teria sido cumprido, sendo, assim, possível a cobrança por meio de lei ordinária. O Pretório Excelso julgou constitucional as atuais contribuições interventivas, como se observa, por exemplo, no RE-AgR , cuja ementa é parcialmente transcrita a seguir: As contribuições do art. 149, C.F. - contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas - posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, 4º, C.F., decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. 10

11 Este discussão, embora já pacificada no âmbito do Supremo Tribunal Federal, demonstra a complexidade na qual as CIDEs, e em especial a CIDE-Royalties, esta imersa, havendo o questionamento de tais tributos acerca dos diversos critérios de sua regra matriz de incidência, conforme será demonstrado na sequência deste trabalho. 3.2 ASPECTO MATERIAL SERVIÇOS DE ASSSITENCIA TECNICA E TRANSFERENCIA DE TECNOLOGIA Conforme anteriormente exposto, a CIDE-Royalties teve o aspecto material de sua regra matriz de incidência ampliado pela Lei nº /01, passando a abarcar, não apenas contratos que impliquem em transferência de tecnologia, mas também contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa. Estas espécies de contratos já tinham sido objeto de classificação, pela Receita Federal, por meio do Ato Declaratório Normativo COSIT nº 1/2000, o qual estabeleceu o que seriam contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil. Dessa forma, até o advento da Lei nº /01, os contratos sem transferência de tecnologia estariam fora da hipótese de incidência da CIDE-Royalties. Com o advento desta lei e a consequente ampliação do aspecto material da regra matriz de incidência dela decorrente, a questão da incidência CIDE-Royalties nas remessas relativas a serviços que não possuam transferência de tecnologia passou a sofrer intensa controversa. A tendência da Receita Federal do Brasil, manifestada em diversas Soluções de Consulta, foi a de entender pela incidência da CIDE-Royalties sobre as remunerações de serviços técnicos, ainda que na ausência de transferência de tecnologia: Ementa: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO - Serviços Técnicos. A partir de 1º de janeiro de 2002, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos por pessoa jurídica sediada no País a residentes ou domiciliados no exterior a título de remuneração de serviços de treinamento e de manutenção de fornecedor, estão sujeitos à incidência da 11

12 Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, à alíquota de 10% (dez por cento), ainda que os contratos firmados não estejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial-INPI e registrados no Banco Central do Brasil-Bacen. (Processo de Consulta nº 81/02 - SRRF / 8ª Região Fiscal) Ementa: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO - Serviços Técnicos. A partir de 1º de janeiro de 2002, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos por pessoa jurídica sediada no País a residentes ou domiciliados no exterior pela contratação de serviços técnicos, pela matriz, para atualização de sistemas de informação, estão sujeitos ao pagamento da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, à alíquota de dez por cento, ainda que remetidos à matriz a título de reembolso de despesas. (Processo de Consulta nº 53/02 - SRRF / 8ª Região Fiscal) Ementa: CIDE - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. A partir de 1º de janeiro de 2002, a remuneração pela prestação de serviços de advocacia paga, creditada, entregue, empregada ou remetida ao exterior, está sujeita ao pagamento da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide), instituída pela Lei nº , de 29 de dezembro de 2000, por caracterizar "serviços técnicos especializados (Processo de Consulta nº 320/06 - SRRF / 8ª Região Fiscal) "Ementa: REMESSAS AO EXTERIOR - Prestação de Serviços. INCIDÊNCIA/ ALÍQUOTA A prestação contínua de serviços de consultoria e assessoria nas áreas de marketing, administrativa, jurídica, trabalhista, de transporte e financeira, caracteriza assistência administrativa e semelhante de que trata o 2º do art. 2º da Lei nº , de Assim sendo, a partir de 1º de janeiro de 2002 (vigência da Lei nº , de 2001), com a cobrança da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide), a remuneração pela prestação de tais serviços passou a ser tributada pelo imposto de renda à alíquota de 15% (quinze por cento)." (Processo de Consulta nº 346/06 - SRRF / 8ª Região Fiscal) Por outro lado, em situações análogas, a Receita Federal, também por meio de processo de Solução de Consulta, proferiu o entendimento de que a CIDE-Royalties não incide em relação 12

13 aos serviços cuja execução não dependa de conhecimentos técnicos especializados, como se observa abaixo: INCIDÊNCIA - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico-Cide. O fato gerador da Cide é o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa a título de royalties de qualquer natureza, bem como a remuneração pela contraprestação de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes prestados por residentes ou domiciliados no exterior. Não constitui, portanto, fato gerador da referida contribuição, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos pela remuneração de serviços, para cuja execução não dependa de conhecimentos técnicos especializados. (Processo de Consulta nº 142/04 - SRRF / 8ª Região Fiscal) EMENTA: INCIDÊNCIA - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico- Cide. O fato gerador da Cide é o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa a título de royalties de qualquer natureza, bem como a remuneração pela contraprestação de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes prestados por residentes ou domiciliados no exterior. Não constitui, portanto, fato gerador da referida contribuição, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos pela remuneração de serviços, para cuja execução não dependa de conhecimentos técnicos especializados. (Processo de Consulta nº 196/03 - SRRF / 8ª Região Fiscal) O que se verifica é que, não obstante o critério material da CIDE-Royalties tenha sofrido um significativo aumento no critério material de sua regra matriz de incidência, o assunto não se encontra totalmente pacificada pela Receita Federal. Principalmente no que diz respeito a questão da transferência de tecnologia. Para a correta compreensão desta discussão, faz-se mister analisar o aspecto material da referida contribuição, com a ampliação trazida pela Lei nº /01. Pois bem, a legislação em vigor determina ser devida CIDE-Royalties pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. 13

14 Dessa forma, analisando os termos da lei, verifica-se que hoje em dia a CIDE-Royalties incide sobre contratos que tenham por objeto: i) transferência de tecnologia; ii) serviços técnicos; e, iii) serviços de assistência administrativa. Ou seja, para que haja a remessa deve se sujeitar a retenção da contribuição em análise, faz mister que alternativamente o contrato tenha, por objeto, serviços técnicos ou de assistência administrativa, ou ainda, haja transferência de tecnologia. O problema surge quando o contrato de cuja remessa é objeto não é serviços da natureza prevista na lei e não haja transferência de tecnologia, como no caso do licenciamento de software e marca. Nestes casos, a Receita Federal continua com entendendo que há a incidência da CIDE- Royalties, e procede ao seu lançamento de eventuais diferenças quando o tributo não é devidamente recolhido. Contudo, não obstante a Receita Federal insista em cobrar a CIDE-Royalties nesta espécie de contratos, o CARF já decidiu em sentido contrário, afastando a incidência desta contribuição em casos, por exemplo, de licenciamento de software, como se pode verificar no acórdão abaixo transcrito: CIDE. NÃO INCIDÊNCIA. REMESSA AO EXTERIOR. SOFTWARE. Somente incidirá a CIDE sobre remessa ao exterior quando referir-se a pagamento de royalties decorrente de transferência de tecnologia. A remuneração de direitos autorais relativa ao licenciamento de cópia de software ou de cessão de direitos de uso de cópia, não está abrangida pela norma tributária da CIDE. CIDE. NÃO INCIDÊNCIA. NORMA INTERPRETATIVA. O artigo 20 da Lei nº /07, que alterou a Lei nº /00 para determinar a não incidência da CIDE sobre remuneração paga pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, tem caráter puramente interpretativo. (Conselho Administrativa de Recursos Fiscais CARF, 3ª Seção, 1ª Câmara, 1ª Turma, Processo nº / , Recurso nº , acórdão nº ) Porém, a Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF se manifestou em sentido contrário ao correto entendimento adotado no julgamento anteriormente exposto, entendendo ser devida a 14

15 CIDE-Royalties em remessas ao exterior decorrentes de royalties de qualquer título, conforme se verifica no julgado abaixo transcrito: CIDE ROYALTIES. REMESSA DE ROYATIES PARA RESIDENTE OU DOMICILIADO NO EXTERIOR INCIDÊNCIA. O pagamento, o creditamento, a entrega, o emprego ou a remessa de royalties, a qualquer título, a residentes ou domiciliados no exterior são hipóteses de incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico criada pela Lei /2000. Para que a contribuição seja devida, basta que qualquer dessas hipóteses seja concretizada no mundo fenomênico. O pagamento de royalties a residentes ou domiciliados no exterior royalties, a título de contraprestação exigida em decorrência de obrigação contratual, seja qual for o objeto do contrato, faz surgir a obrigação tributária referente a essa CIDE. Recurso Especial do Procurador Provido. (CSRF, 3ª Turma, Processo nº / , Recurso nº , acórdão nº ) O que se verifica é que, não obstante o texto da lei delimitar qual o aspecto material da hipótese de incidência da CIDE-Royalties, excluindo os contratos que não tenham por objeto a transferência de tecnologia, ou os serviços técnicos e de assistência administrativa, a Câmara Superior de Recursos Fiscais adotou entendimento ampliando a incidência desta contribuição para royalties a qualquer título. É importante que se diga que tal entendimento se deu ao arrepio da lei, uma vez que o aspecto material tal qual definido pela Lei nº /00, na redação dada pela Lei nº /01, não abarca royalties de qualquer natureza, mas tão somente aqueles contratos cujo objeto seja transferência de tecnologia, ou os serviços técnicos e de assistência administrativa, fora disso, a cobrança da CIDE-Royalties é indevida. Isto porque, se analisarmos as técnicas legislativas constantes da Lei Complementar nº 95/98, que dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único, do artigo 59 da Constituição Federal, veremos que a função dos parágrafos é justamente expressar os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida, verbis: 15

16 Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:... III - para a obtenção de ordem lógica:... c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida... (não destacado no original). Cabe aqui, inclusive, trazer a lição do Ministro Gilmar Ferreira Mendes e de Nestor José Foster Junior a respeito das questões fundamentais de técnica legislativa: Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, a imediata divisão de um artigo, ou, como anotado por Arthur Marinho, (...) parágrafo sempre foi, numa lei, disposição secundária de um artigo em que se explica ou modifica a disposição principal. 6 Ora, o 2, do artigo 2, da Lei n /2000, introduzido pela Lei nº /.2001, não poderia criar novas situações para tributação, independentemente das disposições contidas no caput do referido artigo. Luis Eduardo Schoueri e Guilherme Cezaroti 7 corroboram este entendimento, afirmando que, de acordo com a regra matriz de incidência da CIDE-Royalties, este tributo apenas deverá incidir sobre as quantias pagas a pessoas jurídicas residentes e domiciliadas no exterior, decorrentes de determinados contratos que envolvessem a transferência de tecnologia. Neste sentido, somente ocorrerá o fato imponível da CIDE-Royalties quando os pagamentos de royalties ocorrerem em virtude de operações que impliquem transferência de tecnologia. 3.3 CRÉDITO DE CIDE NA CONTABILIDADE DOS CONTRIBUINTES NÃO É FATO GERADOR DO TRIBUTO Outro assunto relevante a ser abortado é quanto ao aspecto temporal da regra matriz de incidência da CIDE. Conforme anteriormente mencionado, o aspecto temporal do tributo em tela 6 Manual de redação da Presidência da República, 2. ed. rev. e atual. Brasília: Presidência da República, 2002, p. 81 não destacado no original. 7 CEZAROTI, Guilherme; SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit.; p

17 refere-se ao momento no qual houver ocorrência do pagamento da contraprestação dos contratos que impliquem em transferência de tecnologia, bem como tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa. Entretanto a Receita Federal já se posicionou no sentido de entender que o simples lançamento do crédito na contabilidade já seria o suficiente para ensejar o nascimento da obrigação tributária. Isso porque o órgão entende que a expressão crédito contida no 2º, do art. 2º, da Lei n /2000, refere-se ao crédito contábil, conforme se demonstra: Solução de Consulta n. 90/2002 CIDE Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico CIDE. FATO GERADOR. A contribuição instituída pelo art. 2º da Lei n , de 29 de dezembro de 2000, incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a título de remuneração decorrente de contratos que impliquem transferência de tecnologia. Ocorre a incidência da referida contribuição na data do lançamento contábil, já que o 2º do art. 2º da Lei n , de 2000, elegeu o crédito como momento de ocorrência do fato gerador.(...) (Divisão de Tributação da 8ª Região Fiscal. DOU de ). Processo de Consulta n. 83/2003 (...) Outros Tributos ou Contribuições O fato gerador da CIDE é o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de royalties de qualquer natureza e da contraprestação pelos serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes prestados por residentes ou domiciliados no exterior. Dentre os vários momentos relacionados pela norma, prevalece o que primeiro ocorrer. Por crédito, deve-se entender o lançamento contábil pelo qual o rendimento é colocado de forma incondicional à disposição de seus titulares, ou seja, o reconhecimento contábil do direito adquirido à remuneração pelo residente ou domiciliado no exterior.(...) (Divisão de tributação da 9ª Região Fiscal. DOU ) MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM CAMPINAS 1ª. TURMA ACÓRDÃO Nº de 25 de Fevereiro de

18 EMENTA: CIDE-REMESSAS. BASE DE CÁLCULO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. ÔNUS ASSUMIDO PELA FONTE PAGADORA. O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior compõe a base de cálculo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide-Remessas), instituída pelo art. 2º da Lei nº , de 29 de dezembro de 2000, nas hipóteses em que esta seja devida, ainda que a fonte pagadora brasileira tenha assumido o ônus do imposto. CIDE - REMESSAS AO EXTERIOR. HIPÓTESE DE CONCESSÃO DE CRÉDITO PARA DEDUÇÃO EM OPERAÇÕES SUBSEQÜENTES DE MESMA NATUREZA. NECESSIDADE DE PAGAMETO PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. É concedido crédito incidente sobre a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, instituída pela Lei nº , de 2000, aplicável às importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior a título de róialties referentes a contratos de exploração de patentes e de uso de marcas (art. 4º da Medida Provisória nº /2001). A referida sistemática amenizou os efeitos da tributação, reduzindo o ônus da carga tributária temporariamente, por meio da técnica do creditamento. Não se almejou com isso criar incentivo, pela criação de créditos desvinculados do efetivo pagamento do tributo, mas apenas amenizar o ônus por período determinado. Assim, necessário se faz o efetivo recolhimento da contribuição para que seja constituído o referido crédito. FATO GERADOR. REMESSAS DE ROYALTIES PROVISIONADAS CONTABILMENTE. O fato gerador da CIDE é o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de royalties. Dentre os vários momentos relacionados pela norma, prevalece o que primeiro ocorrer. Para fins de determinação da ocorrência do fato gerador da Contribuição de Intervenção sobre o Domínio Econômico - CIDE / Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, a expressão creditados a que se refere o art. 2º, 3º, da Lei nº , de 2000, corresponde ao crédito contábil efetuado pela fonte pagadora, ao reconhecer sua obrigação. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, tendo havido apuração e pagamento antecipado do imposto sem prévio exame da autoridade administrativa e ausente imputação de má-fé, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário se extingue no prazo de 5 (cinco) anos a contar da data da ocorrência do fato gerador, nos termos do disposto no parágrafo 4o do artigo 150 do Código Tributário Nacional, impondo-se o cancelamento da 18

19 exigência formalizada a destempo. Nas circunstâncias em que fique caracterizada a ausência de pagamento antecipado, o prazo decadencial rege-se pela norma contida no artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional - CTN. O raciocínio antes apresentado não nos parece ser o mais correto. Isso porque, o 2º, do art. 2º, da Lei n /00 prevê: 2º A partir de 1o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. É possível verificar que, diferentemente do que entende a Fiscalização, o termo crédito não está ligado ao crédito contábil. Se assim fosse, seria desnecessário prever as hipóteses de pagamento, entrega e emprego, uma vez que o crédito contábil sempre se dá em momento anterior. Da leitura sistemática do artigo é possível compreender que o legislador previu como critério temporal da regra matriz de incidência o crédito entendido como uma quantia disponível a uma pessoa, ou seja, é necessário haver a disponibilidade econômica de uma determinada soma. Como se sabe, o crédito contábil gera apenas uma presunção de disponibilidade. Dessa forma, é somente após a efetiva remessa de valores que se verifica a disponibilidade econômica, podendose falar, então, na ocorrência do fato gerador da CIDE. É nesse sentido, e em total consonância com o disposto em lei, que o CARF vem decidindo ao entender que o lançamento contábil não pode ser considerado como fato gerador do tributo em questão, conforme se demonstra: NORMAS PROCESSUAIS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. RETIFICAÇÃO. Havendo contradição no acórdão proferido devem ser acolhidos os embargos opostos, para retificar esse decisum, no sentido de adequá-lo à realidade dos 19

20 autos, cuja ementa e a parte dispositiva passam a ter a seguinte redação: Assunto: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico CIDE CIDE. REMESSAS AO EXTERIOR. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A partir de 1/1/2002, a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) incide também sobre contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, e é devido pelas pessoas jurídicas signatárias que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem os valores relativos a estes contratos. LANÇAMENTO CONTÁBIL. MOMENTO DE OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. O lançamento contábil não demarca, por si só, o aspecto temporal da regra matriz de incidência da CIDE ( momento de ocorrência do fato gerador ). Recurso Voluntário conhecido em parte e, nesta parte, provido. (...) Embargos providos. (Conselho Administrativa de Recursos Fiscais CARF, 3ª Seção, 2ª Câmara, 2ª Turma, Processo nº / acórdão nº , data da publicação: 30/07/2014) CIDE REMESSAS AO EXTERIOR. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. A partir de 1/1/2002, a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico CIDE incide também sobre contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, e é devido pelas pessoas jurídicas signatárias que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem os valores relativos a estes contratos. CIDE REMESSAS. LANÇAMENTO CONTÁBIL. MOMENTO DE OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. O lançamento contábil não demarca, por si só, o aspecto temporal da regra-matriz de incidência da CIDE ( momento de ocorrência do fato gerador ). Recurso Voluntário provido. (Conselho Administrativa de Recursos Fiscais CARF, 3ª Seção, 2ª Câmara, 2ª Turma, Processo nº / , acórdão nº , data da sessão ). 20

21 3.4 EXCLUSÃO DO IR FONTE DA BASE DA CIDE (VALOR EFETIVO DA REMESSA) No que diz respeito ao aspecto quantitativo, mais precisamente da base de cálculo do tributo em questão, é importante determinar se o Imposto de Renda Retido na Fonte deve ou não ser incluído na base de calculo da CIDE-Royalties. A Receita Federal, por diversas vezes, manifestou seu entendimento no sentido de que Imposto de Renda Retido na Fonte deve compor a base de cálculo do tributo em análise, conforme se observa: MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 8ª REGIÃO FISCAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 90 de 06 de junho de 2002 ASSUNTO: Outros Tributos ou Contribuições EMENTA: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - Cide FATO GERADOR A contribuição instituída pelo art. 2º da Lei nº , de 29 de dezembro de 2000, incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a título de remuneração decorrente de contratos que impliquem em transferência de tecnologia. Ocorre a incidência da referida contribuição na data do lançamento contábil, já que o 2º do art. 2º da Lei nº , de 2000, elegeu o "crédito" como momento de ocorrência do fato gerador. BASE DE CÁLCULO A base de cálculo da referida contribuição é o valor do royalties em moeda estrangeira convertido para reais pela taxa de câmbio fixada pelo Banco Central do Brasil, para venda, vigente na data da contabilização. O valor do imposto de renda retido na fonte incidente sobre os royalties não pode ser excluído da base de cálculo, devido a inexistência de previsão legal. CRÉDITO A partir da vigência da Medida Provisória nº , de 27 de julho de 2001 (atualmente Medida Provisória nº , de ), somente a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre royalties referentes a contratos de exploração de patentes e de uso de marca constitui crédito, passível de dedução em operações posteriores, de mesma natureza. SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 6ª REGIÃO FISCAL SOLUÇÃO DE CONSULTA 44, de 06 de março de

22 ASSUNTO: Outros Tributos ou Contribuições EMENTA: CIDE. REAJUSTAMENTO DA BASE DE CÁLCULO. A contribuição incide sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações contraídas. Quando a empresa brasileira assume o ônus do imposto de renda incidente na operação, está fazendo um pagamento adicional ao seu fornecedor do exterior. Nesse caso, o valor que servirá de base de cálculo da CIDE deve ser reajustado. SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT Nº 17, DE 29/06/11 (DOU de 05/07/2011) ASSUNTO: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico CIDE EMENTA: BASE DE CÁLCULO CIDE. PESSOA JURÍDICA BRASILEIRA. ASSUNÇÃO DO ONUS DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF). O valor do Imposto de Renda na Fonte incidente sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior compõe a base de cálculo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), independentemente de a fonte pagadora assumir o ônus imposto do IRRF. DISPOSITIVOS LEGAIS: arts. 97 e 123 da Lei N 5.172, de 25 de outubro de 1966; art. 682, inciso I, do Decreto N 3.000, de 26 de março de 1999; Art. 2º da Lei N , de 29 de dezembro de 2000, com a redação dada pela Lei N , de 19 de dezembro de 2001, e pela Lei N , de 27 de fevereiro de Entretanto, o artigo 2º, 3º, da Lei nº /00, com redação dada pela Lei nº /2001 dispõe sobre o critério quantitativo da CIDE-Royalties da seguinte forma: Art. 2º Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. (...) 3º A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no 2º deste artigo. 22

23 Da análise do artigo supratranscrito, pode-se observar que a CIDE deve incidir apenas sobre os valores pagos a título de remuneração. É evidente que o Imposto de Renda Retido na Fonte assumido pela empresa pagadora não se enquadra no conceito de remuneração decorrente do pagamento de Royalties, quer seja ou não feito o gross up do montante remetido. Isso porque o Imposto de Renda Retido na Fonte não é uma contraprestação paga a uma pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos ou, ainda, a signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, mas sim um valor destinado aos cofres públicos. Sobre o tema já se manifestou o CARF, em total consonância com o disposto na Lei: CIDE SOBRE ROYALTIES - BASE DE CÁLCULO - INCLUSÃO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE ILEGALIDADE. Não incide a CIDE sobre o valor reajustado do pagamento feito pelo contribuinte ao exterior, por meio da utilização da regra de reajustamento prevista no art. 725 do RIR/99, mas somente sobre o valor dos pagamentos feitos ao exterior, nos termos do art. 2º, 3, da Lei n 10,168/00, com a redação da Lei n /2001. (Câmara Administrativa de Recursos Fiscais CARF, 3ª Seção, 2ª Câmara, 1ª Turma, Processo nº / , Recurso nº , acórdão nº , data da sessão ). Como se pode observar, muito embora o CARF já tenha se manifestado em 2010 pela ilegalidade da inclusão do Imposto de Renda Retido na Fonte da base de cálculo da CIDE- Royalties, o Fisco, na Solução de Divergência nº 17/ , manteve seu posicionamento contrário, ao arrepio da legislação em vigor. Dessa forma, o contribuinte fica refém do entendimento errôneo da fiscalização, uma vez que atuado, somente poderá ser eximido do pagamento do tributo com base de cálculo ilegal após discussão administrativa. 23

24 BIBLIOGRAFIA. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19ª edição. São Paulo: Saraiva, CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2ª edição. São Paulo: Noeses, CEZAROTI, Guilherme; SCHOUERI, Luis Eduardo. A Cide-royalties e as remessas por licença de distribuição e comercialização de programas de computador, in Revista Dialética de Direito Tributário n São Paulo, Dialética, 2006 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Contribuições no Direito Brasileiro Seus problemas e soluções. São Paulo: Quartier Latin, HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda Interpretação e Prática. 35ª edição. São Paulo: IR Publicações, MENDES Gilmar Ferreira e FOSTER, Nestor José. Manual de redação da Presidência da República, 2. ed. rev. e atual. Brasília: Presidência da República, MELO, José Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. 5ª edição. São Paulo: Malheiros, PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico. São Paulo: Dialética,