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1 Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 01483/14 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: ANA PAULA LOBO Descritores: LIQUIDAÇÃO IMPUGNAÇÃO EFEITO RECURSO HIERÁRQUICO Sumário: Nº Convencional: JSTA000P19222 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: A... Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral I - Não se conformando com o acto tributário, o recorrente deduziu reclamação graciosa, que foi objecto de deferimento parcial, passando a considerar-se o estado civil do reclamante como casado. II - Perante uma decisão de indeferimento, aqui parcial da reclamação graciosa tem o contribuinte modo de reagir contenciosamente contra o acto lesivo que tal decisão comporta, ou optar por não reagir contenciosamente contra ele e tentar que a Administração Tributária, em sede de recurso hierárquico, venha a dar-lhe razão. III - Deixando esgotar o prazo de 15 dias para impugnar a decisão da reclamação graciosa, pode ainda nos 15 dias seguintes apresentar recurso hierárquico, mas a interposição de tal recurso não interrompe ou suspende o prazo de execução da decisão proferida na reclamação graciosa que total ou parcialmente haja indeferido o pedido do contribuinte, proferindo novo acto de liquidação. IV - Tal recurso hierárquico tem efeito meramente devolutivo - graciosa artº 76º e 67º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário. IV - O segundo acto de liquidação é um acto meramente correctivo do acto anterior que substituiu não podendo ser objecto de impugnação judicial. V - O recorrente não invoca que esta 2ª liquidação correctiva, ou acto de execução, não tenha dado integral e correcta execução ao que havia sido decidido, em sede de reclamação graciosa, ou que exceda os limites do acto exequendo nem imputa à liquidação agora impugnada (2ª) qualquer ilegalidade que não afectasse já a liquidação originária inicial. VI - Assim, não pode impugnar este 2º acto de liquidação por não existir uma nova liquidação, autónoma e distinta da anterior, que ele não atacou contenciosamente, deixando que se tornasse caso decido o entendimento da Administração Tributária. Texto Integral: Recurso Jurisdicional Decisão recorrida Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu. de 31 de Julho de 2013 Julgou a Impugnação improcedente por não provada. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no processo de impugnação n.º 127/12.6BEVIS, apresentada contra o acto de liquidação de IRS e juros compensatórios do exercício de 2009, com o n.º , no montante total de ,66, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1. O presente recurso vem interposto de douta sentença que julgou verificada a excepção dilatória de inimpugnabilidade da liquidação de IRS e juros compensatórios do exercício de 2009, com o n.º , no montante total de ,66, e absolveu a Fazenda Pública. 2. O cerne da questão reside em saber se o recorrente pode ou não impugnar uma liquidação efectuada na sequência de uma decisão de deferimento parcial de uma reclamação graciosa apresentada em relação a uma anterior liquidação, relativa ao mesmo imposto e ao mesmo período temporal. 3. O n.º 1 do artigo 140º do CIRS refere expressamente que os sujeitos passivos podem impugnar uma liquidação de IRS, não estabelecendo qualquer limite, designadamente, não estabelece como impedimento legal o facto desta liquidação resultar de uma outra liquidação anulada por erro da recorrida. 4. Dos artigos 97º, n.º 1, a) do CPPT e 95º, n.º 1 da LGT, inexiste alguma liquidação excluída do direito à dedução da impugnação judicial. 5. A douta sentença invoca, como fundamento legal, os artigos 76º; 97º, n.º 1, als a) e p), e n.º 2; 102º n.º 1, todos do CPPT; os artigos 58º, n.º 2, al. b); e 89º, n.º 1, al. c), ambos do CPTA; os artigos 288º, n.º 1, al. e); 493º, n.ºs 1 e 2; 495º, todos do CPC. 6. No entanto, de toda a panóplia de artigos legais invocados, não se vê, salvo o devido respeito, em nenhum deles, fundamento legal para a inimpugnabilidade do acto de liquidação em causa. 7. A verdade é que, estamos perante um acto com eficácia externa e lesividade própria, cuja fundamentação legal é inexistente. 8. Deste modo, a douta sentença proferida é nula, ao abrigo do disposto no artigo 615º n.º 1, al. b) do CPC, aplicável por remissão do art. 2º al. e) do CPPT, nulidade esta que expressamente se invoca para os devidos efeitos legais.

2 9. Por outro lado, quando é emitida esta segunda liquidação, o acto que lhe deu origem ainda não se tinha cristalizado na ordem jurídica, 10. Pois, a segunda liquidação é emitida a , e o ora recorrente ainda tinha 90 dias, contados a partir de , para reagir contenciosamente à decisão que lhe serviu de fundamento. 11. Assim, quando a liquidação é emitida na decorrência do deferimento parcial da reclamação graciosa, o prazo para reagir contra a primeira liquidação não se encontrava precludido. 12. Pelo contrário, foi tal facto que serviu de fundamento para que o próprio recorrente deixasse de reagir contra a primeira liquidação e impugnasse judicialmente a decisão do recurso hierárquico Pois, o acto lesivo dos seus direitos tinha deixado de ser aquele para passar a ser este. 14. Assim sendo, a douta sentença é nula ao abrigo do disposto no artigo 615º n.º 1, al. c) do CPC, aplicável por remissão do art. 2º al. e) do CPPT. Requereu que o recurso seja julgado procedente, por provado revogando-se a sentença e, consequentemente, substituindo-a por outra que admita a impugnação judicial contra a liquidação de IRS n.º , respeitante ao exercício de 2009, no montante de ,66. Não foram apresentadas contra-alegações. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da confirmação da sentença recorrida. A decisão recorrida considerou provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso: 1- Em 07/03/2011, o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Armamar reclamação graciosa visando a liquidação de IRS do ano de 2009 no valor de ,70, datada de 26/01/2011, - cfr. doc. de fls. 2 e ss. do processo de reclamação n.º e apenso aos autos. 2- Por despacho de 05/04/2011, o Chefe de Divisão (com competência delegada pelo Director de Finanças) proferiu decisão de deferimento parcial da reclamação, no sentido de ser considerado o estado civil do reclamante casado - cfr. docs. de fls. 18 a 39 do processo de reclamação n.º apenso aos autos. 3- Em 07/04/2011, o ora Impugnante foi notificado da decisão referida no ponto anterior, nos seguintes termos: Fica por este meio notificado de que, por despacho datado de 2011, foi DEFERIDA PARCIALMENTE a reclamação em epígrafe, tendo por base os fundamentos constantes do documento em anexo. Caso não se conforme com a decisão agora comunicada, poderá, querendo e se não o tiver já feito deduzir impugnação judicial, dirigida ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, no prazo de quinze dias a contar da data de assinatura do Aviso de Recepção, nos termos do n.º 2 do artigo 102º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). Poderá ainda interpor Recurso Hierárquico, nos termos do n.º 1 do artigo 76.º do mesmo Código, dirigido ao Ministro das Finanças, no prazo de 3 dias contados daquela data. [...] - cfr. Fls. 40 a 42 do processo de reclamação n.º apenso aos autos. 4- Em 15/04/2011, o Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Armamar recurso hierárquico da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa por si apresentada cfr. Fls. 2 e ss. do processo de recurso hierárquico referente à reclamação n.º apenso aos autos. 5- Em 06/09/2011, a Directora de Serviços de IRS (por subdelegação) negou provimento ao recurso hierárquico cfr. Fls. 10 e ss. do processo de recurso hierárquico referente à reclamação n.º apenso aos autos. 6- Em 28/9/2011, o Impugnante foi notificado do despacho proferido no ponto anterior, com a indicação de que do mesmo poderia reagir contenciosamente nos termos do n.º 2 do artigo 76.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, no prazo de 90 dias e dirigido ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, salvo se, contra a decisão recorrida, já tiver sido deduzida impugnação judicial - cfr. Doc. Fls. 15 do processo de recurso hierárquico. 7- Na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa referida em 1. e 2, foi emitida, em 07/05/2011, a liquidação de IRS do ano de 2009 n.º , com coeficiente conjugal 2,00, que deu origem à nota de cobrança n.º , no montante de ,66 - cfr. doc. Fls. 5 do processo de reclamação n.º apenso aos autos. 8- Em 17/06/2011, o Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação correspondente à nota de cobrança referida no ponto anterior cfr. docs. fls. 2 e ss. do processo de reclamação n.º apenso aos autos. 9- Em 19/07/2011, foi proferido despacho de arquivamento da reclamação. - cfr. docs. de fls. 2 e ss. do processo de reclamação n.º apenso aos autos. 10- Em 20/07/2011, o Impugnante foi notificado da decisão de arquivamento da reclamação graciosa e, ainda, que, Caso não se conforme com a decisão agora comunicada, poderá, querendo e se não o tiver já feito, deduzir impugnação judicial, dirigida ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, nos termos do n.º 2 do artigo 102.º do Código de Procedimento e Processo Tributário. Poderá, ainda, interpor Recurso Hierárquico, nos termos do n.º 1 do artigo 76.º do mesmo Código, dirigido ao Ministro das Finanças, no prazo de 30 dias contados daquela data. [ ] - cfr. docs. de fls. 17 e ss. do

3 processo de reclamação n.º apenso aos autos. 11 Em 19/09/2011, o Impugnante apresentou na Direcção de Finanças de Viseu recurso hierárquico da decisão de arquivamento da reclamação graciosa cfr. docs. de fls. 2 e ss. do processo de recurso hierárquico referente à reclamação n.º apenso aos autos. 12- Por despacho de 11/11/2011, o recurso hierárquico referido no ponto anterior foi indeferido, com a fundamentação que aqui se dá por integralmente reproduzida. - cfr. docs. de fls. 18 e ss. do processo de recurso hierárquico referente à reclamação n.º apenso aos autos. 13- Em 17/02/2012, deu entrada via Fax, no Serviço de Finanças de Armamar a presente impugnação. Cfr. Fls. 43 dos autos. Questão objecto de recurso: 1- Nulidade da sentença com fundamento no disposto no artº 615º n.º 1, al. c) do Código de Processo Civil, por contradição entre os fundamentos e a decisão. 2- Pode o recorrente pode impugnar uma liquidação efectuada na sequência de uma decisão de deferimento parcial de uma reclamação graciosa, apresentada em relação a uma anterior liquidação, relativa ao mesmo imposto e ao mesmo período temporal, de que interpôs recurso hierárquico que confirmou a decisão proferida nessa reclamação, sem atacar contenciosamente a decisão deste recurso hierárquico? 1- Nulidade da sentença. A sentença recorrida definiu do seguinte modo a relação material controvertida: «Como resulta do probatório o Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRS do ano de 2009 no valor de ,70 datada de , a qual foi deferida parcialmente. Desta decisão interpôs recurso hierárquico que veio a ser indeferido e cuja decisão de indeferimento lhe foi notificada em com a indicação de que da mesma poderia reagir contenciosamente "nos termos do n.º 2 do artigo 76.0 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no prazo de 90 dias e dirigido ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, salvo se, contra a decisão recorrida, já tiver sido deduzida impugnação judicial ". Desta decisão de indeferimento o Reclamante nada fez ou dela reagiu. Ora, ao não reagir pela via contenciosa do indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, estas decisões consolidaram-se na ordem jurídica, por já não serem susceptíveis de impugnação contenciosa. E o acto de liquidação que é emitido na sequência da decisão de deferimento apenas parcial da reclamação graciosa e que, em suma, substituiu a anterior liquidação, mais não é do que um ato de execução daquela decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa - que se estabilizou na ordem jurídica, constituindo caso decidido - e que não é contenciosamente impugnável. Ou seja, o ato de liquidação ora impugnado é um mero ato de execução da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, limitando-se a pôr em prática um ato anterior, do qual o Impugnante poderia reagir contenciosamente, nada acrescentando nem retirando, a esse ato, antes mantendo na ordem jurídica a resolução individual e concreta constante dessa decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa. Permitir ao Impugnante reagir contenciosamente contra esta segunda liquidação, seria dar-lhe oportunidade para reagir contra a estipulação contida no deferimento parcial da reclamação graciosa - através da impugnação judicial da liquidação que foi emitida na sua decorrência - quando já se encontrava precludido, pela sua própria inação, o prazo para reagir contra aquela (arts. 76.º e 97.º, n.º 1, alíneas a) e p) e n.º 2, 102.º, n.º 1 do CPPT e art. 58.º, n.º 2, al. b) do CPTA). Em face do exposto, é de considerar que se verifica a excepção dilatória de inimpugnabilidade do ato, que determina a absolvição da Fazenda Pública da instância (arts. 89.º, n.º 1 al. c) do CPTA ex vi art. 2.0, al. c) do CPPT, arts. 288.º, n.º 1, al. e), 493.º, n.ºs 1 e 2 e 495.º do CPC ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT).». Diversa do erro de julgamento, a contradição entre os fundamentos e a decisão é, como ensina Amâncio Ferreira in Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pag. 56 «a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela». A contradição entre os fundamentos e a decisão prevista na alínea c) do nº 1 do art.º 668º, verifica-se quando «a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente» daquele que apontavam os fundamentos dela constantes. A sentença recorrida profere uma decisão que é o corolário lógico dos fundamentos que expressa, não se encontrando, por isso, ferida da apontada nulidade. A divergência que o recorrente exprime relativamente a ela enquadra-se num apontado erro de julgamento decorrente da não consideração global de toda a factualidade que o recorrente entende relevante para a mesma, e seguindo o enquadramento jurídico que propõe. 2- Erro de julgamento O recorrente entende que: 1. «Quando é emitida esta segunda liquidação, o acto que lhe deu origem ainda não se tinha cristalizado na ordem jurídica, (...) 2. Esta segunda liquidação é emitida a (facto provado n.º 7), na sequência da notificação efectuada a do deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada, 3. contudo, a , portanto ainda antes da emissão da segunda nota de liquidação, foi apresentado recurso hierárquico (facto provado n.º 4), sendo que o despacho que negou provimento a este foi proferido a (facto provado n.º 5), 4. sendo que de tal decisão o recorrente poderia ter lançado mão à impugnação judicial no prazo de 90 dias, a contar da sua notificação que foi efectuada a Ou seja, quando é emitida a 2ª nota de liquidação, ainda a decisão que lhe serviu de fundamento não tinha transitado na ordem jurídica. 6. (...)

4 7. Assim, quando a liquidação é emitida na decorrência do deferimento parcial da reclamação graciosa, o prazo para reagir contra a primeira liquidação não se encontrava precludido. 8. Pelo contrário, foi tal facto que serviu de fundamento para que o próprio recorrente deixasse de reagir contra a primeira liquidação, impugnando judicialmente a decisão do recurso hierárquico Pois, o acto lesivo dos seus direitos tinha deixado de ser aquele para passar a ser este.» Existe, pois acordo que o recorrente foi notificado do acto de liquidação n.º de IRS de Não se conformando com tal acto tributário, o recorrente deduziu reclamação graciosa, que foi objecto de deferimento parcial, passando a considerar-se o estado civil do reclamante como casado, mantendo-se todos os demais pressupostos de facto e de direito do acto tributário de liquidação. Do indeferimento parcial da reclamação o recorrente interpôs recurso hierárquico, que foi objecto de indeferimento. Do despacho de indeferimento não foi interposta impugnação judicial, no prazo legal. Convém aqui indicar que, nos termos do disposto no artº 102, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, o prazo de impugnação será de 15 dias a contar da notificação. Mas o contribuinte, perante da decisão de indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa que apresentou contra o acto de liquidação dispõe de dois modos de reacção: 1- impugnação em 15 dias após a notificação do indeferimento artº 102, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário; 2- recurso hierárquico artº 76º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário no prazo de 30 dias a contar da notificação do indeferimento da reclamação graciosa artº 76º e 66º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário que tem efeito meramente devolutivo - artº 76º e 67º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário. Significa isto que, perante uma decisão de indeferimento, aqui parcial da reclamação graciosa tem o contribuinte modo de reagir contenciosamente contra o acto lesivo que tal decisão comporta, ou optar por não reagir contenciosamente contra ele e tentar que a Administração Tributária, em sede de recurso hierárquico, venha a dar-lhe razão. Deixando esgotar o prazo de 15 dias para impugnar a decisão da reclamação graciosa, pode ainda nos 15 dias seguintes apresentar recurso hierárquico, como fez o recorrente, mas a interposição de tal recurso não interrompe ou suspende o prazo de execução da decisão proferida na reclamação graciosa que total ou parcialmente haja indeferido o pedido do contribuinte. Assim, o recorrente colocou-se numa situação em que a Administração Tributária não estava impedida de praticar o acto de liquidação, como fez, a partir do 15º dia após a notificação do indeferimento, pese embora estivesse pendente o recurso hierárquico. Para além disso, como não havia sido deduzida qualquer impugnação judicial, nos termos do disposto no artº 76º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico era também susceptível de impugnação contenciosa, no prazo de 90 dias, artigo 102.º, n.º 2, alínea e), do Código de Procedimento e Processo Tributário - «notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma». Sendo certo que o recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa implica um novo exame das questões submetidas a apreciação da Administração Tributária, com amplas faculdades confirmativas, revogatórias, modificativas e substitutivas, em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse apreciado pela primeira vez, a lei, como refere Jorge de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, 6ª ed., 2011, I vol., pag 614, «quando fala em efeito suspensivo, alude à suspensão da exequibilidade da decisão, que deriva da interposição do recurso. Nesse sentido, o efeito suspensivo contrapõe-se ao efeito devolutivo, que consiste em da interposição do recurso derivar apenas a atribuição à entidade para quem se recorre da possibilidade de alterar ou anular a decisão recorrida (como sucede também quando o efeito é suspensivo), podendo, no entanto, a decisão ser imediatamente executada». Em foi o recorrente notificado do deferimento parcial da reclamação graciosa que havia apresentado. Em , foi apresentado recurso hierárquico que veio a ser indeferido por despacho que negou provimento a este foi proferido a Entretanto foi emitida em segunda nota de liquidação, dando execução à decisão proferida na reclamação graciosa cuja decisão não fora objecto de impugnação contenciosa e estava pendente de recurso hierárquico com efeito meramente devolutivo. Esta segunda liquidação contém apenas tudo quanto se havia decidido na reclamação graciosa, apresentando-se como acto de execução da sua decisão. O recorrente que não reagira contenciosamente contra a decisão da reclamação graciosa decidiu, igualmente, não atacar contenciosamente a decisão de indeferimento proferida no recurso hierárquico. No seu entender, a emissão do segundo acto de liquidação abriu-lhe de novo a possibilidade de percorrer todos os meios graciosos e contenciosos de defesa previstos no Código de Procedimento e Processo Tributário. Assim poderia ser se ele houvesse alegado que este acto de liquidação era um acto de liquidação diverso daquele que deu execução à decisão que indeferiu a reclamação graciosa que apresentou contra o 1º acto de liquidação. Mas nem o recorrente alegou que haja um diverso acto de liquidação, desconforme com a decisão proferida na reclamação graciosa, nem efectivamente se descortina qualquer desconformidade com essa decisão. Trata-se, como refere o Magistrado do Ministério Público, pois, «de uma mera liquidação correctiva da inicial/acto de execução» e que se limitou a dar execução ao decidido em sede de impugnação administrativa. A liquidação subsequente à reclamação parcialmente procedente, no caso concreto, tem natureza executiva da decisão proferida, não tendo autonomia para efeitos de nova impugnação judicial na medida em que não constitui uma nova liquidação, autónoma e distinta da anterior, ou seja, no caso concreto não estamos perante uma liquidação que nada tem a ver com a que a tenha precedido, além da circunstância de o seu aparecimento ter sido motivado pela anulação/revogação da originária. Analisados os elementos nucleares dos dois actos de liquidação tributária verifica-se a absoluta coincidência dos dois actos de liquidação, com excepção do estado civil do contribuinte evidenciando que o segundo acto de liquidação apenas tem a natureza de correctivo do primeiro. O recorrente não invoca que esta 2ª liquidação correctiva, ou acto de execução, não tenha dado integral e correcta execução ao que havia sido decidido, em sede de reclamação graciosa, ou que exceda os limites

5 do acto exequendo nem imputa à liquidação agora impugnada (2ª) qualquer ilegalidade que não afectasse já a liquidação originária inicial. Assim, tal como entendeu a decisão recorrida só pode concluir-se que não havendo sido atacada a decisão proferida no recurso hierárquico lançando mão da via contenciosa, permitiu o recorrente que se consolidasse na ordem jurídica tudo quanto dela constava e que, na presente situação se referia tão só corrigir o estado civil do recorrente, mantendo, rigorosamente, os mesmos pressupostos de facto e de direito da liquidação inicial, não podendo impugnar o acto de liquidação correctivo. Quando o recorrente decidiu atacar a liquidação adicional utilizando os meios graciosos, para chegar à via contenciosa, persistindo o seu desacordo, não poderia ter deixado, como fez, que se tornasse caso decido o entendimento da Administração Tributária. A sentença recorrida não enferma, pois, do apontado vício de erro de julgamento quando considera verificada a excepção dilatória de inimpugnabilidade do ato, que determina a absolvição da Fazenda Pública da instância - arts. 288.º, n.º 1, al. e), 493.º, n.ºs 1 e 2 e 495.º do Código de Processo Civil ex vi art. 2.º, al. e) do Código de Procedimento e Processo Tributário. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 25 de Junho de Ana Paula Lobo (relatora) - Casimiro Gonçalves - Ascensão Lopes.