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1 1 de :58 Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 0159/14 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: FRANCISCO ROTHES Descritores: IRC DECLARAÇÃO DE SUBSTITUIÇÃO CONVOLAÇÃO Sumário: Nº Convencional: JSTA000P19909 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: A... SA Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral I - A autoliquidação de IRC de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal (art. 114.º, n.º 2, do CIRC, na redacção aplicável). II - Sendo certo que no art. 59.º, n.º 3, alínea b), II), o CPPT permite a substituição da declaração até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação e que, nos termos do n.º 1, do art. 131.º do mesmo Código, o prazo para aquela, no caso de autoliquidação, é de 2 anos após a apresentação da declaração, a norma do CIRC citada em I deve ter-se por especial relativamente ao art. 59.º do CPPT e, por isso, prevalecer sobre ela quando esteja em causa a substituição de declaração de IRC. III - Assim, não tinha a AT de convolar a declaração de substituição apresentada para além do termo do prazo legal em reclamação graciosa e sendo a omissão dessa convolação o único fundamento invocado na impugnação judicial da liquidação adicional que substituiu a autoliquidação dita em I, a mesma está condenada ao fracasso. Texto Integral: Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 122/12.5BEPNF 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade denominada A, S.A., (a seguir Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida na sequência do indeferimento do recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2006, de que resultou um montante total a pagar de , O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.): «I. Considerando os factos subjacentes à questão decidenda aqui em crise, nomeadamente, o facto de que o erro da declaração de substituição resultou das correcções do relatório de inspecção tributária em apreço ( após a entrega da declaração de substituição, referente ao exercício de 2004, deveria ter sido efectuada uma correcção à declaração modelo 22 de 2006, devendo ser alterado o montante dos prejuízos fiscais acumuladas a deduzir ), devemos concluir que a AT tinha o dever legal de convolar a declaração de substituição aqui em crise (período de 2006) numa reclamação de autoliquidação, nos termos conjugados do artigo 52.º, do n.º 5 do artigo 59.º e do artigo 131.º todos do CPPT; II. O n.º 5 do artigo 59.º do CPPT determina que, em declaração de substituição apresentada no prazo legal da reclamação graciosa de autoliquidação (isto é, dois anos a contar da autoliquidação), com relevância para a liquidação do imposto ou de fundada dúvida sobre a existência de actos invocados, o chefe do serviço de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação; III. Trata-se, pois, de um dever e não de um poder; IV. Pelo que tendo a declaração de substituição em apreço sido apresentada em 29 de Maio de 2009 e considerando que a autoliquidação do IRC de 2006 foi submetida em 31 de Maio de 2007, podemos concluir que a declaração de substituição da modelo 22 do período de 2006 foi apresentada dentro do prazo da reclamação graciosa de autoliquidação (artigo 131.º do CPPT); V. A este propósito, a Circular n.º 4, de 4 de Fevereiro de 1994, da Direcção de Serviços do IRS, veio admitir tal possibilidade; VI. Sem que a AT e o Tribunal a quo tenham avançado qualquer justificação para não aplicar tal instrução administrativa ao presente caso; VII. A possibilidade consagrada no artigo 52.º do CPPT ( Erro na forma de procedimento ) é a expressão do princípio de aproveitamento das peças úteis, que possibilita a convolação das peças úteis apresentadas no procedimento adequado; VIII. Subjacente a tal obrigação legal encontra-se os princípios da proporcionalidade, da eficiência e da simplicidade que devem nortear a AT, nos termos do artigo 46.º do CPPT; IX. Subjacente ao dever legal de convolação acima enunciado, quer no n.º 5 do artigo 59.º do CPPT, quer no artigo 52.º do CPPT, encontram-se os princípios da proporcionalidade, da eficiência e da simplicidade da AT (artigo 266.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, artigo 55.º da LGT, artigo 46.º do CPPT e artigos 5.º n.º 2 e 10.º, ambos do Código de Procedimento Administrativo), com o alcance de impor à AT a prática dos actos procedimentais necessários aos fins do procedimento, sem formalidade

2 2 de :58 desnecessárias, e com vista à descoberta da verdade material; X. A AT, em obediência ao princípio da verdade material (artigo 58.º da LGT e artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária) e do princípio da legalidade (artigo 55.º da LGT), deveria ter diligenciado no sentido de apurar a verdadeira situação tributária do contribuinte, independentemente do procedimento adoptado, desde que cumpridos os requisitos do prazo da reclamação da autoliquidação ou, inclusive, do pedido de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT, sobretudo se considerarmos que a AT, em momento algum, questionou do teor da declaração da substituição em apreço; XI. Deste modo, podemos concluir que a douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento, pois o Tribunal a quo, na interpretação e aplicação dos artigos 59.º, n.º 5, 52.º e 131.º, todos do CPPT, não determinou o dever legal da AT em convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa de autoliquidação. XII. E consequentemente deveria ser anulada a liquidação adicional em crise do ano de 2006 e respectivos juros compensatórios por padecerem de um vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito. Devendo o presente recurso ser julgado procedente e revogada a douta sentença do Tribunal e quo, e, em consequência, o pedido subjacente à impugnação judicial interposta pela Recorrente deve ser julgado procedente, com todas as consequências legais». 1.3 Não foram apresentadas contra alegações. 1.4 Chegados os autos a este Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Após resumir os argumentos do Recorrente e elencar os factos pertinentes à decisão, expendeu a seguinte fundamentação: «[ ] Importa antes de mais precisar qual é o objecto imediato e mediato da acção de impugnação judicial apresentada pela Recorrente e perceber qual é a causa de pedir subjacente à sua pretensão de anulação, de forma a enquadrarmos a questão que é colocada neste recurso. Não oferece dúvidas que o objecto imediato da acção de impugnação judicial é a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, apresentado na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e o objecto mediato a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativa ao ano de 2006, no valor de ,35 euros. A Recorrente pretende a anulação da referida liquidação adicional apresentando como causa de pedir a ilegalidade da rejeição de declaração de substituição por extemporaneidade que apresentou em 29/05/2009 e com a qual pretendia introduzir alterações no apuramento do lucro tributável e no valor dos prejuízos a deduzir. Tanto quanto se alcança dos factos assentes na sentença recorrida (e não é tarefa fácil), na declaração relativa ao ano de 2006, oportunamente apresentada, em que a Recorrente apurara lucro tributável no valor de ,34 euros, a mesma manifestou a intenção de deduzir prejuízos no mesmo valor, reportados aos exercícios de 2003 ( ,23) e 2004 ( ,11), permanecendo ainda prejuízos relativos a este último exercício no valor de ,88 euros. Sucede que na sequência de acção inspectiva ao ano de 2004 e da apresentação de declaração de substituição relativa ao mesmo exercício, a administração tributária corrigiu os valores dos prejuízos acumulados e deduzidos nos anos posteriores, designadamente no ano de 2006, no qual apenas ficou por deduzir o remanescente de ,97 euros. Como na autoliquidação apresentada pela Recorrente havia sido deduzido o valor de ,34, a administração tributária procedeu a correcções nas quais foram apenas considerados prejuízos no valor de ,97 euros, tendo sido apurado lucro tributável no valor de ,37 euros ( , ,97) e de seguida apurou imposto e juros compensatórios no valor de ,35 euros. Na reclamação graciosa e impugnação judicial apresentadas contra este acto de liquidação adicional, a Recorrente não contesta as correcções relativas ao reporte de prejuízos, nem lhe aponta qualquer vício. Antes pretende que seja apreciada a declaração de substituição que apresentou em 29/05/2009 e da qual resultam alterações ao valor apurado da matéria tributável. Da matéria de facto constante da sentença não consta a data da emissão da liquidação adicional, nem da apresentação da reclamação graciosa, embora aparentemente pareça resultar que a apresentação da declaração de substituição é anterior à emissão da liquidação adicional. Daí que, segundo percebemos a perspectiva da impugnante, esta considera que a administração tributária devia ter considerado a referida declaração de substituição ou convolá-la como reclamação graciosa. Pese embora o Mmo. Juiz [do Tribunal] a quo tenha levado ao probatório que a referida declaração de substituição não foi liquidada, nem tratada por ter sido considerada extemporânea, não resulta do probatório que tal facto tenha sido objecto de qualquer decisão e no caso afirmativo em que termos foi comunicada à Recorrente. Assim sendo e partindo do pressuposto que a declaração de substituição foi apresentada em momento anterior à emissão da liquidação adicional, a questão que se coloca é a de saber se a referida declaração de substituição devia ter sido apreciada pela administração tributária e, no caso afirmativo, se tal omissão configura preterição de formalidade legal com repercussão na validade liquidação adicional, como pretende a Recorrente. Dispunha na altura o artigo 114.º do CIRC (actual 122.º):

3 3 de :58 Assim e nos termos do n.º 2 da norma transcrita, a declaração de substituição só pode ser apresentada no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal. Atento que a declaração apresentada pela Recorrente se refere ao ano de 2006, o prazo terminou em 31/05/2008, ou seja, em data anterior à apresentação da declaração de substituição. A Recorrente invoca contudo o prazo de dois anos previsto nas disposições conjugadas dos artigos 59.º e 131.º do CPPT, mas afigura-se-nos que não lhe assiste razão. Com efeito, pese embora o artigo 59.º, n.º 3, alínea b), II, do CPPT, a lei preveja a possibilidade de apresentação da declaração de substituição até ao termo do prazo da reclamação graciosa, que nos termos do artigo 131.º é de 2 anos, a norma do CIRC prevalece sobre a mesma, por se tratar de norma especial em relação à norma do CPPT. De todas as formas, afigura-se-nos que nada impede que aquela declaração de substituição fosse apresentada com a reclamação graciosa no assinalado prazo de 2 anos, mas não resulta da sentença recorrida que isso tenha ocorrido, nem a Recorrente invoca tal facto. Por outro lado não se coloca a questão da aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 59.º do CPPT, como pretende a Recorrente, uma vez que não estão preenchidos os respectivos pressupostos ali definidos, ou seja, não estamos perante erros ou omissões que decorram de divergência entre o contribuinte e o serviço na qualificação de actos, factos ou documentos invocados. Em face do exposto, entendemos que tendo a declaração de substituição sido apresentada para além do prazo de um ano previsto no artigo 114.º do CIRC (actual 122.º), a administração tributária não tinha que a considerar, pelo que o acto de liquidação adicional não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se nos afigura que a sentença recorrida deve ser confirmada, julgando-se improcedente o recurso». 1.5 Foram colhidos os vistos dos Conselheiros adjuntos. 1.6 Cumpre apreciar e decidir, sendo a questão a dirimir a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que a liquidação adicional impugnada, respeitante ao ano de 2006, não enfermava do vício que a ora Recorrente lhe assacou, qual seja o de violação de lei por não ter sido convolada em reclamação graciosa a declaração de substituição que foi por ela apresentada em 29 de Maio de 2009 e que a AT não considerou, com fundamento em extemporaneidade. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO * * * A sentença recorrida deu os seguintes factos por provados: «A) Em 19/6/2008, na sequência dum procedimento inspectivo, a impugnante entregou uma declaração de substituição para o exercício de 2004, em que em resultado das correcções propostas, foi apurado um lucro tributável no montante de ,26, tendo sido deduzidos prejuízos fiscais acumulados no mesmo montante relativos ao ano de B) No exercício de 2004, na sequência das declarações apresentadas anteriormente, a impugnante tinha prejuízos acumulados por utilizar no valor de ,51 e ,24, referentes, respectivamente, a 2002 e 2003 (fls. 15 e seguintes do processo de recurso hierárquico apenso (PRH)). C) Na declaração referente ao exercício de 2005 foi declarada a intenção de deduzir prejuízos no montante de ,78, tendo sido deduzidos ,51, relativos a 2002, e ,27, relativos a 2003 (fls.15 e seguintes do PRH). D) No exercício de 2005 ficaram pendentes prejuízos de 2003 no valor de ,97 (fls. 15 seguintes do PA). E) Em 29/10/2009, na sequência do procedimento inspectivo credenciado pela OI , foi elaborado um documento de correcção relativamente ao exercício de 2005, onde foi apurado um lucro tributável de ,84, tendo sido mantida a declaração do sujeito passivo quanto à intenção de deduzir prejuízos fiscais no montante de ,78 (fls. 15 e seguintes do PRH). F) Depois da entrega da declaração de substituição do exercício de 2004, deveria ter sido efectuada uma correcção à declaração modelo 22 de 2006, alterando o montante dos prejuízos fiscais acumulados a deduzir (fls. 15 e seguintes do PRH). G) Uma vez que na declaração modelo 22 do exercício de 2006, apresentada em 31/5/2007, havia sido declarada a intenção de deduzir prejuízos no montante de ,34 e que parte do montante destes prejuízos acumulados já havia sido deduzido em exercícios anteriores, este montante deveria ter sido

4 4 de :58 alterado para ,97, sendo apurada uma matéria colectável no valor de ,37 (fls. 15 e seguintes do PRH). H) Em 29/5/2009 foi entregue uma declaração modelo 22 de substituição, relativa ao exercício de 2006, com a identificação C , onde foi apurado um lucro tributável no montante de ,34 (fls. 15 e seguintes do PRH). I) Na declaração foi ainda declarada a intenção de deduzir prejuízos fiscais no montante de ,34, ficando pendentes prejuízos fiscais, relativamente ao exercício de 2003, o montante de ,63 (fls. 15 a seguintes do PRH). J) Esta declaração apresentada em 29/5/2009 não foi liquidada, nem tratada por ter sido considerada extemporânea (fls. 15 e seguintes do PRH). K) Com esta declaração a impugnante alterou o montante do lucro tributável de ,34 para ,34, através da alteração do valor de ,00 para ,00, correspondente ao valor da diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, consignado nas declarações modelo 22 no quadro 7, campo 257 (fls. 15 e seguintes do PRH, em particular a fls. 23 e 28). L) Com a entrega da declaração de substituição, a impugnante não tinha a intenção de corrigir apenas a dedução de prejuízos, mas também o montante do lucro tributável (fls. 15 e seguintes do PRH). M) Por isso, a administração tributária corrigiu o apuramento da matéria colectável do exercício de 2006, corrigindo a declaração periódica de rendimentos modelo 22, apresentada em 31/5/2007, com a identificação 2007 C , alterando o montante dos prejuízos fiscais declarados de ,34, para ,97, da qual resultou o apuramento da matéria colectável no montante de ,37 (fls. 16 e seguintes do PRH). N) Esta correcção deu origem à liquidação impugnada (fls. 15 e seguintes do PRH e fls. 10 dos autos)». 2.2 DE FACTO E DE DIREITO A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR A sociedade ora Recorrente apresentou em 31 de Maio de 2007 a declaração de rendimentos (mod. 22) para efeitos de IRC respeitante ao exercício de Nessa declaração apurou o lucro tributável de ,34 e propôs-se deduzir prejuízos fiscais do mesmo valor, sendo ,23 do ano de 2003 e ,11 do ano de 2004 (remanescendo neste ano prejuízos de ,88, uma vez que o prejuízo fiscal apurado neste ano era, à data, de ,99). Em 29 de Maio de 2009, a mesma sociedade apresentou declaração de substituição relativa ao IRC do exercício de Desta feita, alterou o lucro tributável, que era de ,34 na declaração inicial, para ,34, através da alteração do valor de ,00 para ,00, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, consignado nas declarações modelo 22 no quadro 7, campo 257. Na mesma declaração, propôs-se deduzir prejuízos fiscais do ano de 2003 do montante de ,34. A AT entendeu que esta declaração foi apresentada para além do termo do prazo legal para o efeito, previsto pelo n.º 2 do art. 122.º do CIRC, motivo por que a mesma não foi considerada e não deu origem a liquidação. Ulteriormente, em sede de acção de fiscalização, verificando que a sociedade não tinha prejuízos susceptíveis de dedução provenientes do ano de 2004 e os prejuízos fiscais dedutíveis do ano de 2003 tinham sido reduzidos a ,97, a AT entendeu que, relativamente ao exercício de 2006, a Contribuinte apenas podia deduzir ao lucro tributável de ,34 prejuízos do montante de ,97, do que resultou o apuramento da matéria tributável de ,37, com a consequente liquidação de imposto e juros compensatórios, do montante de ,35. A sociedade deduziu impugnação judicial na sequência do indeferimento do recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra a referida liquidação adicional. Sustenta que esta liquidação enferma de vício de violação de lei, na medida em que deveria ter sido atendida a declaração de substituição por ela apresentada em 2009, devendo a AT tê-la convolado em reclamação graciosa da autoliquidação, em conformidade com o disposto nos arts. 59.º, n.º 5, 52.º e 131.º, do CPPT, com os princípios da proporcionalidade, da eficiência e simplificação como lho impunham os arts. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), o art. 55.º da Lei Geral Tributária (LGT), o art. 46.º do CPPT, e os arts. 5.º, n.º 2 e 10.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), bem como os princípios da verdade material (art. 58.º da LGT e 6.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98 de 31 de Dezembro) e o princípio da legalidade (art. 55.º da LGT). O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel não atendeu a pretensão da ora Recorrente. Em síntese, considerou que não podia a AT convolar a declaração de substituição referente ao exercício de 2006 em reclamação graciosa porque «face ao disposto nos arts. 120.º e 122.º do CIRC, a declaração de substituição apresentada pela impugnação em 29/5/2009 é extemporânea, porquanto tinha de ser apresentada até 31 de Maio de 2008» e também porque nessa declaração a Impugnante «não pretendeu apenas corrigir a dedução dos prejuízos acumulados de anos anteriores», mas também «alterou o montante do lucro tributável que passou de ,34 para ,34, através da alteração do valor de ,00 para ,00, correspondente ao valor da diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, consignado nas declarações modelo 22, no quadro 7, campo 257», pelo que deveria ter comprovado como lhe competia, nos termos do disposto no art. 58.º-A, n.ºs 3, alínea a) e 4, do CIRC e do art. 74.º da LGT, os factos que estavam na origem daquela alteração e, não o tendo feito, inviabilizou a sua convolação, quer em reclamação graciosa, nos termos dos arts. 52.º, 59.º, n.º 5, e 131.º, n.º 1, do CPPT, quer em pedido de revisão ao abrigo do art. 78.º da LGT. A Impugnante discorda da sentença e continua a sustentar que se impunha que a AT convolasse a declaração de substituição referente ao exercício de 2006 em reclamação graciosa da autoliquidação de IRC desse exercício, motivo por que a sentença, que decidiu em sentido diverso, enferma de erro de

5 5 de :58 julgamento. Cumpre apreciar e decidir, sendo a questão a apreciar e decidir a de saber se a AT incorreu em violação de lei ao não convolar a declaração de substituição referente ao exercício de 2006 em reclamação graciosa da autoliquidação de IRC desse exercício DA (IM)POSSIBILIDADE DA CONVOLAÇÃO Como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, a Recorrente não contesta as correcções relativas ao reporte de prejuízos, às quais não assaca erro algum. O motivo por que a Recorrente discorda da actuação da AT é porque esta não relevou a declaração de substituição apresentada em 29 de Maio de 2009, designadamente convolando-a em reclamação graciosa. Vejamos: perante uma liquidação adicional em que a AT, mantendo o lucro tributável apurado pela Contribuinte, corrigiu os prejuízos que esta declarara pretender reportar no exercício do ano de 2006 (por considerar que, na sequência de correcções às liquidações de anos precedentes, inexistiam os prejuízos deduzidos do ano de 2004 e os prejuízos deduzidos do ano de 2003 se limitavam a ,97), a Contribuinte veio deduzir impugnação judicial, após ter visto indeferido o recurso hierárquico da decisão que lhe indeferiu a reclamação graciosa deduzida contra essa liquidação. Como fundamento dessa impugnação judicial (tal como da reclamação graciosa e do recurso hierárquico) invoca que apresentou em 2009 uma declaração de substituição em que corrigiu o lucro tributável anteriormente declarado, declaração de substituição esta que foi ignorada pela AT com fundamento em intempestividade, ao invés de, como a lei lhe impunha, a convolar em reclamação graciosa; essa omissão do dever de convolação constitui vício de violação de lei, a determinar a anulação da liquidação adicional impugnada, que peticiona. Salvo o devido respeito, não tem razão. Na verdade, dispunha o n.º 2 do art. 114.º (Hoje, corresponde-lhe o art. 122.º.) do CIRC que «[a] autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal» (sublinhado nosso). Ora, manifestamente, a declaração de substituição que a ora Recorrente apresentou em 29 de Maio de 2009 foi apresentada para além do termo do prazo legal, que terminou em 31 de Maio de 2008, data em que se completou um ano sobre o termo do prazo para apresentar a declaração de IRC do exercício de 2006 (cfr. art. 112.º, n.º 1, do CIRC, na redacção em vigor à data). Contrariamente ao que sustenta a Recorrente, não tinha a AT que convolar essa declaração de substituição em reclamação graciosa ao abrigo do disposto nos arts. 52.º, 59.º, n.º 5 e 131.º, todos do CPPT. Sendo certo que o n.º 1 do art. 131.º do CPPT fixa em dois anos o prazo para a reclamação graciosa (prévia e necessária à impugnação judicial) em caso de autoliquidação, e sendo também certo que art. 59.º, n.º 3, alínea b), II), do mesmo Código, prevê a possibilidade de apresentar declaração de substituição até ao termo do prazo da reclamação graciosa o que prima facie levaria à conclusão de que a declaração de substituição poderia ser apresentada no prazo de dois anos, a verdade é que, como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, a norma do CIRC, que fixa em 1 ano o prazo para a apresentação da declaração de substituição deve ter-se como norma especial (Norma especial, na medida em que, visando complementar o regime-regra, consagra uma disciplina diferente para um círculo mais restrito de relações (Cf. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 95). Com interesse e vasta indicação de doutrina sobre a temática da distinção entre lei geral e lei especial, vide o Parecer n.º 110/2003 da Procuradoria-Geral da República, publicado no Diário da República, II série, n.º 28, de 3 de Fevereiro de 2004 ( págs a 1934.) relativamente à norma do CPPT, motivo por que deve prevalecer sobre esta (Nos termos do disposto no art. 7.º, n.º 3, do Código Civil, «[a] lei geral não revoga lei especial, salvo se outra for a intenção inequívoca do legislador».). Por outro lado, o n.º 5 do art. 59.º do CPPT (norma que dispõe: «Nos casos em que os erros ou omissões a corrigir decorram de divergência entre o contribuinte e o serviço na qualificação de actos, factos ou documentos invocados, em declaração de substituição apresentada no prazo legal para a reclamação graciosa, com relevância para a liquidação do imposto ou de fundada dúvida sobre a existência dos referidos actos, factos ou documentos, o chefe de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação, notificando da decisão o sujeito passivo») também não logra aplicação. Quer porque, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[e]sta possibilidade de convolação apenas se verifica nos casos em que a declaração de substituição seja apresentada no prazo legal para a reclamação graciosa, o que a reconduz às situações previstas na subalínea II) da alínea b) do n.º 3 deste artigo» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 11 ao art. 59.º, pág. 507.), quer porque, como salienta o Procurador-Geral Adjunto, não se verificam os requisitos aí estabelecidos, pois não estamos perante erros ou omissões que «decorram de divergência entre o contribuinte e o serviço na qualificação de actos, factos ou documentos invocados». Note-se, finalmente, que a preclusão do prazo para apresentar declaração de substituição não significa que a Impugnante estivesse impedida de fazer valer o seu direito de reagir contra a liquidação. Se, como afirma, existia um erro quanto ao lucro tributável que apurou na declaração que apresentou para efeitos de IRC do ano de 2006, sempre poderia ter impugnado a autoliquidação (Há autoliquidação quando a liquidação do tributo é feita pelo próprio sujeito passivo, tendo por base a matéria colectável que conste das respectivas declarações. No caso do IRC, vide os arts. 89,º, alínea a), e 90.º, n.º 1, alínea a), do respectivo Código, na redacção do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que antes correspondiam os arts. 82.º e 83.º.) com esse fundamento, bastando-lhe para o efeito deduzir reclamação graciosa prévia, como impõe o art. 131.º, n.º 1, do CPPT (De acordo com o n.º 3 do art. 131.º do CPPT, essa reclamação prévia necessária apenas será dispensável quando o fundamento da impugnação for exclusivamente de direito e o acto tiver sido praticado de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT.). E se essa autoliquidação foi corrigida pela liquidação adicional (A liquidação adicional é aquela que é efectuada em ordem a corrigir ou rectificar uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes, ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões. Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 ( págs. 96 a 102, também disponível em - de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de

6 6 de :58 Janeiro de 2012 ( págs. 763 a 766, também disponível em ora em causa, na qual se mantém esse erro no apuramento do lucro tributável, então bastava-lhe ter impugnado este acto tributário com fundamento nesse erro, sem necessidade de qualquer reclamação prévia, uma vez que já não estava perante autoliquidação, mas antes perante uma liquidação adicional, que constitui acto imediata e directamente impugnável. Mas não foi esse o caminho escolhido pela ora Recorrente. Na verdade, ao invés de adoptar o procedimento acima descrito, impugnando a liquidação adicional com fundamento nesse alegado erro respeitante ao montante do lucro tributável, entendeu impugnar a liquidação adicional com fundamento exclusivamente em violação de lei por incumprimento do suposto dever de convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa. Sendo este o único vício imputado pela Impugnante à liquidação adicional impugnada, o qual se não verifica, uma vez que, como resulta do que ficou já dito, não havia qualquer dever de convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa, a impugnação judicial não pode proceder. Em face do exposto, o recurso não pode ser provido CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - A autoliquidação de IRC de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal (art. 114.º, n.º 2, do CIRC, na redacção aplicável). II - Sendo certo que no art. 59.º, n.º 3, alínea b), II), o CPPT permite a substituição da declaração até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação e que, nos termos do n.º 1, do art. 131.º do mesmo Código, o prazo para aquela, no caso de autoliquidação, é de 2 anos após a apresentação da declaração, a norma do CIRC citada em I deve ter-se por especial relativamente ao art. 59.º do CPPT e, por isso, prevalecer sobre ela quando esteja em causa a substituição de declaração de IRC. III - Assim, não tinha a AT de convolar a declaração de substituição apresentada para além do termo do prazo legal em reclamação graciosa e sendo a omissão dessa convolação o único fundamento invocado na impugnação judicial da liquidação adicional que substituiu a autoliquidação dita em I, a mesma está condenada ao fracasso. 3. DECISÃO * * * Em face do exposto, os juízes desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 13 de Janeiro de Francisco Rothes (relator) Casimiro Gonçalves Pedro Delgado. *