A PERIODICIDADE DO IMPOSTO DE RENDA E A FOR- MA DE APURAÇÃO DE SUA BASE IMPONÍVEL. AS DIS- TORÇÕES DOS ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 8.541/92.

Fls.1 A PERIODICIDADE DO IMPOSTO DE RENDA E A FOR- MA DE APURAÇÃO DE SUA BASE IMPONÍVEL. AS DIS- TORÇÕES DOS ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 8.541/92. SUMÁRIO I - COLOCAÇÃO DAS QUESTÕES ABORDADAS II - A HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA III - DOS REGIMES DE APURAÇÃO DA RENDA. REGIME DE CAIXA E REGIME DE COMPETÊNCIA IV - AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS QUANTO A MODIFICAÇÕES DA BASE DE CÁLCULO DOS IMPOSTOS V - OS ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 8.541/92. MUDANÇA DE CRITÉRIOS NA APURAÇÃO DA BASE IMPONÍVEL DO IRPJ. SISTEMA HÍBRIDO. IMPOSIÇÃO DE VALORES QUE NÃO CONFIGURAM RENDA NO CONCEITO DO CÓDIGO TRI- BUTÁRIO NACIONAL. VI - OS DEPÓSITOS JUDICIAIS EFETUADOS NOS TERMOS DO ART.151, II DO C.T.N. INDISPONIBILIDADE DO CONTRI- BUINTE SOBRE ESSES DEPÓSITOS ATÉ A SOLUÇÃO DA LIDE. VII - POSIÇÃO DO FISCO QUANTO AO TRATAMENTO DAS VA- RIAÇÕES MONETÁRIAS DOS DEPÓSITOS JUDICIAIS. O TRATAMENTO ADEQUADO A SER DADO. VIII- O OBJETIVO DOS ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 8.541/92 SOB A ÓTICA DO FISCO. IX - CONCLUSÕES IX.1 - Quanto a modificação do regime de apropriação das despesas tributárias X.2 - Quanto a apropriação das variações monetárias dos depósitos judiciais.

Fls.2 I - COLOCAÇÃO DAS QUESTÕES ABORDADAS Como sempre ocorre em todo final de ano, os contribuintes, especialmente dos tributos devidos à União, são surpreendidos com reformas fiscais, as quais buscam de maneira insistente aumentar a receita tributária com alterações da legislação fiscal nem sempre adequadas às normas superiores do sistema jurídico. No ano de 1991 foram introduzidas regras que alteram o período de apuração do imposto de renda das pessoas jurídicas o qual deixou de ser anual e passou a ser mensal com a chamada tributação em bases correntes. Sobre essa questão apresentei um trabalho no 6º Congresso Brasileiro de Direito Tributário, ali aprovado, no qual sustentava que a modificação do aspecto temporal da hipótese de incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas não poderia dar-se via lei ordinária porque, em razão da matéria, era tal modificação da competência do legislador complementar. Pois bem, o ano de 1992 não foi diferente dos demais. A da Lei nº 8.541 de 23.12.92 veio alterar novamente a legislação fiscal, notadamente no campo do imposto de renda e, em especial, no campo do imposto de renda das pessoas jurídicas. Dentre outros, passaram a sofrer tributação exclusiva na fonte os rendimentos de aplicações financeiras (art. 36), bem como, passaram a sofrer tributação em separado, não podendo ser compensados os ganhos com eventuais prejuízos operacionais da contribuinte, as operações de rendas variáveis realizadas nas bolsas de valores, de mercadorias, futuro e assemelhadas (art. 29). De outra parte, a Lei nº 8.541/92, por seus artigos 7º e 8º, veio introduzir severas modificações no regime de apropriação das despesas tributárias, as quais serão o objeto principal desse estudo. Embora sabendo que as razões de ordem metajurídicas existentes na Exposição de Motivos nº 447 de 03.12.92, não podem interessar ao intérprete que deve situar sua análise no direito posto, é interessante destacar o motivo dado à luz para introdução dessas modificações. Eis o motivo: Sobre a falada redução da base de cálculo do imposto em razão dos incentivos fiscais, o projeto, reexaminando o incontável número de benefícios e liberalidade existentes na legislação vigente do IRPJ, concedidos, na maioria das vezes por pressões de grupos econômicos e sem conhecimento prévio de seus reflexos na economia como um todo, propõe alterações de alguns deles, quais sejam: - os tributos e contribuições somente poderão ser deduzidos como despesa operacional se pagos no prazo original do vencimento (art. 7º), assim

Fls.3 como os acréscimos legais e os tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa por decisão judicial (art. 8º); Note-se que no projeto de lei os artigos 7º e 8º, com a redação a seguir transcrita seguiam essa orientação. Diga-se de passagem, que o artigo 7º não alterava o regime de apuração da renda, simplesmente tornava indedutível o tributo ou contribuição pago a destempo, verbis : Art. 7º - As obrigações referentes a tributos ou contribuições federais somente serão dedutíveis, para fins de apuração do lucro real, quando pagos no prazo original de vencimento fixado em lei. 1º - Os valores das provisões, constituídas com base nas obrigações de que trata o caput deste artigo, registrados como despesas dedutíveis em um período-base serão adicionados ao lucro líquido, para efeitos de apuração do lucro real, no período-base em que a obrigação provisionada não for paga no seu vencimento, fixado em lei. Art. 8º - Serão consideradas como redução indevida do lucro real, de conformidade com as disposições contidas no art. 6º, 5º, b, do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, as importâncias contabilizadas como custo ou despesa, relativas a tributos ou contribuições, sua respectiva atualização monetária e as multas, juros e outros encargos, cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial em garantia. Ora, pela redação do art. 7º do projeto, em especial do seu continuariam sendo apropriadas dentro do regime de competência, tornando-se indedutíveis se não pagas no prazo de vencimento. O artigo 7º do projeto foi alterado no Legislativo, mantendo-se a redação do artigo 8º, como se vê pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 8.541/92, a saber: Art. 7º - As obrigações referentes a tributos ou contribuições somente serão dedutíveis, para fins de apuração do lucro real, quando pagas. 1º - Os valores das provisões, constituídas com base nas obrigações de que trata o caput deste artigo, registrados como despesas indedutíveis, serão adicionados ao lucro líquido, para efeito de apuração do lucro real, e excluídos no período-base em que a obrigação provisionada for efetivamente paga. Art. 8º - Serão consideradas como redução indevida do lucro real, de conformidade com as disposições contidas no art. 6º, 5º, alínea b, do Decre-

Fls.4 to-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, as importâncias contabilizadas como custo ou despesa, relativas a tributos ou contribuições, sua respectiva atualização monetária e as multas, juros e outros encargos, cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial em garantia. Como demonstrado, o Legislativo alterou com profundidade o projeto de lei do Executivo, introduzindo o regime de caixa ou regime financeiro na apropriação das despesas tributárias, fato que vem reforçar o disposto no artigo 8º seguinte que considera redução indevida do lucro tributável, a provisão da despesa tributária no período de competência, quando a exigibilidade do respectivo crédito tributário esteja suspensa por qualquer das hipóteses previstas no artigo 151 do Código Tributário Nacional, inclusive havendo depósito judicial em garantia. Isso vale dizer que para efeitos fiscais os tributos e contribuições somente poderão ser apropriados como despesa quando efetivamente pagos, embora as receitas que lhe dão origem devam ser apropriadas no momento em que surge para o contribuinte o direito de recebê-las. Desdobramentos outros dessa disposição legal surgirão quanto ao tratamento fiscal para a apropriação das variações monetárias dos depósitos judiciais efetuados nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional e que também será objeto desse estudo, face a posição do fisco federal. Em resumo, as questões estão colocadas. Tentarei, a meu juízo e dentro de minhas limitadas possibilidades, solvê-las, confrontando-as com as demais normas do sistema. II - A HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. UNICIDADE DOS CRITÉRIOS DE APURAÇÃO DA RENDA. Em estudo anterior, publicado no volume 12 da Coleção Imposto de Renda - Estudos, Editora Resenha Tributária, S.Paulo, pgs. 45 e seguintes (1), o examinar a hipótese de incidência do imposto de renda observei que: O fato imponível pelo imposto de renda no chamado regime de declaração está situado consoante parte da doutrina, no rol daqueles chamados de complexos em razão de corresponder à conjugação de diversos outros fatos que se interligam, no sentido de determinar um resultado (renda tributável), apurado dentro de um período certo de tempo, expressamente previsto em lei. PAULO DE BARROS CARVALHO com integral apoio de GERALDO ATA- LIBA, em sua obra Hipótese de Incidência Tributária, refuta as classifica-

Fls.5 ções tradicionais dos fatos geradores em simples e complexos, ou instantâneos, continuados e complexivos. Com muita propriedade e caráter científico adotam a classificação das hipóteses de incidência, em seu aspecto temporal, em dois tipos: de um lado, aquelas que prevêm o momento exato de ocorrência do fato imponível e de outro lado, as que não fazem tal previsão. Por certo, no caso de imposto de renda das pessoas jurídicas, estaremos diante do primeiro tipo, ou seja, da hipótese de incidência que prevê o momento exato da ocorrência do fato imponível. Citando o primeiro, GERALDO ATALIBA observa: 38.2 No que diz com a primeira classificação, havemos de convir que não tem o menor fundamento jurídico, porque os fatos geradores são todos simples ou todos complexos. Senão, vejamos. O fato gerador do IPI é considerado como fato simples, por isso que se consubstancia na simples saída de produtos industrializados, do estabelecimento industrial ou que lhe seja equiparado (tomemos estas entre outras hipóteses). Por outro lado, o fato gerador do imposto de renda seria da natureza dos complexos porque dependeria de vários fatores, que se interligam, no sentido de determinar o resultado, que é a renda líquida tributável. 38.3 Na verdade, a incidência tributária atinge somente o resultado, seja o fato representado pela saída do produto industrializado de certo estabelecimento, ou o saldo final que determina renda líquida tributável, no caso do imposto de renda, pois se não for possível concebermos renda líquida tributável independentemente das receitas e despesas relativas a determinado exercício, igualmente inviável será aceitarmos um produto industrializado independentemente do processo de industrialização. (Aula proferida no II Curso de Especialização em Direito Tributário promovido pela Universidade Católica de São Paulo, 1971). 38.4 Tem razão esse professor. O que é relevante para a lei tributária é um resultado, sendo indiferente o processo que o causa, já que não qualificado juridicamente. (Geraldo Ataliba, in, Hipótese de Incidência Tributária Ed.Revista dos Tribunais, 1973, SP, pg.104). Exposta a posição dos ilustres mestres, cremos, entretanto, que a classificação dos fatos geradores em simples ou complexos levada a efeito pela doutrina tradicional, buscou atingir o fato imponível, ou seja o fato jurídico concreto descrito e conceituado pela hipótese de incidência e não propriamente esta última.

Fls.6 Assim, é a hipótese de incidência do imposto de renda do tipo que prevê o momento exato da ocorrência do fato imponível nela descrito, sendo que esse fato, representando um resultado, ou seja, um produto de uma apuração, cálculo ou aferição, comporta, na realidade, apreciação de todos os demais que o compõem, vez que também são fatos jurídicos descritos e regulados na legislação específica. É o Código Tributário Nacional em seu artigo 43 que assenta a hipótese de incidência do imposto de renda, verbis : Art. 43 - O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. RUBENS GOMES DE SOUZA, nos esclarece sobre os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. No volume 3, da citada obra vamos encontrar às pg. 277 esta lição: 2/3.6 Explicitando do dispositivo transcrito, sublinho que tanto em se tratando de renda, como de proventos, o elemento essencial de fato gerador é a aquisição da disponibilidade de riqueza nova, definida em termos de a- créscimo patrimonial. Esta circunstância de tratar-se de riqueza nova está implícita, no caso da renda, na palavra produto (CTN, art. 43, I), que envolve a noção de algo novo produzido por, ou seja, decorrente de, algo existente: a fonte produtora (capital, trabalho ou combinação de ambos). Por outro lado, no caso de proventos, aquela mesma circunstância de tratar-se de riqueza nova está expressamente referida (CTN, art. 43, II), em termos, como disse, de acréscimos patrimoniais. (RUBENS GOMES DE SOUZA, in Pareceres-Imposto de Renda, Ed. Resenha Tributária-SP, 1976, Vol.3, pg.277). Observe-se que, como bem salientou RUBENS GOMES DE SOUZA, o e- lemento essencial, ou seja, o núcleo da hipótese de incidência do imposto de renda é aquisição de disponibilidade de riqueza nova, quer definida em termos de acréscimo patrimonial (aumento patrimonial medido dentro de um determinado período de tempo), quer definida na palavra renda, visto

Fls.7 ser esta o produto (algo novo produzido) do capital, trabalho ou da combinação de ambos os fatores. Do exposto, sendo a renda um produto, todos os fatos que venham integrar esse produto devem também ser juridicamente qualificados, inclusive, quanto ao momento em que eles devem passar a integrar ou compor a renda a ser alcançada pelo imposto, dentro do termo previsto para ocorrência do seu fato imponível. Por seu turno, o critério para apuração e apropriação desses fatos que irão compor esse produto (renda), dentro do período de tempo (aspecto temporal da hipótese de incidência) fixado em lei para sua apuração, deve ser único, tanto para a apropriação das receitas, quanto dos custos, despesas e deduções. Para completar, necessário se faz verificar que de acordo com a norma contida no artigo 43 do Código Tributário Nacional o fato imponível do imposto de renda ocorre com a aquisição de disponibilidade ECONÔMICA ou JURÍDICA de renda ou proventos de qualquer natureza. É em RUBENS GOMES DE SOUZA que vou buscar o entendimento quanto a aquisição de disponibilidade ECONÔMICA de renda e a aquisição de disponibilidade JURÍDICA de renda. Ensina ele: 2/3.7 - Por sua vez, a disponibilidade adquirida pode, nos termos da definição, ser econômica ou jurídica (CTN, art. 43, caput). A aquisição de disponibilidade econômica corresponde ao que os economistas chamam de separação da renda: é a sua efetiva percepção, em dinheiro ou outros valores (RIR, art. 498). A aquisição de disponibilidade jurídica corresponde ao que os economistas chamam realização da renda: é o caso em que, embora o rendimento ainda não esteja economicamente disponível (isto é, efetivamente percebido), entretanto o beneficiado já tenha título hábil para percebê-lo (RIR, art. 95, 1º). Como é claro, a disponibilidade econômica envolve automaticamente a jurídica a recíproca pode não ser verdadeira, mas a aquisição de qualquer daqueles tipos de disponibilidade basta para configurar o fato gerador, isto é, para dar lugar à incidência do imposto (CTN, art. 114). (Rubens Gomes de Souza,in Pareceres-IR, Ed. R. Tributária, SP, 1976, Vol.3, pg.277) Como se vê, a lei pode estabelecer o critério de imposição da renda, alcançando-a no momento da aquisição de sua disponibilidade econômica ou de sua disponibilidade jurídica, porém, como a renda é um produto o critério de apropriação dos elementos que irão compor esse produto (receitas, ganhos de capital, custos, despesas e deduções) deve ser uno. III - REGIME DE APURAÇÃO DA RENDA. REGIME DE CAIXA E REGIME DE COMPETÊNCIA.

Fls.8 JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA analisa detalhadamente a realização dos rendimentos, para efeitos do alcance do imposto sobre a renda. Distingue o renomado jurista duas formas de realização: a realização no REGIME FINANCEIRO DE DETERMINAÇÃO da realização no REGIME ECONÔMICO OU DE COMPETÊNCIA DE DETERMINAÇÃO. No primeiro caso, o tributo alcançaria somente as disponibilidades econômicas de renda, no entender do saudoso mestre RUBENS GOMES DE SOUZA, ou seja, os rendimentos efetivamente recebidos em dinheiro ou valores, ou postos à disposição imediata do contribuinte. No segundo caso, a realização alcança mesmo os rendimentos não recebidos em dinheiro ou valores, indo além, para alcançar os rendimentos no momento em que o contribuinte obtém o direito de recebê-los em futuro, ou seja, cuja disponibilidade jurídica lhe seja assegurada, por título hábil à percepção da renda, em futuro. Este o ensinamento de JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA: Regime financeiro de determinação - De um modo geral, no regime financeiro são considerados como realizados em cada período de determinação os rendimentos e as deduções efetivamente movimentadas por caixa, no sentido de recebido ou pagos em moeda, bens ou serviços. A determinação da renda se baseia na comparação do ativo líquido no princípio e no fim do período mas, admite que o rendimento ou renda corresponde a excesso das entradas de caixa em relação às saídas. Quanto aos rendimentos e às receitas, além dos valores efetivamente recebidos por caixa são considerados como realizados no período as importâncias que, embora não efetivamente recebidas, estavam à disposição do contribuinte, no sentido do que poderia recebê-las se assim o desejasse. A nossa legislação fiscal adota este método para determinação da renda das pessoas físicas, que deverão considerar em cada ano os rendimentos de que tiverem disponibilidade jurídica. É o caso, por exemplo, de rendimento creditado por pessoa jurídica, que o beneficiário pode a qualquer momento receber à sua vontade. Mas não basta o crédito para caracterizar a realização do rendimento. É preciso que o crédito seja incondicional e utilizável imediatamente, no sentido de que o recebimento dependa exclusivamente do beneficiário. Regime econômico de determinação - Nesse regime, os rendimentos, receitas ou deduções não se consideram realizadas em função da sua entrada ou saída de caixa, mas no momento em que nasce o direito ao recebimento da receita ou rendimento, ou a obrigação de pagar a despesa ou dedução. Em qualquer caso é indispensável que o montante da receita, rendimento ou dedução possa ser determinado com aproximação. O regime econômico de determinação reflete com maior exatidão a realização da renda e a determina mediante a comparação do patrimônio líquido existente no início e no fim dos períodos. (JOSÉ BULHÕES PEDREIRA, in, Imposto de Renda, Justec, Ed.Rio, 1971, pgs.3/39 a 3/42). Para ANTONIO DA SILVA CABRAL, O regime financeiro, também chamado regime de caixa é aquele em que os resultados são apurados dentro do exercício financeiro, tendo-se em consideração apenas os pagamentos e recebimen-

Fls.9 tos efetuados durante o período. O regime econômico, também conhecido como regime de competência, é aquele em que se registra como resultado, dentro do exercício financeiro, só o que é de sua competência, sem se dar atenção para o fato de tais valores serem efetivamente pagos ou recebidos. Na prática dos países com influência anglosaxônica esses dois sistemas são também contemplados, embora em nome diversos: a) o primeiro é geralmente conhecido como cash basis (regime financeiro). Neste sistema, a empresa só considera uma receita ou uma despesa quando realmente houver entrada ou saída de caixa, ou seja, a receita só é escriturada no momento em que, realmente, entra dinheiro em caixa e a despesa só é realmente considerada como tal quando efetivamente paga; b) o segundo sistema é conhecido como accrual basis (regime econômico). A empresa prescinde do efetivo recebimento ou pagamento para prender-se ao momento em que surgiu o direito ao recebimento de determinada receita ou àquele em que nasceu a obrigação de pagar. (Antonio da Silva Cabral, in, Tributação das Operações Imobiliárias - coedic. Do IBDT-Res.Trib.,pg.202, SP, 1978). Do exposto, verifica-se que existem dois critérios possíveis de apropriação das receitas, ganhos, custos, despesas ou deduções, ou seja, de apuração da renda que é o produto, o somatório, desses fatos. A lei fiscal anterior, devidamente recepcionada pela nova ordem jurídica, fundada na lei comercial, adotou o chamado regime de competência, ou regime econômico de apuração da renda tributável das pessoas jurídicas. É o que se depreende dos dispositivos legais adiante citados: DECRETO-LEI Nº 1.598/77 (lei fiscal) Art.6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. 1º - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica do lucro operacional (art.11) dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art.51) e das participações, e DEVERÁ SER DETERMINADO COM OBSERVÂNCIA DOS PRECEITOS DA LEI COMERCIAL. ART.67 - omissis XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976.... LEI Nº 6.404/76 (lei comercial) Art.187 - omissis

Fls.10 1º - Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos GANHOS no período, independentemente da sua realização em moeda; e, b) os custos, despesas, encargos e perdas, PAGOS ou INCORRIDOS, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Do exposto, tanto as receitas com os custos, despesas e deduções, devem ser apropriados para apuração dos lucros, no momento em que surge o direito ao recebimento (das receitas) ou a obrigação do pagamento (dos custos, despesas e deduções). IV - LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS QUANTO A MODIFICA- ÇÕES DAS BASES DE CÁLCULO DOS IMPOSTOS. Pela legislação anterior, recebida pela Constituição Federal de 1988, a base de cálculo do IRPJ era o lucro real, presumido ou arbitrado, consoante o prescrito no artigo 43 do Decreto-lei nº 5.844/43 e o art. 44 do Código Tributário Nacional, este último lei complementar material. Por seu turno, a base de cálculo LUCRO REAL, encontravase definida antes do advento da Carta de 1988, pelos artigos 6º, 1º e 67, XI do Decretolei nº 1.598/77 (lei fiscal) combinado com o artigo 187 da Lei nº 6.404/76, especialmente o seu parágrafo primeiro, letras a e b. Assim, o Código Tributário Nacional não ocupou-se em definir, nos termos previstos pelo art. 146, III, a da Constituição Federal, a base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas ou jurídicas, deixando essa definição ao legislador ordinário que a delimitou completamente. Do exposto, a meu juízo, a definição (entre aspas) da base de cálculo do imposto de renda inferida do artigo 43 e referida no artigo 44 do Código Tributário Nacional, por ser incompleta e não delimitadora dessa base de cálculo, precisou ser completada pelo legislador ordinário, fato possível na vigência da Constituição Federal anterior. O fato é que, na vigência da Carta atual, essa base de cálculo deve ser definida em todos os seus aspectos por lei complementar. SOUTO MAIOR BORGES, citando Aliomar Baleeiro e Geraldo Ataliba sobre a recepção do Código Tributário Nacional como lei complementar do ponto de vista material, salienta:

Fls.11 Sustenta-se, com toda procedência, que a Constituição de 1967 somente retirou, no todo ou em parte, a eficácia da legislação anterior, se contrastante com os seus princípios e normas ou com o seu espírito. A contrário sensu, persiste a validade e eficácia das normas que se não revelam em incompatibilidade com o direito constitucional novo. Daí por que lei ordinária anterior à Constituição de 1967, que tenha regulado matéria hoje sob reserva de lei complementar formalmente considerada - a submetida ao quorum do art.50 - persiste com a sua eficácia inalterada na vigência da atual Constituição. Permanece válida e eficaz a lei ordinária anterior à Constituição, que tenha regulado matéria de lei complementar. A formulação dessa hipótese nada tem de cerebrina, porque a Lei nº 5.172 de 25/10/66 (Código Tributário Nacional), lei nacional, e não federal, sobre normas gerais de direito tributário, foi aprovada sem a observância do quorum especial e qualificado, não previsto na vigência da Constituição de 1946. Todavia, o art.18, 1º da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1/69, colocou sob reserva de lei complementar a edição das normas gerais de direito tributário. COMO ACENTUA ALIOMAR BALEEIRO, ESSA CIRCUNSTÂNCIA PO- DERÁ SUSCITAR DÚVIDAS QUANTO À SOBREVIVÊNCIA DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL EM BLOCO. TODAVIA, ADIANTA O MESTRE BAIANO, COM A HABITUAL LUCIDEZ: ACREDITAMOS QUE SÃO IN- SUBSISTENTES, PORQUE PERMANECEM EM VIGOR AS VÁRIAS LEIS ORDINÁRIAS REGULADORAS DE DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS DA CARTA POLÍTICA DE 1946, MUITO EMBORA A DE 1967 TENHA E- XIGIDO, PARA ALGUNS ASSUNTOS, O PROCESSO LEGISLATIVO DA LEI COMPLEMENTAR. EVIDENTEMENTE, AGORA SÓ PODERÃO SER ALTERADAS POR ESSE PROCESSO. MAS A LEI ORDINÁRIA COM CA- RÁTER DE COMPLEMENTAR, SEGUNDO A CONSTITUIÇÃO DE 1946, NÃO PERDE A SUA VIGÊNCIA QUANDO, PARA O CASO, SEJA HOJE NECESSÁRIO O PROCESSO DO ART.50 DA CONSTITUIÇÃO FEDE- RAL. Como se vê, o Min.Baleeiro sustenta explicitamente que a lei ordinária subsistente, em tais casos, somente poderá ser revogada pela lei complementar, votada com a observância do quorum do art.50, opinião que é compartilhada por Geraldo Ataliba, para quem a exigência do processo especial e qualificado para disposição legislativa sobre determinadas matérias, convertem as lei ordinárias persistentes que cuidam dessas matérias em leis complementares. Não se trata - aduz o mestre paulista de impossibilidade de lei ordinária revogar lei ordinária, mas de lei ordinária - (a anterior) - convertida em lei

Fls.12 complementar (ratione materiae) pela Constituição: daí somente poder ser revogável por lei complementar. Não obstante a sedução que à primeira vista possa ter, o argumento da conversão da lei ordinária em lei complementar é artificioso, revelando a análise jurídica, por isso mesmo, a sua improcedência. A lei ordinária da União versando matéria posteriormente colocada sob reserva de lei complementar era e será lei complementar do ponto de vista material. LOGO, SOB ESSE ÂNGULO, A LEI ORDINÁRIA EDITADA PELA UNIÃO COM O CARÁTER DE LEI COMPLEMENTAR, MATERIALMENTE CON- SIDERADA, À CONSTITUIÇÃO DE 1946 - TAL COMO O CÓDIGO TRI- BUTÁRIO NACIONAL - NADA SOFREU COM O ADVENTO DA CONSTI- TUIÇÃO DE 1967, NENHUMA ALTERAÇÃO NA SUA SUBSTÂNCIA PORQUE RATIONE MATERIAE, NENHUMA ALTERAÇÃO LHE FOI IN- TRODUZIDA PELA CONSTITUIÇÃO NOVA. A IRREVOGABILIDADE DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL POR LEI ORDINÁRIA NÃO DECORRE SENÃO DA CIRCUNSTÂNCIA, QUE LHE É INTEIRAMENTE EXTERNA, DE QUE O ATO REVOGATÓRIO AUTÔNO- MO EDITADO SOB A VIGÊNCIA DA CONSTITUIÇÃO DE 67/69 TERÁ QUE OBSERVAR O REQUISITO PROCEDIMENTAL DO ART. 50. A LEI ORDINÁRIA MATERIALMENTE COMPLEMENTAR, NÃO PODE SER REVOGADA POR OUTRA LEI ORDINÁRIA, SE O PROCESSO DE VOTAÇÃO FOI ALTERADO PELA EXIGÊNCIA DO QUORUM ESPECIAL. A ELABORAÇÃO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL CONFORME O MODELO PROCEDIMENTAL ADOTADO SOB A VIGÊNCIA DA CONSTI- TUIÇÃO DE 1946 É ALGO QUE ACONTECEU NO MUNDO FÁTICO E NO MUNDO JURÍDICO E POIS NÃO PODE SER TRANSFORMADO EM NÃO ACONTECIDO. TODAVIA, FOI ALTERADO O MODO DE SUA REVOGA- ÇÃO, EM DECORRÊNCIA DA ALTERAÇÃO DO REGIME JURÍDICO FORMAL DA LEI COMPLEMENTAR. (Souto Maior Borges, in Lei Complementar Tributária, Revista dos Tribunais, S.Paulo, 1975, pgs.76/79). A Carta de 1988, por outro lado, reservou à Lei Complementar, por seu artigo 146, III, a, a definição dos fatos geradores, BASES DE CÁLCULO e contribuintes dos impostos.

Fls.13 Essa preocupação do constituinte de 1988 em reservar à lei complementar todas as matérias elencadas no artigo 146 daquela Carta Política, transpõe o objetivo de procurar dirimir somente os conflitos de competência entre as pessoas públicas constitucionais, para assegurar ao contribuinte verdadeiras garantias individuais contra a voracidade fiscal. Com efeito, é da definição do fato gerador, da base de cálculo (núcleo da hipótese de incidência) e dos contribuintes, que se vê delimitado o campo de incidência do tributo, garantindo direitos individuais. GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO observa com muita precisão esse aspecto segundo o qual à lei complementar também está reservada a proteção dos direitos individuais. Ensina o preclaro jurista: Cabe salientar que aquilo que se deve complementar não são propriamente os conteúdos intelectuais dos dispositivos que outorgam competência tributária, mas sim a proteção dos direitos individuais que poderiam ser atingidos no exercício da mesma, proteção esta que o Legislador Constituinte considerou indispensável para o exercício da competência e parte integrante dela. Ora, não há dúvida de que o Legislador Constituinte teve por finalidade, ao editar o artigo 146 da Constituição, que fossem os tributos definidos com precisão, sendo também definidos, no que concerne aos impostos, os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Isto significa que o Legislador Constituinte considerou necessitadas de complementação por lei de normas gerais as definições dos tributos e, quanto aos impostos, as definições de seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes constantes da Constituição, pois, do contrário, estaríamos em presença de dispositivo constitucional inóquo (o inciso III do artigo 146). Não é juridicamente possível dar às leis complementares o tratamento de leis meramente suplementares, ou melhor, de leis que adicionam, acrescem às normas constitucionais de conteúdo jurídico completo, acabado, que não necessite de complementação. Conclui-se, pois, que, em vista do exposto, as próprias competências tributárias outorgadas pela Constituição o foram de forma que o Legislador Constitucional considerou incompleta e, para completá-la, atribuiu competência para promulgação de normas gerais em matéria tributária. A complementação, no caso, configura uma explicitação que a Assembléia Constituinte considerou indispensável para proteção da capacidade econômica e dos direitos individuais do contribuinte. Esta é a nossa opinião sobre a matéria.

Fls.14 Ao abordar explicitamente a competência outorgada ao legislador complementar pela letra a do inciso III do artigo 146, Gustavo Miguez Mello, considera como requisito constitucional para o exercício das competências tributárias pelas pessoas públicas elencadas na Constituição a pré-existência de lei complementar. Nesse ponto, quanto à DEFINIÇÃO dos tributos e suas espécies e dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos, citado jurista designa a espécie como matéria reservada à lei complementar. Objetivando chegar a essas conclusões examina com precisão a questão, citando inclusive o ilustre professor Ives Gandra da Silva Martins, a saber: Para completar a determinação do sentido e do alcance do item III do artigo 146 da Constituição é necessário identificar o conteúdo da expressão constitucional. definição de tributos... Definir é, etimologicamente, delimitar. Em Lógica, a definição existe em circunscrever exatamente a compreensão de um conceito, ou, em outras palavras, dizer o que uma coisa é. A definição pode ser nominal - neste caso, é fixar o emprego de uma palavra - ou real: definição real é a que exprime a coisa em si mesma por sua natureza e que pode ser: Definição essencial quando a definição se faz pelo gênero próximo e a diferença específica. Exemplo: o homem é um animal (gênero próximo) racional (diferença específica). Definição, descritiva, na falta das características essenciais (gênero próximo e diferença específica) ela enumera as características exteriores da coisa que sejam as mais marcantes para permitir distinguir de todas as outras coisas. Definição causal, quando ela se refere à causa eficiente, (seja à causa final, seja à causa exemplar, ou modelo). A DEFINIÇÃO TEM REGRAS ESPECÍFICAS: a) ELA DEVE SER MAIS CLARA DO QUE AQUILO QUE É DEFINIDO; b) ELA DEVE CONVIR A TODA A COISA DEFINIDA E SOMENTE À ELA, OU MELHOR, A DEFINIÇÃO NÃO PODE SER MAIS AMPLA NEM MAIS RESTRITA DO QUE A COISA DEFINIDA; DO DEFINIDO NÃO DEVE EN- TRAR NA DEFINIÇÃO; DA DEFINIÇÃO NÃO PODE SER NEGATIVA, POIS NÃO EXPLICARIA O QUE A COISA É (a análise sobre as noções da definição constituem tradução parcial de texto de autoria de RÉGIS JOLI-

Fls.15 VET constante de seu Traité de Philosophie ; para as regras da definições recorremos às lições do referido autor e de JAMES COLBERT JR. no seu artigo sobre a matéria na GRAN ENCICLOPÉDIA RIALP. É CLARO QUE O LEGISLADOR COMPLEMENTAR DEVERÁ RESPEI- TAR AS REGRAS DA DEFINIÇÃO, DO CONTRÁRIO, NADA PRODUZIRÁ OU PRODUZIRÁ ALGO QUE NÃO SEJA UMA DEFINIÇÃO OU QUE SE- JA UMA DEFINIÇÃO ERRADA. Como bem salientado por Gustavo Miguez de Mello vislumbrase que o alcance do comando da atual norma constitucional (art. 146) é bem maior e mais preciso que o alcance da norma contida no 1º do artigo 18 da Constituição anterior. Com efeito, a definição dos tributos e suas espécies, e quanto aos impostos, a definição do fato gerador, a definição da base de cálculo e a definição do contribuinte de cada uma dessas subespécies tributárias cometida ao legislador complementar pela nova ordem jurídica, implica em que este deve esgotar todos os aspectos e todas as características que são próprios de cada um dos tributos, inclusive o alcance do que se entende por tributo, bem como, quanto aos impostos, todos os aspectos de suas hipóteses de incidência; o pessoal, o temporal, o material e o espacial. Assim, a meu ver, a definição da base de cálculo dos impostos deve ser clara e precisa, inclusive, quanto ao imposto de renda, determinando-se a apuração da sua base de cálculo dar-se-á pela aquisição da disponibilidade jurídica (regime de competência) ou econômica (regime de caixa) da renda, bem como, qual o período de tempo adotado para apuração dessa renda, visto que ambos os fatores são fundamentais na definição dessa base de cálculo. Note-se que o Código Tributário Nacional deixou, em alguns casos, para a lei ordinária, a definição do aspecto temporal da hipótese de incidência de diversos impostos, como o imposto de renda, o imposto predial e territorial urbano e o imposto territorial rural. De outro lado, também quanto ao imposto de renda, deixou que a lei ordinária definisse a sua base de cálculo e o regime ou critério de apuração da renda. É sabido que a alteração do regime de apuração da renda, implica em alteração da base de cálculo. Se adotado o regime de competência para apuração, a base de cálculo será diferente, para o mesmo contribuinte e num mesmo lapso temporal, daquela apurada dentro do regime de caixa. Na vigência da Constituição anterior era a legislação ordinária que definia tanto a base de cálculo do imposto para as pessoas físicas quanto para as pessoas jurídicas, bem como o regime de apuração da renda e o período (de tempo) dessa apuração. As pessoas físicas eram tributadas pelo regime de caixa (disponibilidade econômica) e em bases correntes, desde 1985 com o advento da Lei nº 7.450/85.

Fls.16 As pessoas jurídicas dentro do regime de competência (disponibilidade jurídica) com período de apuração anual, como prescrito pelos arts.6º, 1º e 67, XI do Decreto-lei nº 1.598/77, tomando-se por base o lucro líquido definido na lei comercial (Lei nº 6.404/76). Essa legislação que definia a base de cálculo do imposto de renda foi recebida pela nova Constituição de 1988. Sendo recebida pela Constituição Federal de 1988 e tratando de matéria hoje reservada a lei complementar, qualquer alteração dessa base de cálculo anteriormente definida, só será possível mediante lei complementar à Constituição, por força do disposto na letra a do inciso III do artigo 146. Do exposto, todos os dispositivos de lei ordinária que venham modificar: a) a periodicidade de apuração da renda; b) o regime de apuração da renda; e, c) a base de cálculo propriamente dita pela separação de renda em razão de sua origem, para sofrer imposição diferenciada ou separadamente, carecem de validade porque essa matéria, como implica em alteração do aspecto temporal da hipótese de incidência do imposto de renda e, por conseqüência, em alteração de sua base de cálculo, é reservada à lei complementar. V - OS ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 8.541/92. MUDANÇA DE CRITÉRIOS NA APURAÇÃO DA BASE IMPONÍVEL DO IRPJ. SISTEMA HÍBRIDO. INCONSISTÊNCIA NA APURAÇÃO DA RENDA NO CONCEITO DO ART.43 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Como bem salientou RUBENS GOMES DE SOUZA anteriormente citado, o legislador pode escolher o momento em que pode ser alcançada a renda pelo imposto. Quando da aquisição de sua disponibilidade jurídica ou econômica. De outra parte, tenho para mim, que essa escolha é do legislador complementar como visto anteriormente, porém, supondo só por argumentação que meu entendimento esteja equivocado, mesmo assim, o legislador não pode adotar um critério para alcançar as receitas e outro critério diferente para contrapor a estas receitas e despesas, custos e deduções que lhe são pertinentes, e todas elas, receitas e despesas, o produto RENDA TRIBUTÁVEL. Com efeito, a unicidade de critério na apuração da renda tributável é condição sine qua nom para apuração correta da renda, assim entendida como a

Fls.17 própria base imponível, elemento material e núcleo da hipótese de incidência do imposto de renda. Para se apurar uma renda dentro do estabelecido pelo art. 43 do Código Tributário Nacional deverão ser opostas (diminuídas, subtraídas) a uma receita, todos os custos, despesas e deduções que lhe sejam correspondentes. Se assim não for, estaremos diante de um valor que renda não é, dentro do que estabelece o art. 43 do Código Tributário Nacional. Ora, se sobre as receitas de um período mensal, janeiro/93, por exemplo, incidem diversos tributos (ICMS, PIS, COFINS, etc.) e se essas receitas são apuradas quando surge o direito de recebê-las (disponibilidade jurídica) as despesas tributárias a elas pertinentes devem ter o mesmo tratamento. Tal fenômeno ocorreu de fato em janeiro/93 com a vigência do citado art. 7º da Lei nº 8.541/93. Foram apropriadas as receitas embora faturadas para períodos seguintes e as despesas tributárias pertinentes a essas receitas não foram a- propriadas para efeito de se apurar a RENDA TRIBUTÁVEL. Nota-se, claramente, que o valor alcançado em janeiro/93 e, por conseqüência, nos meses seguintes, não é renda, dentro do conceito do art.43 do Código Tributário Nacional. Janeiro/93 é paradigma para se compreender as conseqüências de tal modificação contida no artigo 7º citado. Como em dezembro/92 o regime era de competência para a- propriação das despesas tributárias, os tributos referentes às receitas de dezembro/92 foram compensados nesse mesmo mês. Em janeiro/93, como esses tributos somente seriam pagos em fevereiro/93, não puderam ser considerados como despesa, embora correspondentes às receitas apropriadas nesse mês. Assim, o ICMS, o PIS, o COFINS incidentes sobre as vendas de janeiro/93 não puderam ser delas abatidos, embora essas receitas tenham sido apropriadas, mesmo que faturadas para recebimento em meses posteriores. Do exposto, a renda de janeiro/93 não é renda no conceito do art. 43 do Código Tributário Nacional porque as despesas que deveriam ser contrapostas às receitas apropriadas no mês, não puderam sê-lo. Conseqüência o imposto incidiu sobre uma não renda, um valor qualquer que não é renda. Na realidade em janeiro/93 o imposto de renda das pessoas jurídicas incidiu sobre ICMS, PIS, COFINS e outros tributos, COMO SE FOSSE REN- DA. Nos meses seguintes a distorção persiste porque contra a receita de fevereiro abate-se a despesa tributária de janeiro e assim por diante. Em 1993, por conseqüência, teremos a oferecer à imposição pelo imposto de renda, 12 (doze) meses de receita contra 11 (onze) meses de despesas tributárias, findando, nesse exercício, por serem tributados os impostos referentes a dezembro/93 que somente serão dedutíveis em janeiro/94, quando pagos.

Fls.18 Do exposto, com essa mudança de apropriação das despesas tributárias, adotando-se para estas o regime de caixa, quando para as receitas que lhe são correspondentes adota-se o regime de competência, criou o art.7º da Lei nº 8.541/92 um sistema híbrido de apuração de renda. Esse critério, por não ser uno leva a apuração de um valor que não é renda, como um produto, apurado entre as receitas deduzidas das despesas que lhes corresponda, em um período de tempo. Do exposto, o art. 7º ao adotar o regime de caixa só para as despesas tributárias não abarcando também as receitas, fere o disposto no que prescreve o art. 43 do Código Tributário Nacional.