Contabilidade Financeira III

Contabilidade Financeira III Impostos Diferidos 1

Introdução É que esta matéria dos impostos diferidos, não é uma matéria simples, e para a compreender é preciso aprender a pensar em termos de impostos diferidos. Teixeira da Silva, Jorge Manuel, O Trabalho de Fecho de Contas do Exercício de 2006, (6.ª parte Impostos Diferidos - Breves Notas para Melhor Compreender a Directriz Contabilística N.º 28 - Exemplos Práticos ), Edição APECA n.º 38, Maia, Fevereiro de 2007, p. 250. 2

Introdução A contabilização dos impostos diferidos insere-se no âmbito da problemática contabilístico-fiscal e constitui um dos casos a que se convencionou apelidar de tratamento das operações complexas. Origem da problemática Divergências entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal O resultado líquido do período (contabilístico) é o ponto de partida para a obtenção do resultado fiscal [n.º 1 do art.º 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC)]. 3

Introdução Os impostos sobre lucros são calculados de acordo com as regras fiscais (em Portugal, de acordo com as disposições do CIRC), as quais diferem das regras contabilísticas. Daí se colocar a questão da contabilização dos efeitos dos impostos sobre o rendimento. 4

Definições Passivos por impostos diferidos - são as quantias de impostos sobre o rendimento pagáveis em períodos futuros com respeito a diferenças temporárias tributáveis. Activos por impostos diferidos - são as quantias de impostos sobre o rendimento recuperáveis em períodos futuros respeitantes a: Diferenças temporárias dedutíveis; Reporte de perdas fiscais não utilizadas; Reporte de créditos fiscais não utilizados. 5

Definições Lucro contabilístico - é o resultado de um período antes da dedução do gasto de impostos. Lucro tributável (perda fiscal) - é o lucro (ou perda) de um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades fiscais, sobre o qual são pagos (ou recuperáveis) impostos sobre o rendimento. Gasto de impostos (rendimento de impostos) - é a quantia agregada incluída na determinação do resultado líquido do período respeitante a impostos correntes e a impostos diferidos. Base fiscal de um activo ou de um passivo - é a quantia atribuída a esse activo ou passivo para fins fiscais. 6

Definições Diferenças temporárias - são diferenças entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no balanço e a sua base de tributação. As diferenças temporárias podem ser: Diferenças temporárias tributáveis - diferenças temporárias de que resultam quantias tributáveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou 7

Definições Diferenças temporárias - são diferenças entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no balanço e a sua base de tributação. As diferenças temporárias podem ser: Diferenças temporárias dedutíveis - diferenças temporárias de que resultam quantias que são dedutíveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada. 8

Definições Diferenças definitivas - são diferenças não susceptíveis de compensação noutros períodos. EXEMPLOS 9

Diferenças Definitivas Exemplos IRC Multas e juros compensatórios Indemnizações por eventos seguráveis Encargos não devidamente documentados Tributações autónomas As despesas com combustíveis em que são ultrapassados os consumos normais 10

Métodos de Contabilização Existem dois métodos para contabilização dos impostos sobre lucros: O método do imposto a pagar; e O método do efeito fiscal (impostos diferidos). 11

Métodos de Contabilização Método do Efeito Fiscal Neste método, levamos em consideração os efeitos fiscais futuros das diferenças entre os activos e passivos contabilísticos e os activos e passivos fiscais, através do reconhecimento de Impostos Diferidos Activos e Impostos Diferidos Passivos. 12

Métodos de Contabilização Método do Efeito Fiscal Assim, teremos: Valor Contabilístico (activo) > Base Fiscal (activo) = ID Passivo v.g. Depreciações de viaturas ligeiras de passageiros de valor superior ao limite a definir por Portaria do Ministro das Finanças (OE 2010); revalorizações 13

Métodos de Contabilização Método do Efeito Fiscal Assim, teremos: Valor Contabilístico (activo) < Base Fiscal (activo) = ID Activo v.g. Prejuízos fiscais; Lucros tributáveis imputados por ACE s 14

Métodos de Contabilização Método do Efeito Fiscal Assim, teremos: Valor Contabilístico (passivo) > Base Fiscal (passivo) = ID Activo v.g. Provisões não dedutíveis ou excessivas 15

Métodos de Contabilização Método do Efeito Fiscal Assim, teremos: Valor Contabilístico (passivo) < Base Fiscal (passivo)= ID Passivo v.g. Prejuízos fiscais imputados por ACE s (gasto fiscal anterior ao gasto contabilístico) 16

Reconhecimento de PID e AID Tipo de diferença Activo/Passivo por ID Reconhecimento VC > BT (Activo) VC < BT (Passivo) temporária tributável temporária tributável PASSIVO por ID Sim VC > BT (Passivo) VC < BT (Activo) temporária dedutível temporária dedutível ACTIVO Por ID Prudência 17

Reconhecimento de PID Diferenças temporárias tributáveis A NCRF 25 exige, salvo algumas excepções meramente pontuais, o reconhecimento de todos os passivos por impostos diferidos. 18

Reconhecimento de PID Revalorização com base no justo valor Quando se contabiliza uma revalorização com base no justo valor, o valor do activo contabilístico é aumentado. No entanto, o valor fiscal do activo não é aumentado, uma vez que as depreciações da revalorização não são aceites - na íntegra - para fins fiscais. Temos, assim, um activo contabilístico maior que o activo fiscal, o que origina um imposto diferido passivo. 19

Reconhecimento de AID Diferenças temporárias dedutíveis Uma entidade reconhece activos por impostos diferidos somente quando for provável que lucros tributáveis estarão disponíveis contra os quais as diferenças temporárias dedutíveis possam ser utilizadas. 20

Reconhecimento de AID Prejuízos fiscais e créditos fiscais não utilizados Em Portugal, os prejuízos fiscais podem ser utilizados para compensar lucros tributáveis futuros nos seis exercícios seguintes (quatro períodos a partir de 2010 - OE). Temos, assim, um activo fiscal, embora não tenhamos qualquer activo contabilístico. Ou seja, o activo contabilístico é menor que o activo fiscal, o que origina um imposto diferido activo. 21

Reconhecimento de AID Provisão para garantias Até 31/12/2009, esta provisão não era aceite para fins fiscais no momento da sua constituição, sendo os respectivos gastos aceites quando se materializassem. Assim, tínhamos um passivo contabilístico maior que o passivo fiscal, o que originava um imposto diferido activo. Al. b) do n.º 1 do art.º 36 do CIRC (em vigor a partir de 1/1/2010) - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões (...) b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços; 22

Mensuração Os activos (passivos) por impostos correntes dos períodos correntes e anteriores devem ser mensurados pela quantia que se espera que seja recuperada (paga) às autoridades fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) aprovadas à data do balanço. Os activos e passivos por impostos diferidos devem ser mensurados pelas taxas fiscais que se espera que sejam de aplicar no período quando seja realizado o activo ou seja liquidado o passivo, com base nas taxas fiscais (e leis fiscais) que estejam aprovadas à data do balanço. Os activos e passivos por impostos diferidos não devem ser descontados. 23

Mensuração (Taxas a utilizar) A Lei das Finanças Locais, aprovada em 2007, estabeleceu que, a partir de 2007 (imposto a pagar em 2008), a derrama é calculada sobre o resultado fiscal antes da dedução de prejuízos fiscais, à taxa máxima de 1,5 %. Consequentemente, as taxas aplicáveis aos impostos diferidos passaram a ser: 26,5 % (passivos e activos por impostos diferidos com excepção dos activos por impostos diferidos que se refiram a prejuízos fiscais) 25 % (activos por impostos diferidos relativos a prejuízos fiscais) 24

Reconhecimento de IC e ID A quantia escriturada dos activos e passivos por impostos diferidos pode alterar-se mesmo se não houver alteração na quantia das diferenças temporárias relacionadas. Isto pode resultar, por exemplo, de: Uma alteração nas taxas de tributação ou leis fiscais; Uma reavaliação da recuperabilidade de activos por impostos diferidos; ou Uma alteração da maneira esperada de recuperação de um activo. 25

Reconhecimento de IC e ID Itens creditados ou debitados directamente ao capital próprio O imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao capital próprio se o imposto se relacionar com itens que sejam creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente período, directamente ao capital próprio. 26

Tratamento Contabilístico Classe 5 Se referente a variações directas nesta classe Conta 8122 - Imposto diferido resultado Se referente a contas que dão origem ao 27

Tratamento Contabilístico Activos por impostos diferidos Conta 2741 Passivos por imposto diferidos Conta 2742 Conta 27 - Outras contas a receber e a pagar Conta 274 - Impostos diferidos 28

Tratamento Contabilístico GASTO / RENDIMENTO = IMPOSTOS CORRENTES +/- IMPOSTOS DIFERIDOS DE IMPOSTO 29

Apresentação Os activos por impostos e passivos por impostos devem ser apresentados separadamente de outros activos e passivos no balanço. Os activos e os passivos por impostos diferidos devem ser distinguidos de activos e passivos por impostos correntes. Quando uma empresa faça uma distinção entre activos e passivos correntes e não correntes nas suas demonstrações financeiras, ela não deve classificar os activos (passivos) por impostos diferidos como activos (passivos) correntes. 30

Apresentação Gasto (Rendimento) de impostos O gasto (rendimento) de impostos relacionado com o resultado de actividades ordinárias deve ser apresentado na face da demonstração dos resultados. 31

Tratamento na NCRF-PE Esta temática está tratada nos 16.1 a 16.8 da NCRF-PE. Prescreve apenas o tratamento contabilístico dos impostos correntes sobre o rendimento. Este capítulo não trata dos impostos diferidos. Excepto se a entidade adoptar o modelo de revalorização para os activos fixos tangíveis. 32

Exemplos de Aplicação Crédito sobre clientes Existem créditos sobre clientes no valor de 120.000 u.m., correspondentes a vendas já integradas no resultado fiscal. Uma vez que a realização do crédito se presume como certa, a sua base tributável é igualmente de 120.000 u.m.. Fonte: Anotações ao Sistema de Normalização Contabilística, Vários Autores (2009) 33

Exemplos de Aplicação Crédito sobre clientes ajustados Suponhamos que está constituída uma perda por imparidade para clientes, no valor de 100.000 u.m., da qual foi apenas aceite fiscalmente, por força da aplicação do critério da mora, a importância de 25.000 u.m.. A base tributável deste activo é de 25.000 u.m., enquanto a quantia escriturada é de 100.000 u.m.. Logo, a diferença temporária é de 75.000 u.m., e será dedutível no futuro, pois na medida em que o ajustamento for fiscalmente aceite, o mesmo implicará uma redução do encargo de imposto. Fonte: Anotações ao Sistema de Normalização Contabilística, Vários Autores (2009) (adaptado) 34

Exemplos de Aplicação Terreno revalorizado Um terreno adquirido por 100.000 u.m. foi revalorizado (revalorização com base no justo valor) para 150.000 u.m.. Apesar da quantia escriturada ser de 150.000 u.m. a base tributável é de 100.000 u.m. (negligenciando o coeficiente de desvalorização monetária). Logo, existe uma diferença temporária de 50.000 u.m., que será tributada no futuro quando o terreno for alienado, pelo que estamos perante uma diferença temporária tributável. Fonte: Anotações ao Sistema de Normalização Contabilística, Vários Autores (2009) 35

Exemplo Prático 1 Revalorização com base no justo valor Uma entidade detém uma máquina mensurada por 100.000 euros (valor bruto) e 20.000 euros de depreciações acumuladas (anuais de 10.000). A vida útil adicional é de 8 anos e a revalorização, realizada em Janeiro de 2010, indica que o bem deve passar a estar registado por 120.000 euros. Proceda aos registos necessários a efectuar durante o ano 2010. 36

Exemplo Prático 2 Revalorização com base em diploma de carácter fiscal de activos fixos tangíveis Uma entidade pretende revalorizar o seu equipamento básico, no início de 2010, de acordo com um diploma de carácter fiscal. O valor bruto do equipamento é de 200.000 euros e as suas depreciações acumuladas ascendem a 40.000 euros. A vida útil do equipamento é de 10 anos e o coeficiente de correcção monetária aplicável, na data da revalorização, era de 1,2. Proceda aos registos necessários a efectuar durante o ano 2010. 37

Exemplo Prático 3 Prejuízos fiscais Em 20X0 uma entidade obteve um prejuízo fiscal de 100.000 euros. Não existem outras diferenças temporárias em 20X0 e espera-se que existam lucros tributáveis durante o período em que se possa usar o prejuízo como uma redução destes. Em 20X1 a entidade obteve lucro contabilístico de 50.000 euros, igual ao lucro tributável, usando uma parte do prejuízo fiscal de 20X0. A taxa de imposto para os períodos 20X0 e 20X1 é de 25%. 38

Exemplo Prático 3 - Resolução Prejuízos fiscais Em 20X0, pelo reconhecimento do AID: Assentos 20X0 Débito Crédito 2741 - Activos por ID 25.000 8122 - Imposto diferido 25.000 39

Exemplo Prático 3 - Resolução Prejuízos fiscais Em 20X1, o prejuízo fiscal utilizado é de 50.000 euros: Assentos 20X1 Débito Crédito 8122 - Imposto diferido 12.500 2741 - Activos por ID 12.500 40

Exemplo Prático 4 Prejuízos fiscais A entidade ABC obteve um prejuízo contabilístico (e fiscal) no ano N de 500.000 euros e espera-se que continue a apresentar perdas nos próximos anos. A entidade pode utilizar as perdas fiscais de um determinado período nos quatro períodos subsequentes. Contabilize os impostos diferidos. 41

Exemplo Prático 4 - Resolução Prejuízos fiscais Não há qualquer contabilização a efectuar, uma vez que não existem impostos a pagar e não se pode proceder ao reconhecimento de impostos diferidos activos relativamente à perda fiscal do exercício de N, por não existir segurança razoável da sua utilização para compensar lucros tributáveis futuros. 42

Exemplo Prático 5 Prejuízos fiscais A entidade ABC quer adoptar a NCRF 25 e tem perdas fiscais de anos anteriores de 400.000 euros e do ano de 200.000 euros. Espera ter lucros tributáveis futuros em excesso a estes valores. Considere uma taxa de tributação de 40%. Contabilize os impostos diferidos. 43

Exemplo Prático 5 - Resolução Prejuízos fiscais Assentos Débito Crédito 2741 - Activos por ID 240.000 56 - Resultados transitados 160.000 8122 - Imposto diferido 80.000 44

Exemplo Prático 6 Provisões não dedutíveis Em 31 de Dezembro do ano de 2007, a entidade ABC apresenta no seu balanço uma provisão para garantias dos seus produtos no montante de 200 euros. Esta provisão não foi considerada para efeitos fiscais. A sua anulação verificou-se apenas no ano 2009. A taxa de tributação no ano de 2007 é de 25%. Contudo, no ano de 2008 reduziu-se para 20%, mantendo-se no ano seguinte. A autarquia não lançou derrama no ano de 2007 e seguintes. O Resultado Antes de Imposto (RAI) nos três anos foi de 1.000 euros. 45

Exemplo Prático 7 Provisões parcialmente dedutíveis Uma entidade que comercializa electrodomésticos apurou nos anos 2010, 2011 e 2012 os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantia: Ano Vendas Custos de garantia N-1 110.000 5.500 N-2 70.000 3.500 N-3 120.000 6.000 Sabendo que no ano 2013 as vendas ascenderam a 180.000 euros e que se reconheceu uma provisão para garantias de clientes de 10.000 euros, refira se a entidade terá de proceder a alguma correcção para efeitos de determinação do lucro tributável. Fonte: Fiscalidade em Função dos Documentos - Lurdes Matias (Manual da Formação Eventual CTOC) 46

Exemplo Prático 7 Resolução Somatório das vendas Somatório dos custos de garantia 300.000 15.000 Provisão fiscalmente aceite em N 15.000 / 300.000 = 5% 180.000 x 5% = 9.000 Acresce 1.000 no Quadro 07 47

Questões Avaliação Diagnóstica 1 - Quais destas diferenças originam impostos diferidos? a) As diferenças permanentes; b) As diferenças temporárias; c) As diferenças temporárias e permanentes; d) Nenhuma das anteriores. 48

Questões Avaliação Diagnóstica 2 - As diferenças temporárias podem ser: a) Tributáveis, quando originam quantias tributáveis em períodos futuros, dando lugar ao reconhecimento de passivos por impostos diferidos; b) Dedutíveis, quando originam quantias dedutíveis em períodos passados; c) Tributáveis, quando não originam quantias tributáveis em períodos futuros, dando lugar ao reconhecimento de activos por impostos diferidos; d) Dedutíveis, quando não originam quantias dedutíveis em períodos futuros. 49

Questões Avaliação Diagnóstica 3 - A NCRF-PE prevê, como regra geral para as pequenas entidades, a utilização do método do imposto a pagar. No entanto, existem excepções que poderão conduzir uma PE a aplicar o disposto na NCRF 25, no que respeita a impostos diferidos. Identifique, de entre as seguintes afirmações, aquela que corresponde a uma dessas excepções: a) Quando a PE adopta o modelo de revalorização; b) Quando a PE adopta o método do justo valor; c) Quando a PE adopta o método do custo amortizado; d) Nenhuma das anteriores. 50

Questões Avaliação Diagnóstica 4 - Faz parte do activo fixo tangível da empresa ALFA-ALFA, um equipamento, adquirido no início de 2X01 por 1.200.000 euros, tendolhe então sido atribuída uma vida útil esperada de 10 anos e estabelecido o método da linha recta no cálculo das depreciações. Depois de contabilizada a depreciação do exercício de 2X08, o equipamento em causa foi revalorizado com base num parecer técnico elaborado por um perito independente e que fixava em 1,5 o correspondente coeficiente de desvalorização monetária. Exame OTOC 7 Julho 2007 (adaptada) 51

Questões Avaliação Diagnóstica 4 - Sabe-se que: (i) a taxa de imposto sobre o rendimento é 25%; (ii) o acréscimo das depreciações resultante da revalorização não é aceite fiscalmente; (iii) a entidade adopta para a contabilização deste imposto o método do imposto diferido. No momento da revalorização, o saldo líquido da conta Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis deverá ser: a) 90.000 euros; b) 120.000 euros; c) 240.000 euros; d) 360.000 euros. 52

Questões Avaliação Diagnóstica 5 - A sociedade ABC apresentava, em 31.Dez.20(N), antes da consideração de qualquer efeito relativo a impostos diferidos, um excedente de revalorização constituído nos termos de um diploma legal, que ascendia a 2.500.000 euros. Considerando que 40% do acréscimo das depreciações resultantes da revalorização não serão aceites como gasto fiscalmente dedutível e que a taxa de tributação é de 20%, o Balanço em 31.Dez.20(N) deveria reflectir: a) Um activo por impostos diferidos de 200.000 euros; b) Um passivo por impostos diferidos de 1.000.000 euros; c) Um activo por impostos diferidos de 1.000.000 euros; d) Um passivo por impostos diferidos de 200.000 euros. Exame OTOC 21 Junho 2008 53

Questões Avaliação Diagnóstica 6 - A sociedade XYZ obteve, em 2 de Janeiro do ano N, um subsídio governamental não reembolsável, no montante de 500.000 euros, relacionado com um terreno onde conta instalar um dos seus edifícios fabris. Considerando uma taxa de IRC de 25%, no final do ano N, a quantia relativa àquele subsídio que deverá figurar nos capitais próprios do balanço é de: a) 375.000 euros; b) 387.500 euros; c) 12.500 euros; d) Nenhuma das anteriores. Exame OTOC 26 Junho 2010 (adaptada) 54