Supremo Tribunal Administrativo:

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1 Acórdãos STA Processo: 0127/10 Data do Acordão: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Tribunal: Relator: Descritores: Sumário: 2 SECÇÃO ISABEL MARQUES DA SILVA IMPUGNAÇÃO FUNDAMENTO DA OPOSIÇÃO ERRO NA FORMA DE PROCESSO CONVOLAÇÃO I - O responsável subsidiário pode impugnar a liquidação de imposto cuja responsabilidade lhe é atribuída e/ou opor-se à execução que contra ele reverteu, mas não pode fazê-lo indiferentemente por um ou outro meio consoante o que mais lhe convier, pois a cada direito corresponde o meio processual adequado para o fazer valer em juízo; II - O meio processual adequado para reagir contra o despacho de reversão, com fundamento na ilegalidade deste por falta de fundamentação e ausência de prévia excussão do património da executada originária (artigo 204.º n.º 1, alíneas i) e b) do CPPT, respectivamente) é a oposição à execução fiscal, e não a impugnação judicial); III - Havendo erro na forma de processo, haverá que ordenar a convolação do meio processual inadequado em meio processual adequado quando a tal não obste, como no caso, a intempestividade da petição de impugnação para ser apreciada como oposição. Nº Convencional: JSTA000P12178 Nº do Documento: SA Recorrente: A... Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

2 - Relatório - 1 A, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, de 6 de Janeiro de 2010, que indeferiu liminarmente por erro na forma de processo insusceptível de convolação, a impugnação por si deduzida contra os despachos de reversão que determinaram a sua citação nos processos de execução fiscal n.º e apensos e n.º e apensos, inicialmente instaurados contra a sociedade B apresentando as seguintes conclusões: I Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida, nos autos em referência, na qual foi rejeitada liminarmente a impugnação por tendo a impugnante incorrido em erro na forma de processo não podendo, todavia, os presentes autos ser aproveitados para prosseguirem sob a forma de processo determinada na lei, concretamente, como oposição, é o mesmo nulo, nulidade que ora se declara (cfr. artigo 98.º do C.P.P.T. e artigo 206º, nº 2 do C.P.C..) (O sublinhado é nosso). II Pela douta sentença recusou o Douto Tribunal recorrido admitir a IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, oportunamente apresentada, como meio de defesa da impugnante, ora Recorrente. III Em 24/08/2008 a Recorrente foi citada das reversões operada(s) pelo Órgão de Execução Fiscal Serviço de Finanças de Santarém, relativo a dívidas provindas das liquidações de IRC, dos anos 2002, 2003, 2005, 2006 e IV A Recorrente, por entender que tais reversões são manifestamente ILEGAIS apresentou, oportunamente, a correspondente IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, a qual foi apresentada nos termos e com os fundamentos do disposto no artº 22 nº 4, da L.G.T. e do art. 99º e ss. do C.P.P.T. V Quer a Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida, quer a Preterição de outras formalidades legais expressamente suscitadas na IMPUGNAÇÃO JUDICIAL EM CAUSA, são fundamentos da apresentação deste meio de defesa (cfr. art.º 99,als c) e d) do C.P.P.T.), podendo a mesma, ser apresentada no prazo de 120 dias contados a partir da Citação dos responsáveis

3 subsidiários, em processo de execução fiscal, como resulta, do disposto no artº 102, nº1,al. c) do C.P.P.T. VI Sendo exactamente estas as circunstâncias em causa, foi precisamente este o meio a que a Recorrente entendeu recorrer no exercício do seu direito de defesa, pelo que dúvidas não podem subsistir quanto à legalidade e oportunidade deste meio de defesa, conforme entendimento acolhido pela melhor Doutrina: a este respeito, vd. Comentário ao artº 9º, nº3 do C.P.P.T. in C.P.P.T., anotado e comentado, Jorge Lopes de Sousa, Colecção Direito, Vol. I, 2006, p Requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários ( ) ( ) Na sequência da citação, que deve incluir os elementos essenciais da liquidação da dívida cuja responsabilidade é exigida ao responsável subsidiário, designadamente a sua fundamentação, para além dos demais requisitos previstos no artº 190.º do CPPT, este tem legitimidade para reclamar ou impugnar aquela, para deduzir oposição à execução, para requerer o pagamento em prestações ou requerer a dação em pagamento (artºs 224º, nº4, da LGT e 196º, 201º e 203º do CPPT) (Os sublinhados são nossos). VII Assim, terá que se concluir que à ora recorrente sempre seria permitido lançar mão da Impugnação Judicial, como meio de defesa adequado, nos termos supra expandidos, até porque, a ora recorrente, mais não fez que, exercer um direito que lhe foi expressamente conferido pelo próprio Órgão de Execução Fiscal. VIII Porquanto, consta expressamente da Citação para a reversão sob o título OBJECTO E FUNÇÃO DO MANDADO DE CITAÇÃO que informa-se ainda que, nos termos do n.º 4 do art. 22º da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA, ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artº 99º, do C.P.P.T., e os prazos estabelecidos nos artºs 70º e 102º do C.P.P.T. (Os sublinhados são nossos). IX Ainda que a Impugnação Judicial apresentada não fosse o meio de defesa próprio, sempre teria

4 que ser admitida face à anterior posição assumida pelo Órgão de Execução Fiscal aquando das Citações das Reversões em causa, criando a legítima expectativa de que a Impugnação Judicial era um dos meios de defesa ao seu dispor. X Acresce que, as CITAÇÕES DAS REVERSÕES em causa mencionam entre outras, as várias disposições de carácter normativo acima referidas, ou seja, nos termos do n.º 4 do artº 22º da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa, ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no art. 99º, do C.P.P.T., e os prazos estabelecidos nos artºs 70º e 102º do C.P.P.T.. XI Nos termos do disposto no n.º 4 do art. 14º do Decreto-Lei nº 135/99, de 22 de Abril, quando nas comunicações dirigidas aos cidadãos se faça referência a disposições de carácter normativo ou a circulares internas da Administração é obrigatório transcrever a parte que é relevante para o andamento ou resolução do processo ou anexar-se fotocópia do documento que a consubstancia. XII É pois manifesto que não obstante serem mencionadas nas citações em causa diversas disposições normativas, designadamente as anteriormente referidas e, de as mesmas constituírem fundamento jurídico para o regular andamento do processo, não foi cumprido o disposto no art.º 14.º,n.º 4,do citado Decreto-Lei nº 135/99, de 22/04, sendo certo que o citado diploma prevalece sobre quaisquer disposições gerais ou especiais relativas aos diversos serviços e organismos da Administração Pública (cfr. dispõe o seu art.º 50.º, n.º 1). XIII Ora, o Douto Tribunal recorrido, negou um direito anteriormente, expressamente conferido pelo Órgão de Execução Fiscal à Recorrente em clara violação dos PRINCÍPIOS DA BOA FÉ, DA CONFIANÇA E DA PREVISIBILIDADE! XIV Isto mesmo nos diz o Professor Doutor, Diogo Leite de Campos: O procedimento administrativo tributário, enquanto actividade da AF dirigida a liquidar tributos, a fiscalizar a sua liquidação e cumprimento e a exigir o seu cumprimento, está sujeito ao princípio da boa fé. ( )

5 ( ) Por aplicação, por ex. do princípio da confiança, se a AF prestou ao contribuinte uma informação errada nem certo sentido, mesmo que ilegal, não poderá comportar-se de modo diverso, se o contribuinte tiver confiado. ( ) E deverá indemnizar o contribuinte de todos os danos sofridos, se a indicação era ilegal e o contribuinte sofreu danos ( ) ( ) Note-se que, tanto a boa fé como os princípios indicadores, têm assento, tanto na Constituição em sentido formal, como na constituição em sentido material, decorrendo directamente da noção de Estado de Direito como Estado de Justiça (logo, da boa fé. ( ) Prof. Doutor Diogo Leite de Campos Boa Fé e Segurança Jurídica em Direito Tributário,in Revista da Ordem dos Advogados, Ano 68, Janeiro 2008, págs. 132 e seguintes Os sublinhados são nossos. Nestes termos e nos melhores de direito e com o mui douto suprimento de V. Exas, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, consequentemente revogar-se o despacho proferido pelo tribunal a quo, assim se fazendo serena, sã e objectiva JUSTIÇA! 2 - Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto: Apurar se a impugnação judicial deduzida constitui o meio processual adequado a utilizar pelo responsável subsidiário. Fundamentação A Recorrente vem alegar que pelo facto das reversões serem são manifestamente ilegais, apresentou, oportunamente, a correspondente impugnação judicial, a qual foi apresentada nos termos e com os fundamentos do disposto no artº 22 nº 4, da L.G.T. e do art. 99º e ss. do C.P.P.T. Mais alega que quer a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida, quer a preterição de outras formalidades legais, expressamente suscitadas na impugnação judicial em causa, são fundamentos da apresentação deste meio de defesa (cfr. art.º 99,als c) e d) do C.P.P.T.), podendo a mesma, ser apresentada no prazo de 120 dias contados a partir da citação dos responsáveis

6 subsidiários, em processo de execução fiscal, como resulta, do disposto no artº 102, nº1,al. c) do C.P.P.T. Por fim, alega ainda constar expressamente da citação para a reversão sob o título Objecto e função do mandado de citação que informa-se ainda que, nos termos do n.º 4 do artº 22º da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar Reclamação Graciosa, ou deduzir Impugnação Judicial, com base nos fundamentos previstos no art. 99º, do C.P.P.T., e os prazos estabelecidos nos artºs 70º e 102º do C.P.P.T.. Extrai daqui que o Tribunal de recurso lhe negou um direito anteriormente conferido pelo órgão de execução fiscal, de forma expressa, em clara violação dos princípios da boafé, da confiança e da previsibilidade. Entendemos carecer de razão em toda a linha. Na verdade, como bem se salienta na decisão recorrida, a Recorrente alicerçou a sua impugnação na ilegalidade do despacho de reversão por falta de fundamentação e na excussão prévia dos bens da devedora originária, e peticionou a anulação dos despachos de reversão, por inexistência de fundamentação legal que os sustente e por não ter sido observado o benefício da excussão prévia dos bens da devedora originária. Ora é a oposição à execução fiscal e não o processo de impugnação judicial ou a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento na falta de fundamentação ou na falta de excussão prévia dos bens do devedor originário. Neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos do STA: de 15/02/2006, processo n.º 1255/05; de 07/02/2007, processo 436/06; de 11/04/2007, processo n.º 19/07; de 04/06/2008,processo n.º 76/08; de 25/06/2008,processo n.º 123/08; de 27/07/09,processo n.º 448/09; de 30/09/2009,processo n.º 626/09; de 28/10/2009, processo 578/09; de 25/11/2009, processo 753/09 e de 20/01/2010, processo n.º 814/09. Por sua vez, como doutamente se refere no acórdão do STA de 30/09/2009, processo 629/09 É pacífico

7 na jurisprudência e na doutrina, que a impugnação judicial, regulada nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), constitui o meio de reacção paradigmático de que dispõe o contribuinte para atacar, com fundamento em qualquer ilegalidade, o acto tributário, tomado este em sentido próprio, ou seja, como acto de liquidação do tributo, sendo igualmente este o meio processual adequado para reagir contra outros actos em matéria tributária para os quais a lei preveja ser este o meio de reacção do contribuinte (cfr. o n.º 1 do artigo 97.º do CPPT). É também pacificamente aceite, existirem fundamentos que são invocáveis tanto como fundamento de oposição à execução fiscal como de impugnação judicial. Nestas situações, como sucede na citação de responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal, poderá ter de ser deduzida, cumulativamente, impugnação judicial e oposição à execução fiscal, isto porque o n.º 4 do artigo 22.º da LGT lhes atribui o direito de impugnarem, nos mesmos termos que o devedor principal, a liquidação da dívida cuja responsabilidade lhes é imputada. A citação da Recorrente foi por isso correctamente efectuada, ao contrário do pretendido pela mesma. Com efeito se pretendesse discutir a legalidade da liquidação da dívida, com fundamento não admissível em oposição à execução, deveria ter deduzido impugnação judicial, por ser o meio adequado para tal. Se, cumulativamente, pretendesse atacar o despacho de reversão, deveria deduzir oposição à execução fiscal, por ser esse o meio para apreciar essa pretensão. No caso sub judicio o acto sindicado é o despacho de reversão e não a liquidação da dívida exequenda, à qual não é imputada qualquer ilegalidade. Por isso mesmo a impugnação judicial utilizada pela Recorrente não é o meio processual adequado para atacar o acto de reversão. Com efeito, tendo este acto sido praticado no âmbito da execução fiscal, terá de ser atacado através dos meios de defesa próprios deste processo, ou seja, através da oposição à execução fiscal.

8 A sentença recorrida não merece, em nosso entender, qualquer reparo, por ter feito uma correcta interpretação e aplicação da lei. CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. Notificadas as partes do Parecer do Ministério Público (fls. 236 a 238 dos autos), nada vieram dizer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 Questão a decidir É a de saber se, como decidido, houve erro na forma de processo, insusceptível de convolação, determinante do indeferimento liminar da petição de impugnação deduzida pelo revertido contra os despachos de reversão com fundamento na ilegalidade destes. 5 Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria objecto de recurso foram fixados os seguintes factos: a) Foram instauradas as execuções fiscais nºs e apensos e e apensos contra a sociedade B., (fls. 19 a 38 e 40 a 54); b) Por despachos, de 18/08/2009, proferidos pelo Chefe de Finanças de Santarém, foi ordenada a reversão contra a impugnante (cfr. fls. 38 e 58); c) Em 24/08/2009 foi a impugnante citada dos despachos de reversão referidos na alínea anterior (cfr. fls. 19 e 40); d) A presente impugnação foi apresentada em 23/11/2009 (cfr. fls. 1 dos autos). 6 Apreciando. 6.1 Do erro na forma de processo A sentença recorrida, a fls. 147 a 152 dos autos, indeferiu liminarmente a petição inicial de impugnação apresentada pelo ora recorrente, pois que tendo sido deduzida impugnação judicial em vez de oposição à execução fiscal, incorreu a impugnante em manifesto erro na forma de processo (cfr. sentença recorrida, a fls. 150 dos autos), insusceptível de convolação em oposição à execução fiscal, porquanto na data em que a presente impugnação foi apresentada, já o prazo plasmado no artigo 203.º n.º 1 do C.P.P.T. para a

9 revertida se opor à execução, há muito, que se mostrava ultrapassado, daí que sempre esta seria rejeitada por manifesta extemporaneidade (cfr. sentença recorrida, a fls. 151 dos autos). Alega, contudo a recorrente, em síntese, ser a impugnação judicial meio idóneo para sindicar os despachos de reversão com fundamento na ilegalidade destes, pois que quer a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida, quer a preterição de outras formalidades legais ( ) fundamentos da apresentação deste meio de defesa (cfr. art.º 99,als c) e d) do C.P.P.T.), mais alegando que ainda que a Impugnação Judicial apresentada não fosse o meio de defesa próprio, sempre teria que ser admitida face à anterior posição assumida pelo Órgão de Execução Fiscal aquando das citações das reversões em causa, entendendo, a final, que o Douto Tribunal recorrido, negou um direito anteriormente, expressamente conferido pelo Órgão de Execução Fiscal à Recorrente em clara violação dos PRINCÍPIOS DA BOA FÉ, DA CONFIANÇA E DA PREVISIBILIDADE! Vejamos. Como se disse no Acórdão deste Supremo Tribunal de 30 de Setembro de 2009 (rec. n.º 626/09) citado quer na sentença recorrida, quer pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal no seu parecer junto aos autos -, é pacífico na jurisprudência e na doutrina que a impugnação judicial, regulada nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), constitui o meio de reacção paradigmático de que dispõe o contribuinte para atacar, com fundamento em qualquer ilegalidade, o acto tributário, tomado este em sentido próprio, ou seja, como acto de liquidação do tributo, sendo igualmente este o meio processual adequado para reagir contra outros actos em matéria tributária para os quais a lei preveja ser este o meio de reacção do contribuinte (cfr. o n.º 1 do artigo 97.º do CPPT). E como aí igualmente se disse, também não oferece dúvida dispor o responsável subsidiário da faculdade de impugnar a liquidação de imposto, a par da faculdade de se opor à execução, pois que são garantias que a própria lei lhe assegura (cfr. os

10 artigos 22.º, n.º 4 e 23.º, n.º 5 da Lei Geral Tributária LGT) e, que se saiba, ninguém legitimamente contesta. Sucede, contudo, que a ora recorrente não veio, através da impugnação deduzida, sindicar qualquer dos actos de liquidação de imposto objecto das execuções contra ela revertidas, antes veio atacar os próprios actos de reversão das execuções, com fundamento em ilegalidades desta. Ora, não sendo em função do vício do acto sindicado, mas antes do próprio acto sindicado, que se determina qual o meio de defesa processualmente adequado dentre os que a lei assegura ao executado por reversão, e sendo que, no caso dos autos, os actos sindicados são os despachos de reversão, e não as liquidações das dívidas exequendas, tem de concluir-se que a impugnação judicial de que a então impugnante lançou mão para atacar os actos de reversão não é o meio processualmente idóneo para reagir contra tais actos, pois que sendo estes actos praticado no âmbito de processos de execução fiscal, terão de ser sindicados através dos meios de defesa próprios deste processo, no caso concreto, por via da oposição à execução fiscal, com fundamento, respectivamente, nas alíneas i) (o vício de falta de fundamentação) e b) (o vício de falta de excussão prévia do património do revertido, conducente à sua ilegitimidade, ao menos temporária) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT [neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Volume II, 5.ª edição, Lisboa, Áreas Editora, 2007, notas 44, 15 e 31 ao art. 204.º do CPPT, a pp.370, 334 e 355, respectivamente]. Alega, contudo, a recorrente que ainda que a Impugnação Judicial apresentada não fosse o meio de defesa próprio, sempre teria que ser admitida face à anterior posição assumida pelo Órgão de Execução Fiscal aquando das Citações das Reversões em causa, criando a legítima expectativa de que a Impugnação Judicial era um dos meios de defesa ao seu dispor. Ora, que a impugnação judicial era um meio de defesa ao seu dispor não constitui informação

11 errónea mas certa, como certa é igualmente a informação constante das citações (a fls. 19 e 40 dos autos), mas que a ora recorrente não transcreveu, de que poderia deduzir OPOSIÇÃO JUDICIAL com base nos fundamentos prescritos no artigo 204.º do CPPT. Não se vê, pois, como poderá legitimamente invocar-se qualquer violação dos princípios da Boa- Fé, da Confiança e da Previsibilidade, fundada nos termos em que a citação foi feita, pois que esta o foi em termos não censuráveis ou indutores de erro desculpável. Acresce que caso se concluísse ter havido errónea indicação na citação dos meios de defesa ao dispor do revertido o que não se verifica nos presentes autos, a consequência jurídica não seria, ao contrário do alegado, que tivesse de ter-se por idóneo o meio processual utilizado, antes o de permitir-se ainda o exercício do meio de reacção adequado no prazo de 30 dias após o trânsito em julgado da decisão (cfr. o n.º 4 do artigo 37.º do CPPT), isto se não for possível suprir o erro na forma de processo por via mais expedita, como a da convolação do meio inadequado em meio adequado, através de correcção do processo (artigo 97.º n.º 2 da Lei Geral Tributária - LGT). Ora, que a convolação da impugnação deduzida em oposição à execução fiscal não é possível, pois que a tal obsta a necessária tempestividade desta para ser conhecida como oposição, já o decidiu, e bem, a sentença recorrida, atento ao que consta das alíneas c) e d) do probatório fixado, sabido que o prazo para dedução tempestiva da oposição é de 30 dias, contados da citação, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 203.º do CPPT. E que, no caso dos autos, não há lugar à aplicação do disposto no n.º 4 do artigo 37.º do CPPT, decorre da não verificação do pressuposto legal de aplicação do regime aí instituído o do reconhecimento de erro na indicação do meio de defesa indicado na notificação, que no caso dos autos se não verifica. Não se vê, igualmente, nem a recorrente o demonstra, como a alegada violação do n.º 4 do artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 135/99, de 22 de Abril, que a recorrente, ao que parece, quis interpretar

12 como impondo um dever legal de transcrição de todos as normas legais referidas na citação, consubstancie violação dos princípios da boa fé, da confiança e da previsibilidade, não se descortinando, pois, no caso dos autos, qualquer violação dos referidos princípios. Atento ao exposto, há-de, pois, concluir-se dever improceder o recurso interposto, havendo que confirmar a decisão recorrida, que bem decidiu. - Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 29 de Setembro Isabel Marques da Silva (relatora) - Alfredo Madureira - António Calhau.