OS CONFLITOS ENTRE A FISCALIDADE E A CONTABILIDADE NO ÂMBITO DO TRABALHO DE REVISÃO/AUDITORIA ALGUMAS DIVERGÊNCIAS DE OPINIÃO

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1 OS CONFLITOS ENTRE A FISCALIDADE E A CONTABILIDADE NO ÂMBITO DO TRABALHO DE REVISÃO/AUDITORIA ALGUMAS DIVERGÊNCIAS DE OPINIÃO 54

2 João Miguel Gonçalves da Silva REVISOR OFICIAL DE CONTAS Introdução O Código do IRC tem vindo a consagrar o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade, de acordo com o qual o lucro tributável é apurado a partir do resultado contabilístico e das variações patrimoniais não reflectidas no mesmo, sendo efectuados os ajustamentos extracontabilísticos positivos ou negativos previstos na lei, para salvaguardar os objectivos e os condicionalismos próprios da fiscalidade. Neste sentido, o tratamento preconizado no normativo contabilístico é aplicável para efeitos fiscais sempre que o Código do IRC e a legislação complementar não estabeleçam regras próprias. Na verdade, conforme constitucionalmente instituído, a tributação das Empresas incide sobre a realidade económica constituída pelo seu lucro, razão pela qual a contabilidade, enquanto instrumento de medida dessa realidade, assume uma função fundamental no apuramento do lucro tributável. Porém, a relação entre a contabilidade e a fiscalidade tem vindo a ser caracterizada por alguma controvérsia. Com efeito, a preparação das demonstrações financeiras é, muitas vezes, efectuada de acordo com o normativo fiscal, em detrimento das normas contabilísticas, em particular nas situações em que o tratamento fiscal não corresponde ao contabilístico (procurando-se, assim, obviar a realização de ajustamentos extracontabilísticos para efeitos do cômputo do lucro tributável) e em que o primeiro preconiza o reconhecimento antecipado ou majorado dos gastos, e/ou postecipado ou minorado dos rendimentos face ao consagrado pelo segundo e faz depender tal reconhecimento do correspondente tratamento contabilístico. Para além disso, a Administração Fiscal tem vindo a emitir algumas normas sobre matérias contabilísticas, condicionando, por vezes, a obtenção de certa vantagem fiscal da adopção de determinado tratamento contabilístico para a respectiva operação, que nem sempre é consentâneo com o referencial contabilístico aplicável. Assim, perante regras contabilísticas que não se revelam fiscalmente vantajosas, as Empresas poderão procurar aplicar os critérios da legislação fiscal, desrespeitando o referencial contabilístico. A relação entre a fiscalidade e a contabilidade parece, assim, pautada mais pela interferência da primeira na segunda, o que poderá desviar a contabilidade da prossecução do seu objectivo de dar uma imagem (...) A relação entre a fiscalidade e a contabilidade parece, assim, pautada mais pela interferência da primeira na segunda, o que poderá desviar a contabilidade da prossecução do seu objectivo(...) verdadeira e apropriada da situação financeira e do desempenho da entidade, reflectido os factos patrimoniais sob o prisma fiscal, com ónus para a apreciação das contas. Assim, convirá que a Administração Fiscal se abstenha de regulamentar em desconformidade com as normas contabilísticas, impondo normas sobre matérias de contabilidade para efeitos fiscais. Por outro lado, o legislador deveria, nalgumas matérias, libertar o tratamento fiscal do respectivo tratamento contabilístico para que este não fosse influenciado por aquele. Principais conflitos entre a fiscalidade e a contabilidade Neste cenário, importa analisar os principais pontos de potencial conflito entre a fiscalidade e o referencial contabilístico plasmado no Sistema de Normalização Contabilístico (SNC), em particular na área dos activos não correntes, de modo a averiguar os procedimentos de revisão/auditoria a adoptar pelo ROC para detectar e tratar as 55

3 FISCALIDADE situações em que esses conflitos podem colocar em causa a imagem verdadeira e apropriada que as demonstrações financeiras devem apresentar da situação financeira e do desempenho da Empresa. Os activos não correntes detidos para venda serão também abordados, atendendo à sua conexão com os activos não correntes, em particular com os activos fixos tangíveis. Reavaliações legais De acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro (DR 25/2009), os elementos do activo podem ser valorizados para efeitos fiscais pelo valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal. O aumento das depreciações resultantes dessas reavaliações são aceites como gasto fiscal em 60% do seu montante (alínea a) do n.º 2 do artigo 15.º do DR 25/2009). Porém, as depreciações só podem ser consideradas para efeitos fiscais se tiverem sido contabilizadas como gastos no período corrente ou em períodos anteriores. Assim, para o efeito, os activos objecto das referidas reavaliações devem ser mensurados por um valor que corresponda, pelo menos, ao que resultou dessas reavaliações. Na verdade, mesmo que a Empresa não opte pelo modelo da revalorização, nem por estabelecer, de acordo com a NCRF 3 Adopção pela primeira vez das NCRF, o valor revalorizado à data da transição para o SNC como custo considerado, este não poderá corresponder apenas ao respectivo custo de aquisição, mas, pelo menos, ao custo de aquisição reavaliado segundo os referidos diplomas. Neste sentido, o aproveitamento do efeito fiscal daquelas reavaliações (60% das respectivas depreciações) poderá condicionar a quantia do custo considerado pelo qual os activos fixos tangíveis são mensurados à data da transição para as NCRF, bem como o respectivo modelo de mensuração após o reconhecimento. (...) as decisões de gestão fiscal podem condicionar a política contabilística de reconhecimento dos custos de empréstimos obtidos directamente atribuíveis aos activos. Custos de empréstimos obtidos Os custos de empréstimos obtidos devem ser, por regra, reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos. Porém, a NCRF 10 Custos de empréstimos obtidos permite que estes custos sejam capitalizados como parte do custo de um activo, desde que sejam directamente atribuíveis à sua aquisição, construção ou produção e o activo leve necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para o uso pretendido. De acordo o n.º 5 do artigo 2.º do DR 25/2009, estes custos podem ser incluídos no custo de aquisição ou de produção dos activos fixos tangíveis, dos activos intangíveis e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histórico, de acordo com a normalização contabilística, desde que respeitem ao período anterior à sua entrada em funcionamento ou utilização e este seja superior a um ano. Neste contexto, a legislação fiscal afigura-se mais restritiva do que a norma contabilística, atendendo a que requer que o período anterior à entrada em funcionamento ou utilização dos activos seja superior a um ano, enquanto a norma contabilística exige apenas que se verifique um período substancial, não o definindo expressamente. Assim, as depreciações relativas à parte do valor do activo que corresponda a custos de empréstimos obtidos capitalizados podem não ser aceites como gastos para efeitos fiscais, caso o referido período não seja superior a um ano. Para além disso, atendendo a que a capitalização é um modelo alternativo de tratamento contabilístico dos custos com financiamentos obtidos, as Empresas lucrativas tenderão a não aplicá-lo, de modo a que os custos sejam deduzidos para efeitos fiscais na totalidade no exercício em que são incorridos. Contrariamente, as Empresas com prejuízos fiscais têm estímulo para proceder à respectiva capitalização, de modo a posteciparem o seu registo como gasto através das respectivas depreciações. Neste sentido, as decisões de gestão fiscal podem condicionar a política contabilística de reconhecimento dos custos de empréstimos obtidos directamente atribuíveis aos activos. Custos de desmantelamento O montante inicialmente estimado dos custos de desmantelamento e remoção de um activo fixo tangível e de restauração do local no qual o mesmo está localizado deve concorrer para o seu custo, aquando do respectivo reconhecimento inicial, como previsto na NCRF 7 Activos fixos tangíveis. Para efeitos do cálculo das quotas máximas de depreciação fiscalmente aceites, de acordo com o artigo 2.º do DR 25/2009, os activos fixos tangíveis devem ser valorizados ao custo de aquisição ou de produção, conforme tenham sido adquiridos ou construídos/produzidos pela própria Empresa, do qual não fazem parte os referidos custos de desmantelamento e remoção. Neste sentido, a estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoção de um activo fixo tangível não releva para efeitos fiscais, devendo as respectivas depreciações ser acrescidas no cômputo do lucro tributável dos exercícios em que forem registadas como gastos. Estes encargos serão apenas dedutíveis para efeitos fiscais no exercício em que forem efectivamente suportados. Valor residual As depreciações devem ser apuradas tendo por base a quantia depreciável do activo, a qual corresponde ao seu custo ou similar menos o respectivo valor residual. A nível fiscal, a dedução do valor residual ao custo de aquisição para efeitos da determinação do gasto do exercício com depreciações não resulta claramente da legislação. Com efeito, o n.º 1 do artigo 31.º do Código do IRC estabelece que a quota anual de depreciação aceite como gasto do período, segundo o método das quotas constantes, é determinada através da aplicação ao custo de aquisição, de produção ou equivalente, das taxas de depreciação previstas nas tabelas anexas ao DR 25/2009, não exigindo que seja deduzido o respectivo valor residual. Porém, o n.º 1 do artigo 3.º do DR 25/2009 prevê que, para efeitos fiscais, a vida útil de um activo depreciável corresponde ao período durante o qual se deprecia totalmente o seu valor, excluindo, quando for caso disso, o respectivo valor residual. 56

4 João Miguel Gonçalves da Silva / REVISOR OFICIAL DE CONTAS FISCALIDADE Não obstante a referida legislação não ser totalmente esclarecedora, pode concluir-se que, para efeitos fiscais, o valor residual não tem de ser deduzido ao custo de aquisição. Porém, atendendo a que as depreciações apenas podem ser fiscalmente dedutíveis se tiverem sido contabilizadas como gastos, nos casos em que, para efeitos do apuramento das depreciações a registar contabilisticamente, a Empresa desconte o valor residual ao custo de aquisição ou similar, a depreciação considerada para efeitos fiscais também será reduzida pelo efeito do valor residual. Por conseguinte, as Empresas lucrativas serão tentadas a não deduzir qualquer valor residual (ou deduzir um montante menor) no cálculo da quantia depreciável, de modo antecipar o reconhecimento contabilístico e, por conseguinte, fiscal dos gastos com depreciações. Método de depreciação A quantia depreciável de um activo depreciável deve ser imputada a gastos numa base sistemática durante a sua vida útil, de acordo com um método que reflicta o modelo por que se espera que os benefícios económicos futuros do activo fluam para a entidade. A NCRF 6 Activos Intangíveis e a NCRF 7 admitem, para o efeito, entre outros, o método da linha recta (o montante da depreciação é constante e apura-se a partir da divisão da quantia depreciável pelo número de anos de vida útil estimada), o método do saldo decrescente (o montante da depreciação decresce ao longo da vida útil do activo, atendendo a que se obtém da aplicação da taxa de depreciação ao valor líquido contabilístico) e o método das unidades de produção (o montante da depreciação baseia-se na produção do activo no período e na produção total estimada). O método de depreciação deve ser aplicado de forma consistente ao longo do período de vida útil, excepto se ocorrer uma alteração substancial no modelo esperado de consumo dos benefícios económicos futuros, caso em que deve ser alterado para reflectir o novo modelo, de acordo com a NCRF 4 Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros. O artigo 30.º do Código do IRC prevê que, por regra, as depreciações devem ser calculadas pelo método das quotas constantes. Porém, a Empresa pode optar pelo método das quotas decrescentes relativamente aos activos fixos tangíveis que não tenham sido adquiridos em estado de uso e não assumam uma das naturezas legalmente excluídas. Aquela norma admite ainda que sejam utilizados outros métodos de depreciação, desde que sejam previamente aceites pela DGCI, mediante requerimento, ou que dos mesmos não resulte uma quota anual de depreciação superior à legalmente admitida. Ora, o método do saldo decrescente é muitas vezes utilizado, não pelo facto de reflectir o modelo de consumo dos benefícios económicos gerados pelos activos, mas antes por permitir a obtenção de vantagens fiscais. Na verdade, atendendo a que deste método resulta o reconhecimento, nos primeiros anos da vida útil, de uma quota de depreciação de montante superior à apurada com base no método das quotas constantes, a sua adopção permite antecipar a poupança fiscal decorrente das depreciações. Porém, para o efeito, conforme anteriormente referido, a Empresa terá de aplicar este método também no cálculo das depreciações a reconhecer contabilisticamente. De referir ainda que, no âmbito da aplicação do método das quotas decrescentes para efeitos fiscais, quando a respectiva quota anual de depreciação for inferior à que resulta da divisão do valor pendente de depreciação pelo número remanescente de anos de vida útil, pode ser aceite como gasto uma depreciação de valor correspondente ao quociente daquela divisão. Na prática, a aplicação deste método para efeitos fiscais requer que, a partir de determinado exercício, a depreciação fiscal e, por conseguinte, a contabilística seja efectuada segundo o método das quotas constantes, prejudicando, assim, a aplicação consistente do método, sem que se tenha verificado uma alteração do modelo esperado de consumo dos benefícios económicos futuros associados ao activo. 57

5 FISCALIDADE Vida útil De acordo com as NCRF 6 e 7, a vida útil de um activo depreciável deve corresponder ao período durante o qual se espera que esteja disponível para uso ou ao número de unidades de produção que se espera obter desse activo. A vida útil do activo deve ser estimada, e revista pelo menos no final de cada exercício, com base na experiência da entidade com activos semelhantes ou de técnicos especializados. Para o efeito, deve considerar, nomeadamente, a sua capacidade ou produção física estimada, o desgaste normal esperado (como seja, o número de turnos em que é utilizado e o programa de reparação e manutenção), a sua obsolescência técnica ou comercial (decorrente, por exemplo, de alterações na produção ou na procura do respectivo produto ou serviço) e os limites legais e outros de natureza similar ao seu uso (como as datas de extinção de contratos de locação). De acordo com o disposto nas alíneas c) e d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, não são aceites como gastos para efeitos fiscais as depreciações que excedam os limites legalmente estabelecidos, bem como as praticadas para além do período máximo de vida útil, excepto nas situações especiais devidamente justificadas e aceites pela DGCI. Assim, caso a vida útil do activo seja inferior ao período mínimo de vida útil que resulta da taxa de depreciação prevista nas tabelas anexas ao DR 25/2009, as depreciações que excedam as quotas máximas não são aceites para efeitos fiscais no período em que forem contabilizadas, podendo, porém, ser deduzidas, nos termos gerais, nos períodos seguintes. Por outro lado, caso a vida útil do activo seja superior ao período máximo que decorre da taxa de depreciação prevista naquelas tabelas, as quotas perdidas não poderão ser deduzidas para efeitos fiscais, a não ser que seja aceite pela DGCI. Para além disso, o artigo 9.º do DR 25/2009 prevê a possibilidade das quotas de depreciação de activos fixos tangíveis sujeitos a desgaste mais rápido do que o normal, em consequência da laboração por turnos, poderem ser majoradas em 25% ou 50%, conforme a laboração seja feita em dois ou mais turnos, respectivamente. Porém, atendendo a que podem ser reconhecidas para efeitos fiscais apenas as depreciações que já tenham sido reconhecidas na contabilidade, a opção por este regime poderá requer a utilização de uma vida útil diferente da apurada com base nas normas plasmadas nas NCRF 6 e 7. Em face do exposto, as Empresas tendem a utilizar as quotas de depreciação máximas admitidas pela legislação fiscal (de acordo ou não com o regime intensivo), de modo a beneficiar antecipadamente do respectivo efeito fiscal, ainda que, por conseguinte, o período de depreciação não corresponda ao período durante o qual se espera que o activo esteja disponível para uso. Este procedimento tem resultado na depreciação integral de activos que continuam a laborar em plenas condições. Elementos de reduzido valor Nos termos do disposto no artigo 33.º do Código do IRC, os activos sujeitos a deperecimento com valor unitário não superior a podem ser depreciados para efeitos fiscais na totalidade no período de aquisição ou produção, desde que não façam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado como um todo. Porém, as normas contabilísticas prevêem que os activos sejam depreciados durante a sua vida útil. Ora, atendendo a que as depreciações só são fiscalmente dedutíveis 58

6 João Miguel Gonçalves da Silva / REVISOR OFICIAL DE CONTAS FISCALIDADE se já tiverem sido contabilizadas como gastos, o reconhecimento integral para efeitos fiscais do custo dos referidos activos no ano de aquisição ou de produção requer que o mesmo se verifique a nível contabilístico, o que não corresponde ao tratamento contabilístico prescrito nas respectivas NCRF. Início da depreciação De acordo com a NCRF 7, a depreciação de um activo fixo tangível inicia-se quando este esteja disponível para uso, i.e. quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida. Porém, para efeitos fiscais, as depreciações só podem ser aceites como gastos se respeitarem ao período posterior à entrada em funcionamento do activo (alínea a) do n.º 2 do artigo 1.º do DR 25/2009). Por conseguinte, os gastos contabilizados com depreciações relativas ao período decorrido entre o momento em que o activo passa a estar disponível para uso e aquele em que entra em funcionamento têm de ser acrescidos no cômputo do respectivo lucro tributável. Porém, estas depreciações podem ser consideradas como gastos para efeitos fiscais nos períodos posteriores àquele em que o respectivo activo ficar totalmente depreciado para efeitos contabilísticos. Propriedades de investimento De acordo com a NCRF 11 Propriedades de Investimento, as propriedades de investimento devem ser mensuradas, após o reconhecimento inicial, segundo o modelo do custo ou o modelo do justo valor. Segundo o modelo do custo, as propriedades de investimento são mensuradas em conformidade com a NCRF 7 e, por conseguinte, são sujeitas a depreciação. Caso as propriedades de investimento sejam mensuradas pelo modelo do justo valor, os gastos e os rendimentos provenientes de variações do justo valor são reconhecidos nos resultados e não são contabilizadas depreciações. Ora, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 29.º do Código do IRC, os gastos com depreciações das propriedades de investimento são aceites para efeitos fiscais apenas se aquelas estiverem contabilizadas ao custo histórico. Por outro lado, os gastos e os rendimentos relativos a ajustamentos do justo valor das propriedades de investimento não concorrem para o lucro tributável, sendo apenas considerados para efeitos de tributação no período em que os activos forem alienados. Assim, com o objectivo de aproveitar o efeito fiscal resultante das depreciações das propriedades de investimento e, por conseguinte, contribuir para a redução imediata da carga fiscal, as entidades podem ser incentivadas a optar pelo modelo do custo, em detrimento do modelo do justo valor. A respeito da eventual alteração voluntária da política contabilística das propriedades de investimentos, aquela norma menciona que é altamente improvável que uma alteração do modelo do justo valor para o modelo do custo resulte numa apresentação mais apropriada. Assim, por razões de ordem fiscal, as Empresas poderão optar por um modelo de mensuração das propriedades de investimento que a norma parece considerar menos adequado do que o modelo do justo valor para dar uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e do desempenho da entidade. Projectos de desenvolvimento As despesas com projectos de desenvolvimento podem ser consideradas na totalidade como gasto fiscal no período de tributação em que sejam suportadas (n.º 1 do artigo 32.º do Código do IRC). Porém, de acordo com a NCRF 6, caso se encontrem verificadas determinadas condições, um activo intangível proveniente de desenvolvimento deve ser reconhecido e depreciado numa base sistemática durante a sua vida útil, desde que seja finita. Assim, as Empresas lucrativas podem argumentar que não se encontram verificadas as condições para o reconhecimento contabilístico das despesas de desenvolvimento como activo intangível, de modo a que as mesmas sejam registadas como gastos do período em que são incorridas e, portanto, possam ser deduzidas na totalidade para efeitos fiscais nesse período de tributação. Activos não correntes detidos para venda Segundo a NCRF 8 Activos não correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas, um activo não corrente deve ser reconhecido como detido para venda quando se encontrar disponível para venda imediata na sua condição actual e a sua venda for altamente provável, o que se considera verificado quando a gestão tenha desenvolvido um plano para o vender e iniciado contactos para encontrar um comprador, o activo seja amplamente publicitado para venda a um preço razoável face ao seu justo valor actual e se espere que a transacção de venda seja concluída no prazo de um ano a contar da data da classificação. Os activos não correntes assim qualificados devem ser mensurados pelo menor valor entre a quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender e não devem ser depreciados. A nível fiscal, conforme resulta do previsto no n.º 1 do artigo 29.º do Código do IRC, os activos não correntes detidos para venda não são considerados elementos depreciáveis. Assim, com o objectivo de continuarem a depreciar os activos sujeitos a deperecimento e, portanto, usufruir da correspondente poupança fiscal, as Empresas podem pender a considerar que não se encontram cumpridas as condições para o seu reconhecimento como activos não correntes detidos para venda. (...) um activo não corrente deve ser reconhecido como detido para venda quando se encontrar disponível para venda imediata na sua condição actual e a sua venda for altamente provável (...) 59

7 FISCALIDADE Procedimentos de Revisão/Auditoria Atendendo ao anteriormente exposto, importa abordar os principais aspectos a ter em consideração pelo ROC no âmbito do trabalho de revisão/auditoria, no que respeita ao inadequado tratamento contabilístico de determinadas transacções, na área dos activos não correntes, com o objectivo de beneficiar de vantagens fiscais consentidas pela respectiva legislação. Com efeito, na DRA 511 Verificação do Cumprimento dos Deveres Fiscais e Parafiscais admite-se que é prática frequente a elaboração das demonstrações financeiras de acordo com as regras fiscais e em detrimento dos princípios contabilísticos, da qual resulta, por vezes, que os documentos de prestação de contas não apresentem de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados das operações, de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites. Risco de fraude No âmbito do trabalho de revisão/auditoria, o ROC deverá ter em consideração o risco de fraude e os procedimentos de auditoria estabelecidos na ISA 240 A Responsabilidade do Auditor ao Considerar a Fraude numa Auditoria de Demonstrações Financeiras. Apesar de o ROC não conseguir ter segurança absoluta, mas apenas razoável, de que as demonstrações financeiras se encontram isentas de distorções materiais, em especial as derivadas de fraude, deverá definir procedimentos que permitam tratar o risco de distorção devido a fraude. Assim, o ROC deve manter uma atitude de cepticismo profissional ao longo de todo o trabalho de revisão/auditoria, em particular no que respeita a áreas em que os incentivos à fraude podem ser mais significativos, como é o caso do imposto sobre o rendimento. O ROC deve também indagar a Gestão acerca dos procedimentos de controlo interno implementados para evitar e/ou detectar fraude e do risco de as demonstrações financeiras estarem materialmente distorcidas devido a fraude. Para além disso, o ROC deve determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem executados especificamente para tratar esse risco e também o risco de derrogação dos controlos pela Gestão. Com efeito, o ROC deverá, desde logo, analisar se a selecção e aplicação de políticas contabilísticas pode indiciar relato financeiro fraudulento resultante do esforço da Gestão para gerir resultados e, por outro lado, ter em consideração que o relato fraudulento é, muitas vezes, realizado por meio de distorções intencionais das estimativas contabilísticas, pelo que a respectiva revisão deverá ser efectuada com particular grau de cepticismo. Conhecimento da entidade Neste âmbito, revelar-se fundamental que o ROC tenha um conhecimento adequado do negócio da entidade, em conformidade com a DRA 310 Conhecimento do Negócio. Assim, o ROC deverá recolher e analisar de forma crítica informação acerca dos factos significativos, dos sistemas contabilístico e de controlo interno, e dos factores internos e externos que condicionam a actividade da entidade e que podem ter um efeito materialmente relevante sobre as demonstrações financeiras. O conhecimento do negócio poderá revelar-se importante no julgamento do ROC acerca dos esclarecimentos do órgão de Gestão, da adequação da prova de revisão/auditoria obtida, das estimativas contabilísticas associadas aos activos não correntes (como, por exemplo, a vida útil), da avaliação da necessidade de recorrer a peritos (designadamente, para avaliar o valor residual e a estimativa da vida útil), e da adequação das políticas e dos critérios contabilísticos (relacionados, por exemplo, com a capitalização das despesas de projectos de desenvolvimento) e das divulgações das demonstrações financeiras. Testes de controlo e procedimentos substantivos Atendendo ao plano global, ao conhecimento do negócio e da entidade, e ao nível de materialidade, o ROC deverá desenvolver um programa de revisão/auditoria que estabeleça a natureza, tempestividade e extensão dos procedimentos a adoptar relativamente às várias rubricas dos activos não correntes. No âmbito da definição, execução e da análise dos resultados daqueles procedimentos, o ROC deverá ter presente o risco de existirem distorções materialmente relevantes nas demonstrações financeiras, decorrentes da aplicação de políticas e critérios contabilísticos e da preparação de estimativas de acordo com as regras fiscais, mas ao arrepio do prescrito no normativo contabilístico. (...) Os procedimentos analíticos devem ser executados com o objectivo principal de detectar eventuais inconsistências (...) Com efeito, o ROC deverá realizar testes aos controlos e procedimentos substantivos de modo a obter prova apropriada e suficiente em relação a cada uma das asserções. Assim, o ROC deverá compreender os procedimentos internos relacionados com o reconhecimento e a mensuração dos activos não correntes e identificar os controlos relevantes implementados a este nível. Posteriormente, o ROC deverá efectuar testes aos controlos de modo a confirmar a sua existência e a eficácia da sua concepção, bem como a sua eficácia operacional na prevenção ou detecção e correcção de distorções materialmente relevantes. Independentemente dos resultados dos testes de controlo efectuados, o ROC deverá realizar procedimentos substantivos a fim de confirmar as asserções subjacentes às rubricas dos activos não correntes. Os procedimentos analíticos devem ser executados com o objectivo principal de detectar eventuais inconsistências, e poderá consistir, nomeadamente, na comparação do montante das depreciações do exercício com as registadas nos anos anteriores, bem como na comparação entre as estimativas contabilísticas efectuadas em períodos anteriores com os respectivos valores reais (concretamente, a comparação das estimativas da vida útil, do valor residual e dos custos de desmantelamento elaboradas nos exercícios anteriores e os correspondentes valores reais). No âmbito dos outros procedimentos substantivos, o ROC deverá analisar as políticas e os critérios contabilísticos aplicados pela 60

8 João Miguel Gonçalves da Silva / REVISOR OFICIAL DE CONTAS FISCALIDADE entidade na área dos activos não correntes e avaliar se são consentâneos com os princípios contabilísticos geralmente aceites, se o respectivo tratamento contabilístico não está condicionado por normas fiscais e se essas políticas/critérios são consistentes com os do ano anterior. Assim, o ROC deverá aferir se as políticas utilizadas no reconhecimento dos activos não correntes correspondem às previstas nas respectivas NCRF a fim de confirmar, por exemplo, se os projectos de desenvolvimento que cumprem as condições para serem capitalizados foram efectivamente reconhecidos como activo intangível na face do balanço e se os activos não correntes que cumprem as condições estabelecidas na NCRF 8 se encontram reconhecidos como detidos para venda e que, por isso, não estão a ser depreciados. Caso se registem alterações das políticas contabilísticas utilizadas pela Empresa, o ROC deverá apreciar o respectivo motivo, avaliar se as mesmas merecem ou não a sua concordância e se foram adequadamente divulgadas, conforme prescrito na RT 3 Verificação da Aplicação do Princípio Contabilístico da Consistência. Na circunstância de concordar com a alteração e esta se encontrar devidamente divulgada nas demonstrações financeiras, o ROC deverá incluir na Certificação Legal das Contas uma ênfase. Caso contrário, e se o respectivo efeito nas demonstrações financeiras for materialmente relevante, o ROC deverá emitir a Certificação Legal das Contas com reserva. O ROC deverá ainda obter prova de auditoria relativamente às estimativas contabilísticas associadas aos activos não correntes, designadamente o modelo dos benefícios económicos futuros dos activos, os custos de desmantelamento, a vida útil e o valor residual. As estimativas contabilísticas podem ser determinadas pelas entidades com base na experiência passada (por exemplo, as taxas de depreciação podem ser apuradas com base na vida útil de activos de natureza similar). Nas situações em que essa experiência não exista, as Empresas podem solicitar pareceres de peritos e/ou consultar informação divulgada pelos fabricantes dos equipamentos ou pelas associações empresariais. Em qualquer dos casos, as estimativas devem ser revistas regularmente, através, por exemplo, da comparação com a vida útil efectiva de outros activos da mesma natureza. A este respeito, no âmbito dos procedimentos de revisão/auditoria, em conformidade com a ISA 540 Auditoria de Estimativas Contabilísticas, o ROC deverá rever e testar o processo usado pela Gestão para desenvolver a estimativa. Assim, o ROC deverá começar por avaliar se os dados em que a estimativa se baseia são ou não rigorosos, completos e relevantes. No âmbito da avaliação dos pressupostos em que se baseia a estimativa, o ROC deverá considerar, entre outras, se os mesmos são razoáveis à luz da experiência adquirida em períodos anteriores, consistentes com os usados noutras estimativas contabilísticas e consistentes com os planos da Gestão que se afigurem apropriados. O ROC deve ainda executar os procedimentos de auditoria sobre os procedimentos de cálculo usados pela Gestão, de modo a avaliar, por exemplo, se as depreciações foram efectivamente estimadas com base no método de depreciação seleccionado e nas vidas úteis identificadas. Porém, conforme anteriormente explanado, as Empresas nem sempre determinam adequadamente as estimativas contabilísticas associadas aos activos não correntes, limitando-se, não raras vezes, a considerar que o valor residual é nulo e que as taxas de depreciação correspondem às das tabelas anexas ao DR 25/2009, procedendo inclusive à sua majoração de acordo com o regime intensivo de utilização, procurando assim as correspondentes vantagens fiscais, sem ter em consideração as distorções que tais procedimentos podem originar nas demonstrações financeiras. Nas situações em 61

9 FISCALIDADE que o ROC considere que o efeito deste procedimento pode ser materialmente relevante, deverá solicitar à Gestão a obtenção de pareceres de peritos acerca das estimativas (por exemplo, da vida útil e do valor residual), e caso se verifiquem diferenças face às estimativas da Empresa, deverá recomendar à Gestão a correspondente correcção. Se este ajustamento não for efectuado, o ROC deverá considerar esta distorção no conjunto de todas as distorções e avaliar se o efeito nas demonstrações financeiras é ou não material. Por outro lado, o ROC deverá averiguar se o método de depreciação utilizado pela Empresa reflecte o modelo pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros do activo fluam para a entidade. Conforme anteriormente referido, entre nós, existe um estímulo para a adopção do método das quotas decrescentes na determinação das depreciações, atendendo a que permite o seu reconhecimento antecipado e, por conseguinte, a respectiva vantagem fiscal. Este procedimento pode originar situações em que são utilizados métodos de depreciação diferentes para activos de natureza similar e/ou a repartição do custo do investimento ao longo da vida útil não acompanha o padrão dos respectivos benefícios económicos. Caso o método das quotas decrescentes não se revele adequado como princípio contabilístico de depreciação de certos activos e os respectivos efeitos constituam distorções materialmente relevantes, afectando, assim, a imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados, o ROC deverá modificar a opinião em conformidade com a IT 9 Amortização pelo Método das Quotas Degressivas. (...) o ROC deverá averiguar se o método de depreciação utilizado pela Empresa reflecte o modelo pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros do activo fluam para a entidade. Assim, caso a adopção para efeitos contabilísticos de regras fiscais que não coincidem com os princípios contabilísticos geralmente aceites origine distorções materialmente relevantes, a DRA 511 prescreve que o ROC debata com os gestores da Empresa a conveniência da introdução dos necessários ajustamentos nas demonstrações financeiras. Se estes ajustamentos não forem introduzidos, o ROC deverá modificar, em conformidade, a Certificação Legal das Contas. Casos práticos No âmbito da intervenção intercalar para efeitos da revisão legal das contas da Empresa ABC, referentes ao exercício de 2010, o ROC realizou procedimentos de revisão/auditoria às rubricas dos activos não correntes e das depreciações do exercício. Relativamente a esta área, o nível de risco inerente foi qualificado como alto, atendendo a que a Empresa realizou no período vários investimentos, o que requereu a realização de diversas estimativas contabilísticas e procedimentos de reconhecimento e mensuração de activos com algum grau de complexidade. Para efeitos da estimativa do risco de controlo e reunião de prova de revisão/auditoria, procedeu-se ao levantamento do processo relacionado com o reconhecimento e mensuração dos activos fixos tangíveis e das respectivas depreciações, tendo o director financeiro sido indagado acerca dos respectivos procedimentos e dos controlos implementados a este nível. De acordo com as informações que lhe foram transmitidas, o responsável pela gestão dos activos fixos tangíveis regista no respectivo software a informação relativa a cada activo, no que respeita, nomeadamente, ao montante do custo, data de aquisição, data de activação, vida útil, valor residual e método de depreciação, a qual é revista e aprovada pelo director financeiro antes de serem apuradas as depreciações. Após o cálculo das depreciações, o referido responsável confirma que o mesmo se encontra correcto para alguns bens aleatoriamente seleccionados. Esta confirmação é também revista e aprovada pelo director financeiro. Com vista a obter prova da existência, da eficácia da concepção e da eficácia operacional destes procedimentos, foram efectuados testes aos controlos, tendo concluído que os procedimentos de controlo tinham sido implementados e estavam concebidos correctamente, mas, regra geral, não existia evidência da revisão pelo director financeiro, razão pela qual o risco de controlo foi também graduado como alto. Assim, foram concebidos e executados os procedimentos substantivos considerados necessários para atingir um nível de risco de revisão/auditoria suficientemente baixo. No âmbito dos procedimentos de revisão/auditoria executados para avaliar o reconhecimento e a mensuração dos activos fixos tangíveis e das respectivas depreciações do exercício, o ROC procedeu à análise do ficheiro dos activos fixos, em particular, o reconhecimento inicial dos bens adquiridos no exercício, o desreconhecimento dos bens alienados/abatidos, as vidas úteis estimadas e o método de depreciação utilizado. Assim, o ROC constatou que, em Janeiro de 2010, a Empresa adquiriu uma nova linha de produção com o objectivo de duplicar a sua capacidade produtiva de um determinado produto e que estava a ser depreciada com base num período de vida útil de 5,6 anos. Porém, à linha de produção instalada no passado foi atribuída uma vida útil de 10 anos, de acordo com um parecer técnico do respectivo fornecedor. Tendo constatado a inconsistência das vidas úteis utilizadas pela Empresa para dois conjuntos similares de equipamentos que têm a mesma utilização, o ROC indagou o director financeiro acerca das respectivas razões, tendo o mesmo argumentado que o procedimento contabilístico relativo ao novo equipamento corresponde ao previsto na norma fiscal que permite a depreciação acelerada dos activos fixos tangíveis utilizados em regime de dois ou mais turnos. Com efeito, o período de vida útil considerado corresponde ao que resulta da taxa de depreciação prevista na tabela anexa ao DR 25/2009 (14,28%), majorada em 25% (em conformidade com o regime intensivo de utilização dos activos depreciáveis previsto no artigo 9.º do DR 25/2009, atendendo a que labora em dois turnos). Após ter confirmado que a estimativa de 10 anos para a vida útil destes equipamentos continua a revelar-se adequada, o ROC concluir que o efeito daquele procedimento contabilístico nas demonstrações financeiras era materialmente relevante, tendo debatido o assunto com a Gestão e recomendado o respectivo ajustamento, no sentido de serem reconhecidos gastos com depreciações da nova linha de produção com base na vida útil de 10 anos. Para além disso, o ROC verificou que a vida útil atribuída ao forno novo adquirido pela Empresa no exercício era de 7 anos (a qual corresponde à respectiva taxa de depreciação de 14,28% prevista na tabela I anexa ao DR 25/2009). Porém, o forno anteriormente utilizado pela Empresa tinha laborado em plenas condições durante 62

10 João Miguel Gonçalves da Silva / REVISOR OFICIAL DE CONTAS FISCALIDADE 30 anos. Nestas circunstâncias, o ROC indagou o director financeiro acerca da base utilizada para determinar a referida vida útil do forno, tendo concluído que não tinha sido efectuada qualquer análise para o efeito. A Empresa tinha-se limitado a identificar a taxa máxima fiscalmente permitida pelo DR 25/2009, que neste caso não foi majorada ao abrigo do regime intensivo de utilização dos activos depreciáveis, atendendo a que este não é aplicável aos bens que, pela sua natureza, estão normalmente sujeitos a condições intensivas de exploração. Neste cenário, o ROC solicitou à Empresa que obtivesse do fabricante do forno um parecer técnico acerca do respectivo número de anos de vida útil, a fim de validar o procedimento utilizado pela Empresa. Com efeito, o parecer obtido menciona que a vida útil estimada do forno é de 30 anos, corroborando assim a experiência adquirida com o forno anterior. Atendendo a que o efeito desta situação se revelava materialmente relevante, o ROC debateu a questão com a Gestão, a qual não se mostrou, inicialmente, disposta a considerar uma vida útil superior a 14 anos, atendendo a que, caso contrário, seriam reconhecidas como gastos quotas de depreciação inferiores às correspondentes quotas mínimas, não podendo a respectiva diferença ser reconhecida para efeitos fiscais nos exercícios subsequentes, nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do DR 25/2009, sendo, por conseguinte, definitivamente perdida. Nesta situação, e de modo a obviar a perda do efeito fiscal dessas depreciações, o ROC recomendou à Empresa a apresentação de um requerimento, devidamente fundamentado, à DGCI para que lhe fosse concedida autorização para a utilização de quotas inferiores às mínimas, nos termos do n.º 2 do referido artigo. O parecer da DGCI ao requerimento apresentado confirmou a autorização para que fossem aceites para efeitos fiscais depreciações do forno em causa com base num período de vida útil de 30 anos. Por conseguinte, o ROC reiterou a recomendação de ajustamento das depreciações do exercício relativas a este forno no sentido de terem por base uma vida útil de 30 anos. Para além disso, o ROC constatou que a Empresa tinha efectuado um investimento significativo num novo equipamento para fabricação de um produto inovador. Após a análise detalhada da documentação relativa a este projecto, nomeadamente os estudos de mercado e o respectivo plano de negócio, o ROC verificou que a Empresa estima abastecer completamente o mercado português durante os próximos 5 anos. Após este período, a Empresa pretende desinvestir neste produto e transferir o equipamento para outra entidade do Grupo localizada num país do leste europeu, para que aí produza esse produto e abasteça o mercado local. O ROC constatou que algumas ferramentas incorporadas naquele equipamento se encontravam registadas separadamente e estavam a ser depreciadas de acordo com o método das quotas constantes, pelo período de 2,5 anos, atendendo a que, devido ao desgaste a que são sujeitas, têm de ser substituídas ao fim deste período. Após a confirmação daquela regularidade na substituição das componentes, o ROC concluiu que o procedimento adoptado pela Empresa se revelava adequado. No que respeita ao equipamento, o ROC constatou que a Empresa estava a aplicar o método das quotas decrescentes com base numa vida útil de 5 anos. Por conseguinte, procedeu à análise do plano de negócio e verificou que o rédito da venda deste produto era constante ao longo dos 5 anos, existindo apenas um ligeiro aumento, por efeito da inflação. Após 63

11 FISCALIDADE indagações efectuadas ao director do projecto, concluiu que a capacidade do equipamento iria ser utilizada na totalidade e, por isso, as unidades produzidas pelo mesmo, e imediatamente absorvidas pelo mercado, será constante durante o período de 5 anos. Por conseguinte, concluiu que o método das quotas decrescentes não reflectia o modelo esperado dos benefícios económicos futuros deste equipamento, sendo adequada a utilização do método das quotas constantes, atendendo a que se espera que a produção anual seja constante, com base numa vida útil de 5 anos. Para além disso, o ROC constatou que no processo do projecto se encontra prevista a venda do referido equipamento ao fim do período de 5 anos, por um valor correspondente a cerca de 10% do preço de compra, o qual não estava a ser descontado no cômputo da quantia depreciada do equipamento. Assim, o ROC recomendou à Gestão o ajustamento das depreciações deste equipamento para que correspondam às apuradas de acordo com o método das quotas constantes e um período de vida útil de 5 anos, e considerando uma quantia depreciável descontada do respectivo valor residual. Adicionalmente, o ROC constatou que, no decurso do exercício de 2010, a Empresa concluiu a construção de um novo edifício, que equipou com a maquinaria necessária para a fabricação, em larga escala, de um novo produto. Porém, até à data, a Empresa não conseguiu ainda concluir a formalização do acordo de fornecimento com o primeiro potencial cliente desse produto (que será, em princípio, assinado apenas no decurso do primeiro trimestre de 2011), razão pela qual não iniciou a respectiva produção. O ROC verificou ainda que estes activos fixos tangíveis não estavam a ser depreciados, tendo indagado a direcção financeira do motivo deste procedimento e concluído que o mesmo se ficou a dever ao facto de os activos ainda não se encontrarem em funcionamento. Por conseguinte, o ROC reuniu com o responsável pelo projecto, tendo concluído que estes activos se encontravam, desde Setembro de 2010, nas condições necessárias para iniciar a produção. Assim, o ROC recomendou à Gestão o reconhecimento, no exercício de 2010, de gastos com depreciações destes activos, tendo em consideração a respectiva vida útil estimada. Para além disso, o ROC informou a Gestão de que as depreciações a reconhecer não serão dedutíveis para efeitos fiscais no exercício, razão pela qual deverão ser acrescidas no cômputo da estimativa do imposto sobre o rendimento. Porém, estas depreciações poderão ser consideradas como gastos para efeitos fiscais após a depreciação integral dos activos na contabilidade, através da sua dedução no cálculo do lucro tributável dos respectivos períodos de tributação, pelo que, tratando-se de uma diferença temporária e encontrandose cumpridas as condições previstas na NCRF 25 Impostos sobre o Rendimento, a Empresa deverá reconhecer o correspondente activo por impostos diferidos. Conclusão Conforme anteriormente exposto, o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade é, do ponto de vista teórico, o modelo adequado de apuramento do lucro fiscal, atendendo a que a contabilidade tem como objectivo quantificar o lucro da empresa. Porém, no âmbito deste modelo, o tratamento fiscal de certas operações poderá ser condicionado pelo respectivo tratamento contabilístico, razão pela qual, em busca de determinadas vantagens admitidas pela legislação fiscal, as Empresas tendem a adoptar um tratamento contabilístico que, não raras vezes, não é consentâneo com os princípios contabilísticos geralmente aceites. Por conseguinte, em particular num período de taxas nominais de IRC mais elevadas, o ROC deverá adoptar uma atitude de cepticismo profissional permanente no âmbito dos procedimentos de revisão/auditoria, de modo a identificar e tratar adequadamente as distorções das demonstrações financeiras resultantes da adopção de políticas e estimativas contabilísticas que colocam em causa a imagem verdadeira e apropriada daquelas em prol da obtenção de vantagens fiscais. Acresce que, sendo o SNC mais baseado em princípios do que em regras, as possibilidades de ajustamento das demonstrações financeiras de acordo com um determinado objectivo poderão ser mais alargadas, o que requer do ROC um grau de exigência maior na avaliação da razoabilidade dos pressupostos assumidos pelas Empresas na preparação das demonstrações financeiras. 64

12 João Miguel Gonçalves da Silva / REVISOR OFICIAL DE CONTAS FISCALIDADE BIBLIOGRAFIA Código do IRC (Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro e alterações posteriores); Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho (Sistema de Normalização Contabilística); Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro (Regime Regulamentar das Depreciações e Amortizações); International Federation of Accountants, ISA 240 A Responsabilidade de Auditor ao Considerar a Fraude numa Auditoria de Demonstrações Financeiras, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); International Federation of Accountants, ISA 520 Procedimentos Analíticos, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); International Federation of Accountants, ISA 540 Auditoria de Estimativas Contabilísticas, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); NCRF 4 Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros; NCRF 6 Activos intangíveis; NCRF 7 Activos fixos tangíveis; NCRF 8 Activos não correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas; NCRF 10 Custos de empréstimos obtidos; NCRF 11 Propriedades de investimento; Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (1999), DRA 300 Planeamento, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (1999), DRA 310 Conhecimento do Negócio, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (2000), DRA 400 Avaliação do Risco de Revisão/Auditoria, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (2000), DRA 410 Controlo Interno, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (1998), DRA 510 Prova de Revisão/Auditoria, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (2005), DRA 511 Verificação do Cumprimento dos Deveres Fiscais e Parafiscais, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (2001), DRA 700 Relatório de Revisão/Auditoria, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (1996), IT 9 Amortização pelo Método das Quotas Degressivas, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (2001), RT 3 Verificação da Aplicação do Princípio Contabilístico da Consistência, Manual do Revisor Oficial de Contas Versão 41 (2010); Rodrigues, João (2009), Sistema de Normalização Contabilística Explicado, Porto Editora. 65