Sujeição passiva e responsabilidade tributária

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1 Sujeição passiva e responsabilidade tributária O art. 121 do Código Tributário Nacional trata da sujeição passiva. Diz o artigo: Art Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. De início, causa estranheza o texto legal fazer embarcar a penalidade pecuniária nas mesmas acomodações da obrigação principal. Essa ideia de agregar as ditas obrigações acessórias às principais provém do 3º do art. 113 do próprio CTN, ao estabelecer que a inobservância do cumprimento da obrigação acessória converte em obrigação principal a respectiva penalidade pecuniária. O fato estranho à nossa compreensão é essa, vamos dizer, tentativa de equiparar sanção com a obrigação principal, como se fossem da mesma estirpe social (ou jurídica). Ora, enquanto uma cuida da altivez da licitude, a outra trata do infrator, da ilicitude. Mas, vamos deixar de lado tais elucubrações e entender que sujeito passivo é tanto aquele obrigado ao pagamento do tributo, quanto aqueloutro que foi apanhado na prática de uma infração. Que um viaje na cabine de luxo e outro na classe econômica, não importa, os dois são sujeitos passivos de suas respectivas obrigações. Importante, porém, não esquecer que a sujeição passiva da obrigação principal decorre da autonomia de vontade do sujeito (ex voluntate) em praticar um ato, ou uma ação, que faça surgir a obrigação tributária (ex lege). Em relação à sujeição passiva da chamada obrigação acessória, o sujeito desobedece a norma já instituída que o obriga a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, não havendo, assim, uma correspondência de valor patrimonial ao ato feito, malfeito ou não feito. O valor da penalidade já está definido a priori. O art. 121 contém importante parágrafo único: Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. A dizer, então, que contribuinte é aquele que provoca, por ato próprio, o nascimento do fato gerador. O responsável é aquele que, embora não tenha provocado por ato próprio o nascimento do fato gerador, a lei lhe imputa o dever de satisfazer o crédito tributário. Que lei? A lei do sujeito ativo, ou seja, a lei do ente político tributante, e de jeito nenhum o Código Tributário Nacional ou, nos casos dos Estados, Distrito Federal e Municípios, a lei complementar federal, que são leis normativas apenas.

2 Para ser contribuinte exige-se capacidade contributiva, isto é, que o contribuinte tenha capacidade patrimonial para contribuir. Por ter sido ele o autor da ação ou detentor do fato tributável, a capacidade contributiva é subentendida. O contribuinte vendeu mercadoria, comprou um imóvel, prestou um serviço, é proprietário de um veículo a motor, ou de uma casa, subtende-se sua capacidade contributiva. Tal afirmativa, às vezes, vacila e é discutível, mas a Justiça acolhe, em geral, essa premissa. O Professor Heleno Taveira Tôrres apresenta uma interessante classificação dos sujeitos passivos da obrigação tributária: 1 Contribuintes: individuais ou solidários (art. 121, parágrafo único, I, e art. 124, I); 2 Responsáveis (com ou sem solidariedade, com ou sem subsidiaridade, nos termos da lei): - Vinculados ao fato jurídico tributário, nos termos da legislação das pessoas tributantes (art. 121, parágrafo único, II, e art. 128); - Responsabilidades de sucessores (artigos ), nos seguintes casos: - sucessão imobiliária (art. 130); - sucessão por aquisição ou remissão de bens (art. 131, I); - sucessão causa mortis (art. 131, II e III); - sucessão empresarial por reorganização (transformação, fusão ou incorporação) ou extinção (art. 132); - sucessão empresarial por aquisição (art. 133); - Responsabilidade de terceiros (artigos 134 e 135); - Responsabilidades por infrações (artigos 136 e 137). 3 Substitutos tributários: - Para trás (porque o fato jurídico já aconteceu) formas de retenções na fonte, art. 128; - Para a frente (porque o evento tributário ainda irá acontecer) art. 150, 7º, da CF. Vamos comentar a solidariedade. O art. 124 do CTN estabelece: São solidariamente obrigadas: I as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II as pessoas expressamente designadas por lei.

3 A solidariedade é um instituto extraído do Direito Privado. Firma o art. 264 do Código Civil: Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda. Solidário seria, então, a pessoa que esteja ao lado de outra no mesmo polo da relação jurídica, com idênticos direitos ou obrigações. A servir de exemplo, um imóvel que tenha dois proprietários, em relação ao IPTU; dois prestadores de um mesmo serviço, em relação ao ISS. Em tais situações, a lei pode determinar a solidariedade de um em relação ao outro. Essa a melhor interpretação do interesse comum na situação que constitua o fato gerador, do CTN, em correspondência à regra do Código Civil. Incabível, pois, designar como solidário a pessoa que se encontra do lado oposto da relação, ilegalidade muito comum encontrada nas leis municipais, como, por exemplo, o titular do imóvel ser solidário com a empreiteira contratada por ele. Outro aspecto a comentar é que os dois incisos do art. 124 se completam, a formar o conjunto dos requisitos: além de ter interesse comum, a solidariedade deve estar expressa na lei. Não se trata de duas alternativas, a escolher somente uma delas como forma de estabelecer a solidariedade. Exatamente neste sentido, o sujeito passivo solidário pode fazer parte da sujeição passiva direta, ou seja, ser considerado contribuinte, como indica o esboço do Professor Heleno Taveira Tôrres. Discordamos apenas do fato de o Professor ter indicado como referência o inciso I do art Entendemos ser a redação do artigo como um todo. A terminar o breve comentário à solidariedade, o Direito Tributário não exige benefício de ordem, regra do Direito Privado. Sendo assim, o Fisco pode escolher o devedor de acordo com a sua conveniência, e o que este pagar aproveita-se o outro. Aspecto peculiar é que o CTN abre um capítulo sobre Sujeito Passivo e outro sobre Responsabilidade Tributária. No capítulo referente ao Sujeito Passivo, encontra-se a seção que trata da solidariedade. Por esse motivo, alguns autores entendem que a solidariedade não se configura como responsabilidade, sendo, então, incorreto, dar denominação de responsável solidário. Parece-nos que tal interpretação tem finalidades puramente didáticas, a não prejudicar a lei que se refira nestes termos. O Professor Heleno Taveira Tôrres denomina de Responsáveis Vinculados aqueles que se enquadram no art. 121, parágrafo único, II, e art O art. 121 já foi visto, vamos, então, ao art. 128 que inicia o Capítulo V Responsabilidade Tributária.

4 O art. 128 serve como regra geral ao instituto das responsabilidades: Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação Ao dizer que a lei pode atribuir responsabilidade a terceira pessoa, fácil entender que essa pessoa pode ser qualquer uma, porém, desde que vinculada ao fato gerador, mas que não seja, evidente, o próprio contribuinte. A conotação de estar vinculada ao fato gerador gera especulações. De início, merece registro a diferença com o exposto na solidariedade, quando o art. 124 preceitua a existência de interesse comum na situação que constitua o fato gerador. E no presente caso, o fato de estar vinculada ao fato gerador. Situações diferentes, pois a pessoa pode estar vinculada ao fato gerador, mas não ter interesse comum em tal situação. Em outras palavras, a lei pode atribuir a responsabilidade até mesmo à pessoa que estiver do lado oposto da relação jurídica que fez nascer o fato gerador, pois não deixa esta de estar vinculado ao fato, com interesses até conflitantes ao da outra pessoa, o contribuinte. Deste modo, a responsabilidade pode alcançar qualquer pessoa vinculada ao fato gerador, inclusive a que estiver do lado oposto da relação, como, por exemplo, o adquirente do serviço tributável prestado pelo contribuinte. O art. 128 abre duas hipóteses por grau de responsabilidade: a) transforma o responsável em sujeito passivo direto, excluindo a pessoa que seria o contribuinte original do fato gerador; e b) estabelece a responsabilidade em caráter supletivo, para responder subsidiariamente pelo débito tributário, sem, portanto, excluir a pessoa que seria o contribuinte original do fato gerador. Na primeira hipótese, portanto, fica extinta a figura do contribuinte. Ela não mais existe, saiu de cena para o responsável ocupar o seu lugar no polo passivo da obrigação. Este passa a ser substituto daquele. E por não mais fazer parte do polo passivo da obrigação, incabível exigir dele o cumprimento de uma obrigação se a lei, expressamente, o substituiu por outro. Ou seja, caso o responsável substituto não cumpra a sua obrigação de recolher o tributo devido, o Fisco não pode voltar-se contra o que seria o contribuinte original do fato gerador, pois contribuinte ele não é mais. Já na segunda hipótese, permanece atuante o contribuinte, tendo, porém, ao seu lado um responsável subsidiário. Temos diversas situações de responsabilidade subsidiária, como demonstrou o esboço do Professor Heleno Taveira Tôrres.

5 Ao examinar a matéria, o laureado Paulo de Barros Carvalho constata a natureza de sanções administrativas imputadas aos responsáveis supletivos. Cita, por exemplo, o adquirente de imóvel com débito tributário anterior à aquisição (art. 130); o sucessor ou o cônjuge pelos tributos devidos pelo de cujus (art. 131); a pessoa jurídica resultante de fusão, transformação ou incorporação, pela dívida tributária da empresa fusionada, transformada ou incorporada; etc. E arremata o mestre ao relatar o art. 134, de claro timbre sancionatório endereçado aos responsáveis solidários ao contribuinte nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que foram responsáveis. Explica: Para evitar o comprometimento, as pessoas arroladas hão de intervir com zelo e não praticar omissões: tal é o dever que lhes compete. A inobservância acarreta a punição. Brilhante dedução, o que não é novidade. A terminar, um comentário à responsabilidade pela retenção do imposto na fonte pagadora. Vale observar, de início, que o retentor do tributo devido por terceiro não tem interesse comum na situação que constitua o fato gerador, mas está, de certa forma, vinculado ao fato gerador, na maioria das vezes no polo oposto ao do contribuinte. Trata-se de uma responsabilidade específica: agir como receptor do tributo, como se fosse um agente de arrecadação, como diz Sacha Calmon Navarro Coêlho. Sua obrigação é somente esta, de reter o imposto e efetuar o seu recolhimento, não assumindo qualquer responsabilidade sobre os aspectos jurídicos tributários, como enquadramento de alíquota, base de cálculo, hipótese de incidência etc. Em tais situações, o contribuinte que aplique corretamente a lei ao determinar no contrato ou na nota fiscal o valor a ser retido. Todavia, casos excepcionais existem, como é o caso de serviços prestados por empresas do Simples Nacional, quando a ausência da anotação da alíquota obriga o receptor a reter o valor decorrente da alíquota máxima do ISS. De resto, retém o que o contribuinte informou como devido. Se assim agiu, não pode o Fisco imputar sanções ao responsável. Em casos de diferenças de valores, que cobre do contribuinte, desde que o responsável demonstre que reteve exatamente o que foi declarado como exigível pelo contribuinte. Roberto A. Tauil Junho de 2012.

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